Tribunal Económico-Administrativo Regional de Madrid
SALA COORDINACIÓN
FECHA: 18 de noviembre de 2025
PROCEDIMIENTOS:
28-08579-2025-00 Y ACUMULADOS
CONCEPTO:
IMPUESTO SOBRE EL VALOR AÑADIDO. IVA
NATURALEZA: RECLAMACIÓN
ÚNICA INSTANCIA ABREVIADO
RECLAMANTE: Axy - …
En MADRID, se
ha constituido el Tribunal como arriba se indica, para resolver en
única instancia la reclamación de referencia, tramitada por procedimiento
abreviado.
ANTECEDENTES DE
HECHO
Primero.- En
fecha 12/05/2025 se presentó escrito de interposición de reclamación económico
administrativa frente al Acuerdo de liquidación (clave de liquidación: A28……5),
dictado por la AEAT, en relación al Impuesto sobre el Valor Añadido, periodos
1T/2022 a 4T/2022, lo que determinó la apertura por este Tribunal de las
reclamaciones económico administrativas n.º 28-08579-2025 por el periodo
1T/2022, n.º 28-20480-2025 por el periodo 2T/2022, n.º 28-20481-2025 por el
periodo 3T/2022 y n.º 28-20482-2025 por el periodo 4T/2022. Acuerdo de
liquidación del que derivó una cuantía total a ingresar de 3.989,23 euros,
siendo la cuantía de la reclamación a efectos de procedimiento e instancia de
1.456,53 euros, correspondiente al periodo 1T/2022.
Segundo.- En fecha 09/07/2025 se presentó
escrito de interposición de reclamación económico
administrativa frente al acuerdo de imposición de sanción (clave de
liquidación: A28……3) dictado por la AEAT, en relación al
Impuesto sobre el Valor Añadido, periodo 1T/2022, lo que determinó la apertura
por este Tribunal de la reclamación económico administrativa
n.º 28-11969-2025. Acuerdo de imposición de sanción que dio origen a una
sanción de 651,51 euros.
Tercero.- En fecha 09/07/2025 se
presentó escrito de interposición de reclamación económico
administrativa frente al acuerdo de imposición de sanción (clave de
liquidación: A28……9) dictado por la AEAT, en relación al
Impuesto sobre el Valor Añadido, periodo 2T/2022, lo que determinó la apertura
por este Tribunal de la reclamación económico administrativa
n.º 28-11920-2025. Acuerdo de imposición de sanción que dio origen a una
sanción de 538,89 euros.
Cuarto.- De los antecedentes unidos a estas
actuaciones, se desprende que la parte reclamante presentó durante el plazo
legalmente establecido autoliquidaciones por el Impuesto y períodos reseñados.
Iniciado un procedimiento de comprobación limitada, la Administración practicó
liquidación provisional, en lo que aquí interesa, modificando las bases
imponibles y/o cuotas de IVA deducible en operaciones interiores corrientes,
como consecuencia de haber deducido cuotas que no reúnen los requisitos
establecidos en el Capítulo I del Título VIII o Capítulo X del Título IX de la
Ley 37/1992 (LIVA).
La reclamante plantea, en síntesis, los
siguientes motivos de objeción a la regularización impugnada:
- Falta de motivación del acuerdo de
liquidación.
- Cuotas relativas a dos estores tipo screen localizados en el inmueble que constituye su
vivienda habitual.
- Cuotas de servicios de telefonía e
internet.
- Cuotas relativas a la adquisición de un
vehículo y servicios relacionados con el mismo.
- Cuotas relativas al servicio de
alojamiento, en tanto debe considerarse dicho servicio como afecto a la
actividad profesional.
Quinto.- Por otro lado, consta igualmente
que, derivado de la liquidación anteriormente citada, fueron tramitados procedimientos
sancionadores, concluyendo los mismos con la notificación de los acuerdos en el
que se considera cometida por la parte reclamante, en relación con el Impuesto
sobre el Valor Añadido, periodos 1T/2022 y 2T/2022, la infracción tributaria
tipificada en el artículo 191 de la Ley 58/2003, General Tributaria (en
adelante, LGT), aplicándose un tipo del 50%.
No conforme, la parte reclamante interpone
reclamación contra la liquidación en la que alega, en síntesis, cuestiones
relativas a la ausencia del elemento objetivo, falta de motivación de la
sanción impuesta y ausencia de culpabilidad.
FUNDAMENTOS DE
DERECHO
Primero.- Este Tribunal es competente
para dictar la presente resolución, de conformidad con lo dispuesto en la Ley
58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (LGT), así como en el
Reglamento general de desarrollo de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General
Tributaria, en materia de revisión en vía administrativa (RGRVA), aprobado por
Real Decreto 520/2005, de 13 de mayo. No concurre ninguna de las causas de
inadmisibilidad previstas en el artículo 239.4 de la LGT.
Segundo.- Las reclamaciones
económico-administrativas arriba señaladas se resuelven de forma acumulada al
amparo de lo dispuesto por el artículo 230 de la LGT.
Tercero.- Este Tribunal debe
pronunciarse respecto a lo siguiente:
- Procedencia
de los actos administrativos impugnados.
