En Madrid , se ha constituido el Tribunal como arriba se indica, para resolver en única instancia la reclamación de referencia, tramitada por procedimiento general.
ANTECEDENTES DE HECHO
PRIMERO.- El día 05/06/2023 tuvo entrada en este Tribunal la presente reclamación, interpuesta en 02/06/2023 contra el acuerdo de resolución del recurso de reposición n.º 2023...3Y, dictado por la Dependencia Regional de Gestión de la Delegación Especial de la A.E.A.T. de Madrid, contra la liquidación del recargo, clave de liquidación: A28...34, por presentación fuera de plazo de la autoliquidación por el IVA, cuarto trimestre de 2019. Cuantía de la reclamación: 18.678,03 euros.
SEGUNDO.- De los antecedentes recogidos en el expediente administrativo consta que:
(1º) Con fecha 30-12-2022 presentó autoliquidación complementaria por el IVA, modelo 303-4T-2019, por un importe a ingresar de 104.205,43 euros.
(2º) Se notificó propuesta de liquidación del recargo por presentación fuera de plazo de dicha autoliquidación, por el 15% del importe ingresado fuera de plazo (84.205,43 euros), lo que asciende a 18.678,03 euros, teniendo en cuenta la reducción del recargo en un 25% por ingreso de la autoliquidación y del propio recargo.
Con fecha 05-05-2023 se notifica la liquidación del recargo, que confirma la propuesta.
(4º) Presenta recurso de reposición contra la liquidación anterior, que es desestimado por resolución notificada el 30-05-2023.
TERCERO.- Contra la resolución anterior formula reclamación económico-administrativa.
FUNDAMENTOS DE DERECHO
PRIMERO.- Este Tribunal es competente para resolver de conformidad con lo dispuesto en la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (LGT), así como en el Reglamento general de desarrollo de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, en materia de revisión en vía administrativa (RGRVA), aprobado por Real Decreto 520/2005, de 13 de mayo. No concurre ninguna de las causas de inadmisibilidad previstas en el artículo 239.4 de la LGT.
SEGUNDO.- Este Tribunal debe pronunciarse respecto a lo siguiente:
- La conformidad a derecho del acto impugnado.
TERCERO.- En el recurso de reposición presentado, la reclamante alegó que como consecuencia del Acta de Inspección (en conformidad) por el IVA, trimestres 2T 2017 a 4T 2018, presentó autoliquidaciones complementarias por los cuatro trimestres de 2019, por lo que no se trata de una regularización espontánea del IVA 2019, sino que es consecuencia del procedimiento de inspección. Indica que no procede la generación del recargo, de conformidad con el artículo 27.2 de la LGT y según la resolución del Tribunal Económico-Administrativo Central de 20-04-2021, nº reclamación 3281/2018.
La resolución del recurso de reposición impugnada contesta a las alegaciones según lo siguiente:
"El párrafo 5 apartado dos, articulo 27 de la Ley General Tributaria establece:
"No se exigirán los recargos de este apartado si el obligado tributario regulariza, mediante la presentación de una declaración o autoliquidación correspondiente a otros períodos del mismo concepto impositivo, unos hechos o circunstancias idénticos a los regularizados por la Administración, y concurren las siguientes circunstancias:
a) Que la declaración o autoliquidación se presente en el plazo de seis meses a contar desde el día siguiente a aquél en que la liquidación se notifique o se entienda notificada.
b) Que se produzca el completo reconocimiento y pago de las cantidades resultantes de la declaración o autoliquidación en los términos previstos en el apartado 5 de este artículo.
c) Que no se presente solicitud de rectificación de la declaración o autoliquidación, ni se interponga recurso o reclamación contra la liquidación dictada por la Administración.
d) Que de la regularización efectuada por la Administración no derive la imposición de una sanción.
El incumplimiento de cualquiera de estas circunstancias determinará la exigencia del recargo correspondiente sin más requisito que la notificación al interesado.
Lo dispuesto en los párrafos anteriores no impedirá el inicio de un procedimiento de comprobación o investigación en relación con las obligaciones tributarias regularizadas mediante las declaraciones o autoliquidaciones a que los mismos se refieren."
Si bien la autoliquidación puede derivar de actuaciones previas no cumple el resto de requisitos del párrafo 5 apartado dos, articulo 27 de la Ley General Tributaria para que no sea exigible el recargo ya que de la regularización efectuada por la Administración por los conceptos tributarios: IMPUESTO SOBRE EL VALOR AÑADIDO y periodos: De 2017 - 2T a 2018 - 4T, derivó la imposición de una sanción, lo que evidencia que la estimación de las alegaciones en el expediente 2023...8PG a que alude en sus alegaciones fue un error ."
CUARTO.- La reclamante plantea las mismas alegaciones que en el recurso de reposición, y señala que la regularización practicada por la Inspección respecto de los ejercicios 2017 y 2018 generó modificaciones en las autoliquidaciones correspondientes al ejercicio 2019. Expone que la Oficina Gestora ya anuló un recargo por el mismo concepto, relativo al primer trimestre de 2019.