Cuarto.- Con carácter previo a la
valoración de la cuestión de fondo que plantea el expediente, procede
considerar si el acuerdo de liquidación impugnado tiene una motivación que
pueda estimarse suficiente toda vez que la reclamante alega indefensión.
En cuanto a
la motivación, la Ley 58/2003 (LGT) se refiere reiteradamente a la misma. El
artículo 103.3 establece:
"Los actos de liquidación, los de
comprobación de valor, los que impongan una obligación, los que denieguen un
beneficio fiscal o la suspensión de la ejecución de actos de aplicación de los
tributos, así como cuantos otros se dispongan en la normativa vigente, serán
motivados con referencia sucinta a los hechos y fundamentos de derecho".
Respecto a
las liquidaciones el 102.2.c) exige:
"La motivación de las
mismas cuando no se ajusten a los datos consignados por el obligado
tributario o a la aplicación o interpretación de la normativa realizada por el
mismo, con expresión de los hechos y elementos esenciales que las originen, así
como de los fundamentos de derecho".
Asimismo la obligación de motivación se encuentra recogida en los
artículos 133.1.b) y 139.2.c) de la LGT al regular la terminación de los
procedimientos de verificación de datos y comprobación limitada,
respectivamente, así como en el artículo 134.3 al regular la comprobación de
valores se refiere a la valoración debidamente motivada. Para el procedimiento
de inspección el artículo 153 de la LGT al regular el contenido de las actas de
inspección exige, entre otros, en la letra c) la mención de los elementos
esenciales del hecho imponible o presupuesto de hecho de la obligación
tributaria y su atribución al obligado tributario, así como los fundamentos de
derecho en que se base la regularización.
En vía de
revisión el artículo 215 de la LGT se refiere a la motivación y el artículo 225.2
también contempla la obligación de motivar las resoluciones de los recursos de
reposición.
Finalmente,
en el ámbito del derecho administrativo el artículo 35 de la Ley 39/2015, de 1
octubre, del Procedimiento Administrativo Común de las Administraciones
Públicas (LPAC), obliga a la Administración a motivar los actos que en cada
momento adopte, debiendo contener los mismos al menos una sucinta referencia a
los hechos y fundamentos de derecho. Sin embargo, no puede olvidarse que para
que se declare la nulidad de un acto, por defectos de forma, conforme al
artículo 48.2 de la LPAC, se requiere que produzca indefensión en los
interesados.
El Tribunal
Constitucional (TC) en múltiples sentencias se ha referido a la motivación. Por
ejemplo, en la Sentencia 46/1996 de 25 de marzo, declaró que el requisito de la
motivación de las resoluciones es una exigencia del derecho a la tutela
judicial que halla su fundamento en la necesidad de conocer el proceso
lógico-jurídico que conduce al fallo, y de controlar la aplicación del derecho
realizada por los órganos encargados de resolver los oportunos recursos;
asimismo permite el más completo ejercicio del derecho de defensa por parte de
los interesados, quienes pueden conocer así los criterios jurídicos tenidos en
cuenta en tales resoluciones, y actúa también como elemento preventivo de la
arbitrariedad en el ejercicio de las potestades administrativas o
jurisdiccionales. El Tribunal Supremo (TS) ha expresado de forma reiterada la
necesidad de motivación, no bastando la simple referencia al precepto
aplicable, haya sido trascrito o no. En este sentido se pronuncia la Sentencia
del TS de 15 de julio de 2004 (número de recurso 1364/1999), dictada en recurso
para Unificación de Doctrina, reiterada en posterior sentencia de 10-10-2008
(número de recurso 1919/2003), está última que expresa literalmente:
"... Si el derecho de la
Administración debe de estar suficientemente protegido y debe permitírsele
disentir de los datos declarados por los contribuyentes, igualmente debe
protegerse el derecho de los ciudadanos, haciéndoles saber de forma clara, sencilla,
precisa e inteligible, sin necesidad de conocimientos específicos, los hechos y
elementos adicionales que motivan la liquidación cuyo pago se exige ...".
Por tanto,
este Tribunal Regional considera que el acuerdo impugnado señala las partidas
concretas que han sido rechazadas como cuota deducible en el IVA y los motivos
concretos por los que no son admitidas, haciendo cumplido examen de cuantas
alegaciones se dedujeron, de todo lo cual se deduce la existencia de los
anteriores elementos citados, por lo que la indefensión invocada no se ha
producido, debiendo concluirse que el acto impugnado goza de la necesaria
motivación con adecuación a lo previsto en el artículo 102.2.c) de la LGT,
procediendo la desestimación de las alegaciones formuladas en este sentido por
la reclamante.
Quinto.- Aclarada la cuestión formal
que se plantea en el anterior Fundamento de Derecho, a tenor de las alegaciones
expuestas por la reclamante en el escrito presentado ante este órgano revisor,
la cuestión principal que se suscita consiste en determinar si la resolución
impugnada es o no ajustada a derecho, respecto a la inadmisibilidad de
determinadas cuotas de IVA.
Pues bien, la regulación de los requisitos
que deben exigírsele a un sujeto pasivo del Impuesto sobre el Valor Añadido
para el ejercicio del derecho a deducir el impuesto soportado se encuentra
principalmente en los artículos 92 a 99 de la Ley 37/1992, del Impuesto sobre
el Valor Añadido. En particular, el artículo 92 regula las cuotas tributarias
que son deducibles, el artículo 93, los requisitos subjetivos de la deducción,
el artículo 94, las operaciones cuya realización origina el derecho a la deducción,
los artículos 95 y 96 regulan las limitaciones y restricciones del derecho a la
deducción, el artículo 97, los requisitos formales de la deducción, y los
artículos 98 y 99, el nacimiento y el ejercicio del derecho a la deducción
respectivamente.
El Tribunal Económico Administrativo
Central se ha pronunciado de forma reiterada (resoluciones de fecha 3 de
diciembre de 2003, RG 4130/2002 y de fecha 23 de junio de 2009, RG 3912/2007,
entre otras), distinguiendo entre los dos tipos de exigencias que deben
requerirse a todo aquel que pretende deducirse las cuotas del IVA soportado.
Por un lado, una exigencia de carácter material, consistente en la existencia
del propio derecho con motivo de la realización efectiva de las operaciones que
lo otorguen y, por otro lado, una exigencia de carácter formal, consistente en
el cumplimiento de los requisitos documentales que se establecen en la
normativa reguladora del impuesto para poder ejercer el propio derecho a
deducir.
De entrada, las dos categorías de
requisitos que se señalan (materiales y formales) deben concurrir de forma
simultánea para poder realizar efectivamente y conforme a Derecho la deducción
de las cuotas del IVA soportadas con motivo de la adquisición de bienes y
servicios en el ejercicio de una actividad económica.
De no acreditarse la realidad de las
operaciones, ni siquiera puede entenderse que ha nacido el derecho a deducir,
aunque se cumplan los requisitos formales necesarios para el mismo. Esta misma
postura ha sido mantenida por la Audiencia Nacional, entre otras, en sus
sentencias de 5 de noviembre de 2005, y de 22 de septiembre de 2005.
Precisamente en esta última dispone, en el fundamento de derecho segundo, lo
siguiente:
"No basta en consecuencia la realidad
material de un documento o factura ni la salida de fondos en su caso por
importe equivalente al que figura en dicho documento; en circunstancias como
las de autos en las que no existe documento probatorio alguno de que dicha
factura corresponda a una real entrega de bienes o prestación de servicios es
conforme a derecho que la administración no admita la deducción del IVA
reflejado en las mismas".
Por otro lado, si no se cumplen las
exigencias de naturaleza formal, pese a existir el derecho, éste no puede ser
ejercido hasta que no se cumplan, puesto que, como afirma el propio Tribunal de
Justicia de la Unión Europea (TJUE) en su sentencia de 1 de abril de 2004
(asunto Bockemuhl, C-90/02) la exigencia de estos
requisitos formales se justifica por motivos de control y de garantía
recaudatoria sin que el cumplimiento de los mismos suponga la imposibilidad de
ejercer el derecho, sino que simplemente se perfila como un requisito para su
ejercicio.
En este punto es preciso tener en cuenta
que todo procedimiento tributario debe reconducirse a la materia probatoria,
pues el fin que persigue la Administración Tributaria es conocer y constatar,
en su concepto y cuantía, todos los elementos y circunstancias que están
presentes en los supuestos de hecho sujetos a tributación y que han de servir
para cifrar el importe de la aportación de los contribuyentes al sostenimiento
de los gastos públicos. El artículo 105 de la LGT en consonancia con el
artículo 217 de la LEC, dispone que "En los procedimientos de
aplicación de los tributos quien haga valer su derecho deberá probar los hechos
constitutivos del mismo". La distribución de la carga de la prueba
entre las partes ha sido objeto de reiterada jurisprudencia, siendo aplicable
la que podría llamarse teoría de la proximidad al objeto de la prueba, en
aplicación de la cual, siendo patente la facilidad y disponibilidad probatoria
del contribuyente a la hora de acreditar las compras que realiza y los pagos
que efectúa así como su afectación directa y exclusiva a la actividad, debe
concluirse que es a él a quien compete la carga de probar la realidad de las
operaciones que realiza y por las que ha deducido gastos y cuotas, siendo el
interesado quien debe, consecuentemente, soportar el riesgo de que tales
extremos no queden convenientemente acreditados.
Sexto.- Planteada la cuestión en estos términos, su examen ha
de partir del artículo 95 de la LIVA, que dispone lo siguiente:
"Uno. Los empresarios o profesionales
no podrán deducir las cuotas soportadas o satisfechas por las adquisiciones o
importaciones de bienes o servicios que no se afecten, directa y
exclusivamente, a su actividad empresarial o profesional.
Dos. No se entenderán afectos directa y
exclusivamente a la actividad empresarial o profesional, entre otros:
1.º Los bienes que se destinen
habitualmente a dicha actividad y a otras de naturaleza no empresarial ni
profesional por períodos de tiempo alternativos.
2.º Los bienes o servicios que se utilicen
simultáneamente para actividades empresariales o profesionales y para
necesidades privadas.
3.º Los bienes o derechos que no figuren
en la contabilidad o registros oficiales de la actividad empresarial o
profesional del sujeto pasivo.
4.º Los bienes y derechos adquiridos por
el sujeto pasivo que no se integren en su patrimonio empresarial o profesional.