QUINTO.- En primer lugar, consta propuesta de liquidación de recargo de 20-01-2023 número de referencia 2023...8PG, con una base de recargo de 20.000,00 euros, procedimiento que ha sido anulado por la Administración con fecha 02-02-2023.
La propuesta de liquidación del recargo que nos ocupa fue dictada el día 14-01-2023, siendo el número de referencia 2023...2XG y la base de recargo de 84.205,43 euros. El procedimiento examinado es distinto del anulado y no se cumplen los mismos supuestos, de forma que en nada afecta al mismo dicha anulación.
SEXTO.- El artículo 27 de la Ley 58/2003, General Tributaria, dispone lo siguiente (el subrayado es nuestro):
"1. Los recargos por declaración extemporánea son prestaciones accesorias que deben satisfacer los obligados tributarios como consecuencia de la presentación de autoliquidaciones o declaraciones fuera de plazo sin requerimiento previo de la Administración tributaria.
A los efectos de este artículo, se considera requerimiento previo cualquier actuación administrativa realizada con conocimiento formal del obligado tributario conducente al reconocimiento, regularización, comprobación, inspección, aseguramiento o liquidación de la deuda tributaria.
2. El recargo será un porcentaje igual al 1 por ciento más otro 1 por ciento adicional por cada mes completo de retraso con que se presente la autoliquidación o declaración respecto al término del plazo establecido para la presentación e ingreso.
Dicho recargo se calculará sobre el importe a ingresar resultante de las autoliquidaciones o sobre el importe de la liquidación derivado de las declaraciones extemporáneas y excluirá las sanciones que hubieran podido exigirse y los intereses de demora devengados hasta la presentación de la autoliquidación o declaración.
Si la presentación de la autoliquidación o declaración se efectúa una vez transcurridos 12 meses desde el término del plazo establecido para la presentación, el recargo será del 15 por ciento y excluirá las sanciones que hubieran podido exigirse. En estos casos, se exigirán los intereses de demora por el período transcurrido desde el día siguiente al término de los 12 meses posteriores a la finalización del plazo establecido para la presentación hasta el momento en que la autoliquidación o declaración se haya presentado.
En las liquidaciones derivadas de declaraciones presentadas fuera de plazo sin requerimiento previo no se exigirán intereses de demora por el tiempo transcurrido desde la presentación de la declaración hasta la finalización del plazo de pago en período voluntario correspondiente a la liquidación que se practique, sin perjuicio de los recargos e intereses que corresponda exigir por la presentación extemporánea.
No obstante lo anterior, no se exigirán los recargos de este apartado si el obligado tributario regulariza, mediante la presentación de una declaración o autoliquidación correspondiente a otros períodos del mismo concepto impositivo, unos hechos o circunstancias idénticos a los regularizados por la Administración, y concurren las siguientes circunstancias:
a) Que la declaración o autoliquidación se presente en el plazo de seis meses a contar desde el día siguiente a aquél en que la liquidación se notifique o se entienda notificada.
b) Que se produzca el completo reconocimiento y pago de las cantidades resultantes de la declaración o autoliquidación en los términos previstos en el apartado 5 de este artículo.
c) Que no se presente solicitud de rectificación de la declaración o autoliquidación, ni se interponga recurso o reclamación contra la liquidación dictada por la Administración.
d) Que de la regularización efectuada por la Administración no derive la imposición de una sanción.
El incumplimiento de cualquiera de estas circunstancias determinará la exigencia del recargo correspondiente sin más requisito que la notificación al interesado.
Lo dispuesto en los párrafos anteriores no impedirá el inicio de un procedimiento de comprobación o investigación en relación con las obligaciones tributarias regularizadas mediante las declaraciones o autoliquidaciones a que los mismos se refieren.
(...)
5. El importe de los recargos a que se refiere el apartado 2 anterior se reducirá en el 25 por ciento siempre que se realice el ingreso total del importe restante del recargo en el plazo del apartado 2 del art. 62 de esta Ley abierto con la notificación de la liquidación de dicho recargo y siempre que se realice el ingreso total del importe de la deuda resultante de la autoliquidación extemporánea o de la liquidación practicada por la Administración derivada de la declaración extemporánea, al tiempo de su presentación o en el plazo del apartado 2 del art. 62 de esta Ley, respectivamente, o siempre que se realice el ingreso en el plazo o plazos fijados en el acuerdo de aplazamiento o fraccionamiento de dicha deuda que la Administración tributaria hubiera concedido con garantía de aval o certificado de seguro de caución y que el obligado al pago hubiera solicitado al tiempo de presentar la autoliquidación extemporánea o con anterioridad a la finalización del plazo del apartado 2 del art. 62 de esta Ley abierto con la notificación de la liquidación resultante de la declaración extemporánea.