5.º Los bienes destinados a ser utilizados
en la satisfacción de necesidades personales o particulares de los empresarios
o profesionales, de sus familiares o del personal dependiente de los mismos,
con excepción de los destinados al alojamiento gratuito en los locales o
instalaciones de la empresa del personal encargado de la vigilancia y seguridad
de los mismos, y a los servicios económicos y socio-culturales del personal al servicio de la actividad.
Tres. No obstante
lo dispuesto en los apartados anteriores, las cuotas soportadas por la
adquisición, importación, arrendamiento o cesión de uso por otro título de los
bienes de inversión que se empleen en todo o en parte en el desarrollo de la
actividad empresarial o profesional podrán deducirse de acuerdo con las
siguientes reglas:
1.ª Cuando se trate de bienes de inversión
distintos de los comprendidos en la regla siguiente, en la medida en que dichos
bienes vayan a utilizarse previsiblemente, de acuerdo con criterios fundados,
en el desarrollo de la actividad empresarial o profesional.
2.ª Cuando se trate de vehículos
automóviles de turismo y sus remolques, ciclomotores y motocicletas, se
presumirán afectados al desarrollo de la actividad empresarial o profesional en
la proporción del 50 por 100.
(...)
4.ª El grado de utilización en el
desarrollo de la actividad empresarial o profesional deberá acreditarse por el
sujeto pasivo por cualquier medio de prueba admitido en derecho. No será medio
de prueba suficiente la declaración-liquidación presentada por el sujeto pasivo
ni la contabilización o inclusión de los correspondientes bienes de inversión
en los registros oficiales de la actividad empresarial o profesional.
5.ª A efectos de lo dispuesto en este
apartado, no se entenderán afectos en ninguna proporción a una actividad
empresarial o profesional los bienes que se encuentren en los supuestos
previstos en los números 3.º y 4.º del apartado dos de este artículo.
Cuatro. Lo dispuesto en el apartado
anterior será también de aplicación a las cuotas soportadas o satisfechas por
la adquisición o importación de los siguientes bienes y servicios directamente
relacionados con los bienes a que se refiere dicho apartado:
1.º Accesorios y piezas de recambio para
los mencionados bienes.
2.º Combustibles, carburantes,
lubrificantes y productos energéticos necesarios para su funcionamiento.
3.º Servicios de aparcamiento y
utilización de vías de peaje.
4.º Rehabilitación, renovación y
reparación de los mismos".
De acuerdo con el contenido de este
artículo no puede aceptarse la deducibilidad de las cuotas correspondientes a
gastos relacionados con el domicilio fiscal o vivienda habitual (estores y
cuotas de telefonía e internet) del sujeto pasivo, por no acreditarse su
afectación en modo alguno al ejercicio de la actividad económica.
En efecto, en el presente caso no ha
quedado probada la afectación del inmueble al desarrollo de la actividad
económica, considerando no solo que para el ejercicio que se examina si bien se
ha declarado censalmente a tales efectos el domicilio indicado, no se expresa
ningún porcentaje de afectación, sino porque, a la vista del expediente, no
consta que se haya aportado medio de prueba suficiente que acredite qué espacio
o porcentaje de la vivienda sería el que resultase afecto, en su caso, teniendo
en cuenta que la parte afectada habrá de ser susceptible de un aprovechamiento
separado e independiente del resto. Es más, como la Administración le indica
expresamente en el acuerdo impugnado, en el modelo 036 aportado ha indicado el
cambio de domicilio fiscal, no la ubicación de la actividad llevada a cabo.
En cuanto a los cuotas relacionadas con
telefonía móvil no resultan deducibles, por cuanto la parte reclamante aporta
facturas asociadas a un contrato fusión, que comprenden, en conjunto, los
servicios de telefonía fija, móvil, internet y televisión, sin desglosar las
facturas qué parte corresponde a cada servicio, lo que no permite analizar
individualmente la deducibilidad de las cuotas correspondientes a los mismos,
no quedando acreditado por la parte interesada, tal y como exige el artículo
105 de la LGT, qué parte del total se corresponde con cada uno de los servicios
contratados. Es decir, no se ha realizado un esfuerzo probatorio suficiente por
la parte reclamante, de modo que se justifique fuera de toda duda, qué importe
del total de las facturas se corresponde con cada una de las partidas.
Séptimo.- En cuanto al vehículo y sus gastos de mantenimiento, tratándose
de vehículos automóviles de turismo se ha de tener en cuenta que conforme al
artículo 95.Tres de la Ley 37/1992 se permite la
afectación "parcial", y no exclusiva, a la actividad
empresarial o profesional del sujeto pasivo, constituyendo una excepción a lo
dispuesto en el artículo 95. Uno de la Ley 37/1992. Ahora bien, la aplicación
de la presunción contenida en al apartado Tres del citado precepto, requiere la
previa acreditación por parte del sujeto pasivo de la afectación del vehículo a
su actividad; de suerte que una vez acreditada dicha afectación, esta debe
entenderse que se produce en un 50%, salvo que la Administración pruebe que el
grado de utilización es menor o que el contribuyente pruebe que es superior.
En torno a la
interpretación de este precepto se ha pronunciado el Tribunal Supremo,
estableciendo jurisprudencia, entre otras, en Sentencia número 2543/2018, de
fecha 20/06/2018 (Recurso de casación número 1871/2017), de la que pueden
derivarse las siguientes conclusiones:
La deducción
se condiciona al uso efectivo del vehículo en la actividad del profesional o
empresarial.
- La norma establece una presunción iuris tantum de afectación
del vehículo en un 50 por 100
- La
presunción puede ser destruida por el contribuyente (si pretende un grado
de utilización del bien superior a ese porcentaje) y por la Administración
(si pretende un grado de utilización inferior).
- La
prueba de una afectación superior no es imposible ni
"extraordinariamente difícil". En particular, exige vincular los
kilómetros recorridos por el vehículo en el período contemplado con la
actividad desarrollada. Sólo una vez efectuado ese esfuerzo adicional
probatorio exigido por la norma procederá la inversión de la carga de la
prueba correspondiendo a la Administración demostrar la falta de
adecuación de la prueba aportada o bien la admisión de la deducción al
100%.
Los órganos
de gestión tributaria consideran que el vehículo adquirido está afecto
parcialmente a su actividad profesional al ser utilizado por el sujeto pasivo
en los desplazamientos realizados en la prestación de sus servicios. Por su
parte, el obligado tributario manifiesta que el vehículo está afecto en un 100%
a su actividad, dado que se utiliza de forma "exclusiva" en
los desplazamientos derivados de la prestación de servicios; no obstante, no
aporta prueba alguna al respecto.
Es decir,
este Tribunal no pone en tela de juicio que se haya desplazado en el vehículo
controvertido por exigencias profesionales, lo que está en entredicho es que
dicho vehículo se utilice con carácter exclusivo en el ejercicio de su
actividad, de suerte que en virtud de lo dispuesto en el artículo 105.1 de la
LGT, corresponde al interesado acreditar este extremo. Es cierto que una prueba
directa del hecho es muy difícil, pero no lo es en cambio el ofrecimiento de
una prueba indiciaria que pueda llevar al convencimiento de que esos vehículos
están concretamente afectados de manera exclusiva y directa a la actividad. Es
preciso que se aporte una prueba suficiente (pues la norma así lo exige), al
menos indiciaria, que permita dar por probado un panorama en el que la
afectación exclusiva aparezca como lo más normal dados los indicios aportados,
y la utilización privada una mera hipótesis carente de base suficiente. Ello
puede requerir de la empresa la llevanza de registros de utilización del
vehículo, y la preconstitución de pruebas relativas a
las salidas efectuadas, pero no es una exigencia excesiva respecto de quien
pretende efectuar una deducción al 100%, a la vista de que la Ley reclama
expresamente la demostración por el sujeto pasivo por encima del 50%,
demostración que, aunque no pueda ser absolutamente exhaustiva o indiscutible,
sí debe ser suficientemente convincente. Por otro lado, el mero hecho de que
cuente con más vehículos no acredita que cada uno de ellos se utilice
separadamente en el ámbito privado y empresarial/profesional.
Consecuentemente,
no habiéndose acreditado por la parte reclamante de forma concluyente la
afectación única y exclusiva del vehículo a la actividad empresarial que
desempeña, se ha de desestimar lo alegado por la interesada.
Por otro
lado, tampoco hay incongruencia alguna en el acto impugnado al referirse a las
mismas partidas de gastos cuando unas veces se acepta y otra se rechaza la
cuota de IVA, pues lo que la Administración expresa con detalle es que se
acepta la deducibilidad del 50% de las cuotas y simultáneamente se rechaza la
deducibilidad del otro 50%.
Por
consiguiente, se ha de desestimar lo alegado por el interesado.
Octavo.- También en relación con el
vehículo, plantea la reclamante la deducibilidad de las cuotas relativas a la
adquisición del vehículo VEHÍCULO_1. En relación con ello la Administración
considera (literal para el 1T, y la misma argumentación en los demás
trimestres):
"Analizado
los Libros Registros, el obligado deduce en el primer trimestre un 12% de la
cuota soportada de un vehículo VEHÍCULO_1 con matrícula (…) que adquirió el
21/12/2021. De acuerdo a la normativa el derecho a la
deducción de las cuotas soportadas nace en el momento de devengo de las mismas (21/12/2021), pudiendo el interesado deducirlo en
ese ejercicio o en los cuatros siguiente. Lo que en ningún caso prevé la
normativa es que las cuotas de IVA puedan ser deducidas en un porcentaje
durante los años que estime y en la cuantía que haya decidido el contribuyente
(...)"
La reclamante
también se opone a tal proceder, insistiendo en que se ha aportado prueba de la
efectiva utilización del vehículo en la actividad empresarial más allá del 50%
(cuestión ya resuelta en el anterior Fundamento). En todo caso, ante la
alegación relativa al fraccionamiento de la deducción de las cuotas de
adquisición de un bien de inversión en diversos ejercicios, valga señalar que
la Ley del IVA prevé claramente cuándo nace el derecho a deducir,
estableciendo:
Artículo 98.Uno LIVA:
"El derecho a la deducción nace en el
momento en que se devengan las cuotas deducibles."
Artículo 99.Uno párrafo segundo LIVA:
"La deducción deberá efectuarse, en
los términos que se establezcan reglamentariamente, en la
declaración-liquidación correspondiente al período de liquidación en que el
titular haya soportado o satisfecho las cuotas deducibles o en las de los
sucesivos, siempre que no hubiese transcurrido el plazo de cuatro años contados
a partir del nacimiento del mencionado derecho."
Es decir, de
la redacción de ambas normas podemos inferir que nos encontramos ante un
derecho ejercitable íntegramente en un determinado periodo, no en varios, como
pretende la reclamante. Además, el Reglamento del IVA (RD 1624/1992) tampoco
prevé que una cuota pueda fraccionarse, lo cual implica que, si la normativa no
regula expresamente la posibilidad de fraccionar la deducción, esta no es
posible, dado que los derechos tributarios deben ejercitarse conforme a lo
expresamente previsto en la Ley. Por tanto, debe confirmarse también en este
extremo lo administrativamente actuado.
Noveno.- Para terminar, la reclamante
muestra su oposición a la regularización de las cuotas relacionadas con gastos
de viajes (Factura Hotel …), destacando la diferencia de tratamiento de este
gasto por el órgano gestor en función de los dos expedientes de comprobación
limitada iniciados a la contribuyente, de tal manera que en materia de IRPF no
se discute su relación con la actividad profesional y, por tanto, su deducción,
mientras que en IVA se suprime. Y esto a pesar de la documentación adicional
aportada al respecto, como es el documento relativo a la “propuesta de
honorarios y servicios profesionales” suscrito entre abogado y cliente donde se
definen los términos de la relación entre ambos, incluido el tratamiento de los
gastos adicionales ajenos al importe establecido por los servicios
profesionales.
El artículo
96 de la Ley 37/1992, bajo la rúbrica "Exclusiones y restricciones del
derecho a deducir" establece (lo subrayado es nuestro):
"Uno. No podrán ser objeto de
deducción, en ninguna proporción, las cuotas soportadas como consecuencia de la
adquisición, incluso por autoconsumo, importación, arrendamiento,
transformación, reparación, mantenimiento o utilización de los bienes y servicios
que se indican a continuación y de los bienes y servicios accesorios o
complementarios a los mismos:
1.º Las joyas, alhajas, piedras preciosas,
perlas naturales o cultivadas, y objetos elaborados total o parcialmente con
oro o platino.
A efectos de este impuesto se considerarán
piedras preciosas el diamante, el rubí, el zafiro, la esmeralda, la aguamarina,
el ópalo y la turquesa.
2.º Suprimido.
3.º Los alimentos, las bebidas y el
tabaco.
4.º Los espectáculos y servicios de
carácter recreativo.
5.º Los bienes o servicios destinados a
atenciones a clientes, asalariados o a terceras personas.
No tendrán esta consideración:
a) Las muestras gratuitas y los objetos
publicitarios de escaso valor definidos en el artículo 7.º, números 2.º y 4.º
de esta Ley.
b) Los bienes destinados exclusivamente a
ser objeto de entrega o cesión de uso, directamente o mediante transformación,
a título oneroso, que, en un momento posterior a su adquisición, se destinasen
a atenciones a clientes, asalariados o terceras personas.
6.º Los servicios de desplazamiento o
viajes, hostelería y restauración, salvo que el importe de los
mismos tuviera la consideración de gasto fiscalmente deducible a efectos
del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas o del Impuesto sobre
Sociedades.
Dos. Se exceptúan de lo dispuesto en el
apartado anterior las cuotas soportadas con ocasión de las operaciones
mencionadas en ellos y relativas a los siguientes bienes y servicios:
1.º Los bienes que objetivamente
considerados sean de exclusiva aplicación industrial, comercial, agraria,
clínica o científica.
2.º Los bienes destinados exclusivamente a
ser objeto de entrega o cesión de uso a título oneroso directamente o mediante
transformación por empresarios o profesionales dedicados con habitualidad a la
realización de tales operaciones.
3.º Los servicios recibidos para ser
prestados como tales a título oneroso por empresarios o profesionales dedicados
con habitualidad a la realización de dichas operaciones.
Tres. Las deducciones establecidas en el presente
artículo y en el anterior se ajustarán también a las condiciones y requisitos
previstos en el capítulo I del título VIII de esta Ley y, en particular, los
que se refieren a la regla de prorrata".
El artículo
96 de la Ley 37/1992 excluye del derecho a deducir las cuotas soportadas en la
adquisición de determinados bienes y servicios, aunque se cumpla con los
requisitos del artículo 94 de la Ley 37/1992, al ser considerados como de
consumo final por el empresario o profesional que los adquiere; de forma tal,
que en todo caso se excluyen de la deducción los gastos que no tengan un
carácter estrictamente empresarial o profesional, tales como los de lujo,
recreo o representación.
En este caso
y a la vista de la documentación obrante en el expediente de la RE-A
28-17138-2024, interpuesta por la misma reclamante en relación con el IRPF del
ejercicio 2022 y resuelta en esta fecha, la AEAT ha admitido en la
correspondiente liquidación girada por este último concepto tributario, la
deducibilidad de la factura objeto de controversia. Esto es los cuestionados
gastos de "hostelería" han tenido la consideración de
deducibles en su impuesto directo de tributación personal. Es por ello que se debe admitir la deducibilidad de las cuotas IVA
relacionadas con tal gasto, en base a lo dispuesto en el artículo 96. Uno 6º de
la Ley 37/1992 más arriba transcrito.
Décimo.- En
cuanto a la reclamación contra el acuerdo de imposición de sanción, debe
comenzar señalándose que los Tribunales Económico-Administrativos Regionales y
Locales, así como el resto de la Administración tributaria del Estado y de las
Comunidades Autónomas y Ciudades con Estatuto de Autonomía, están vinculados
por la doctrina que de modo reiterado establezca el Tribunal Económico
Administrativo Central (TEAC) y las resoluciones y actos que se fundamenten en
la misma lo harán constar expresamente, según establece el artículo 239.8 de la
Ley 58/2003 (LGT). Antes de la reforma realizada por la Ley 34/2015 se recogía
en el 239.7 de la LGT con la misma redacción. También están vinculados por el
criterio unificado del TEAC y por la doctrina de la Sala Especial para la
Unificación de Doctrina conforme a los artículos 242.4 y 243.5 de la LGT.
Pues bien, el
TEAC, en resolución de fecha 5 de noviembre de 2015 (RG 00-03142-2013) analiza
el principio ne bis in idem
en su vertiente procedimental y establece que si se ha apreciado defecto
material de la liquidación que no implica su anulación total sino que se
confirma parcialmente la regularización, acordándose la anulación de la
liquidación para su sustitución por otra, el Tribunal habrá de enjuiciar la
sanción impuesta por la parte de regularización confirmada, y, en caso de
confirmarla, en su ejecución, se dictará acto reduciendo la cuantía de la
liquidación y de la sanción, sin necesidad de tramitar nuevo procedimiento
sancionador, lo que no vulnera el principio ne bis in
idem.
Sentado lo
anterior procede analizar el procedimiento sancionador recurrido.
Undécimo.- La conducta
de la reclamante, consistente en dejar de ingresar dentro del plazo establecido
la deuda tributaria resultante de la correcta autoliquidación, tal y como ha
quedado acreditado por la Administración tributaria en el expediente
sancionador, encuentra su calificación en la Ley 58/2003.
En concreto,
en su artículo 191, que bajo el título "Infracción tributaria por dejar
de ingresar la deuda tributaria que debiera resultar de una autoliquidación",
establece:
"1. Constituye infracción tributaria
dejar de ingresar dentro del plazo establecido en la normativa de cada tributo
la totalidad o parte de la deuda tributaria que debiera resultar de la correcta
autoliquidación del tributo, salvo que se regularice con arreglo al artículo 27
o proceda la aplicación del párrafo b) del apartado 1 del artículo 161, ambos
de esta ley. (...)
2. La infracción tributaria será leve
cuando la base de la sanción sea inferior o igual a 3.000 euros o, siendo
superior, no exista ocultación. (...)
La sanción por infracción leve consistirá
en multa pecuniaria proporcional del 50 por ciento."
En el
presente caso la obligada dejó de ingresar 1.303,52 euros y 1.077,79 euros por
el IVA de los periodos 1T/2022 y 2T/2022 respectivamente.
Concurre, por
tanto, el elemento objetivo.
Duodécimo.- Respecto
a la acreditación de la culpabilidad en el acto sancionador, mediante la
correspondiente motivación de éste, una reiteradísima interpretación de las
normas sancionadoras tributarias por la Sala de lo Contencioso-Administrativo
del Tribunal Superior de Justicia de Madrid, viene señalando la necesidad de
que la resolución sancionadora debe contener mención (mención que debe ser en
todo caso "suficiente"), que ilustre sobre los hechos
determinantes de la sanción, añadiendo este Tribunal que no basta con una mera
descripción del hecho limitada a reproducir los términos en que la norma
tributaria define la infracción.
No pueden
interpretarse las normas de otro modo, a la vista de la doctrina establecida
por el Tribunal Constitucional que ha señalado, con carácter general, que el
principio de culpabilidad rige en materia de infracciones administrativas y, en
concreto en materia tributaria, en su Sentencia 76/1.990, de 26 de abril,
(reiterado en sentencia de 20/06/2005). Así señala que: "sigue rigiendo
el principio de culpabilidad (por dolo, culpa o negligencia grave y culpa o
negligencia leve o simple negligencia), principio que excluye la imposición de
sanciones por el mero resultado y sin atender a la conducta diligente del
contribuyente", lo que implica indudablemente, la necesidad de motivar
adecuada y suficientemente el acto administrativo sancionador.
Del examen de
la resolución sancionadora se deduce la existencia de estos elementos en ella,
exigidos actualmente por las normas sancionadoras tributarias, ya que el
acuerdo sancionador contiene mención suficiente sobre los hechos determinantes
de la sanción, así como del análisis y valoración de la conducta del
contribuyente que le conduce a calificarlo como negligente.
Respecto al
contenido del juicio de culpabilidad realizado por el acuerdo sancionador
contra el que se reclama, debe indicarse que la Ley 58/2003 proclama el
principio de culpabilidad, al ofrecer la siguiente definición de infracción
tributaria en su artículo 183:
"Concepto y clases de infracciones
tributarias.
1. Son infracciones tributarias las
acciones u omisiones dolosas o culposas con cualquier grado de negligencia que
estén tipificadas y sancionadas como tales en esta u otra ley."
Asimismo, el
artículo 179 de la Ley 58/2003, indica:
"1. Las personas físicas o jurídicas
y las entidades mencionadas en el apartado 4 del artículo 35 de esta ley podrán
ser sancionadas por hechos constitutivos de infracción tributaria cuando
resulten responsables de los mismos".
Añade en la
letra d) del apartado 2 del mismo artículo:
"2. Las acciones u omisiones
tipificadas en las leyes no darán lugar a responsabilidad por infracción
tributaria en los siguientes supuestos: (...) d) Cuando se haya puesto la
diligencia necesaria en el cumplimiento de las obligaciones tributarias. Entre
otros supuestos, se entenderá que se ha puesto la diligencia necesaria cuando
el obligado haya actuado amparándose en una interpretación razonable de la
norma o cuando el obligado tributario haya ajustado su actuación a los
criterios manifestados por la Administración tributaria competente en las
publicaciones y comunicaciones escritas a las que se refieren los artículos 86
y 87 de esta ley."
La cuestión,
por tanto, es determinar si la reclamante puso la diligencia necesaria en la
confección de su declaración y, por tanto, no es responsable de la infracción
producida.
A estos
efectos debe tenerse en cuenta lo dicho reiteradamente por el Tribunal
Económico Administrativo Central en Resoluciones, entre otras muchas, de
03/02/2010 o de 23/02/2010, la última de las cuales señala en su Fundamento de
Derecho 3º lo siguiente:
"(...) Conviene, por tanto,
profundizar en el concepto de negligencia. Su esencia radica en el descuido, en
la actuación contraria al deber objetivo de respeto y cuidado del bien jurídico
protegido por la norma. Ese bien jurídico, en este caso, son los intereses de
la Hacienda Pública y, a través de ellos, el progreso social y económico del
país, intereses que se concretan en las normas fiscales, cuyo cumplimiento
incumbe a todos los ciudadanos conforme establece el artículo 31 de la
Constitución. En ese sentido se ha pronunciado en reiteradas ocasiones el
Tribunal Supremo, en Sentencias, entre otras, de 9 de diciembre de 1997, 18 de
julio y 16 de noviembre de 1998 y 17 de mayo de 1999, en las cuales se hace
referencia a la Circular de la Dirección General de Inspección Tributaria de 29
de febrero de 1988 que, a su vez, se hace eco de la tendencia jurisprudencial
de «vincular la culpabilidad del sujeto infractor a la circunstancia de que su
conducta no se halle amparada por una interpretación jurídica razonable de las
normas fiscales aplicables, especialmente cuando la ley haya establecido la
obligación, a cargo de los particulares, de practicar operaciones de
liquidación tributaria».
La negligencia, por otra parte, como han
señalado las sentencias del Tribunal Supremo anteriormente señaladas, no exige
como elemento determinante para su apreciación un claro ánimo de defraudar,
sino un cierto desprecio o menoscabo de la norma, una laxitud en la apreciación
de los deberes impuestos por la misma.
Como resumen de lo expuesto, se reitera
una vez más el criterio de este Tribunal Central, recogiendo la doctrina
expuesta del Tribunal Constitucional y la del Tribunal Supremo, en la materia,
en el sentido de que no puede hablarse de la infracción como una especie de
responsabilidad objetiva o presunta, sino que la intencionalidad es esencial
para que pueda apreciarse su existencia. En este aspecto se ha expuesto que
sólo el error invencible supone una ausencia de culpabilidad, mientras que el
vencible excluye el dolo pero no la culpa, debiendo el
invencible alegarse y probarse por quien lo padezca, y teniendo en cuenta las
circunstancias del infractor."
A tenor de lo
expuesto y considerando que la interesada ha deducido de forma indebida cuotas
IVA sin cumplir los requisitos legales de afectación de los bienes o servicios
a la actividad, así como cuotas relativas a la adquisición del vehículo
mediante el fraccionamiento de la deducción de las cuotas, cabe concluir que en
la actuación de la reclamante ha existido negligencia, entendida esta en el
sentido apuntado, descuido o laxitud en la apreciación de los deberes impuestos
por la norma tributaria, sin que pueda apreciarse interpretación razonable de
la norma en su actuación, ni exista una laguna legal, ni concurran los
caracteres necesarios para ser considerada como error invencible.
En
consecuencia, debe desestimarse su pretensión anulatoria, y confirmar las
sanciones contra las que se reclama. A tal respecto quiere recordar este órgano
revisor que la nueva liquidación que se practique de acuerdo con lo establecido
en esta resolución, no afecta a la cuantía de las
sanciones ahora impugnadas (1T y 2T), que se refieren a distintos trimestres
del afectado por la estimación parcial (3T), no modificándose por tanto la base
de cálculo que en su caso resulte.
Decimotercero.- Como
recapitulación, este Tribunal reitera que la reclamación número 28-20481-2025
referente a la liquidación del periodo 3T/2022 se estima en parte y el resto de
las reclamaciones se desestiman.
Por lo
expuesto,
Este Tribunal
Económico-Administrativo acuerda ESTIMAR EN PARTE las presentes reclamaciones,
en los términos señalados en la presente resolución.