El importe de la reducción practicada de acuerdo con lo dispuesto en este apartado se exigirá sin más requisito que la notificación al interesado, cuando no se hayan realizado los ingresos a que se refiere el párrafo anterior en los plazos previstos incluidos los correspondientes al acuerdo de aplazamiento o fraccionamiento."
SÉPTIMO.- En el caso que nos ocupa, la Inspección de los Tributos, en el Acta de Confomidad por el IVA períodos 2T-2017 a 4T-2018, minora las cuotas a compensar derivadas del cuarto trimestre de 2018, de 102.126,69 euros a 14.763,68 euros; y por ello la contribuyente presenta autoliquidaciones complementarias a ingresar por el ejercicio 2019.
En la presente reclamación se nos plantea una cuestión que no ha estado exenta de controversia. En esencia, se trata de determinar el carácter voluntario o no en el comportamiento de un obligado tributario que se ve impulsado o inducido a presentar una declaración o autoliquidación complementaria, tras la realización de una actuación tributaria de la que entienda que era incorrecta o inexacta la declaración o autoliquidación temporánea presentada.
El criterio tradicionalmente mantenido por el TEAC (entre otras, en la Resolución 6556/2012 de 18-3-2014; la Resolución nº 6907/08, de 20-07-2010; y al Resolución 3438/2012 de 16-07-2004) era el de no admitir una valoración de las "circunstancias concurrentes", pues ello equivaldría a asimilar los recargos con las sanciones. De este modo, al no poder ser considerado el recargo como una sanción, de acuerdo con la doctrina del Tribunal Constitucional, el TEAC entendía que resultaba exigible desde el momento en que se dan los presupuestos o requisitos previstos legalmente, con independencia, por tanto, de la voluntad del responsable, no distinguiendo la ley entre el que incumple por error o el que lo hace conscientemente, por no haber margen de actuación en la Administración a la hora de exigir el recargo.
Posteriormente, el TEAC modificó su criterio, para asumir la doctrina contenida en la Sentencia de la Sección Segunda de la Sala Tercera del Tribunal Supremo dictada el día 19-11-2012 (recurso de casación nº 2526/2011), en cuyo Fundamento de erecho SEGUNDO se señala lo siguiente:
Fácilmente se observa que el apartado 1 del artículo 27 de la Ley General Tributaria de 2003 , a diferencia del artículo 61.3 de la Ley homónima de 1963, aclara lo que debe entenderse, a estos efectos, por requerimiento previo y lo hace en términos amplísimos: «cualquier actuación administrativa realizada con conocimiento formal del obligado tributario conducente al reconocimiento, regularización, comprobación, inspección, aseguramiento o liquidación de la deuda tributaria».
La aplicación de esta previsión al caso de autos viene impuesta, tanto por el carácter aclaratorio que cabe otorgar a su contenido, pues no hay razón que justifique una interpretación distinta bajo los designios del artículo 61.3 de la Ley General Tributaria de 1963 , como por la aplicación retroactiva de las normas reguladoras del régimen de los recargos, ordenada por el segundo inciso del artículo 10.2 de la Ley homónima de 2003, respecto de los actos que no sean firmes, cuando su aplicación resulte más favorable para el interesado.
Es indudable que en relación con el impuesto sobre sociedades del ejercicio 2000 hubo una actuación administrativa previa a la autoliquidación complementaria extemporánea presentada por «BP» el 27 de mayo de 2003, que fue realizada con su conocimiento formal y que era conducente al reconocimiento, regularización, comprobación, inspección, aseguramiento o liquidación de la deuda tributaria por ese impuesto y ejercicio, porque suscribió actas de conformidad el 10 de febrero de 2003, en relación con el impuesto sobre sociedades de los ejercicios 1996 a 1999, que redujeron tanto las bases imponibles negativas como las deducciones por inversiones en activos fijos que se podían aplicar en los ejercicios 2000 y siguientes.
Debiéndose entender, por tanto, que medió requerimiento de la Administración tributaria, previo a la presentación por «BP» de autoliquidación complementaria por el impuesto sobre sociedades del ejercicio 2000, simplemente no se cumplió el presupuesto imprescindible para que entrase en juego el recargo por presentación extemporánea de autoliquidaciones con resultado a ingresar y de declaraciones de las que derivan liquidaciones tributarias con ese mismo resultado.
Posteriormente, la Audiencia Nacional dictó la sentencia de 27 de marzo de 2014 (Rec. nº 225/2011), confirmando una previa Resolución del TEAC, en la que se entendía que era de aplicación el régimen de recargos por presentación extemporánea, frente a la sanción que le había impuesto la Administración, al estimarse que no había existido un requerimiento administrativo previo en base a lo siguiente (lo subrayado es nuestro):
"(...) Por lo tanto, estamos ante la presentación de una "declaración complementaria" sin requerimiento previo, pues aunque la entidad modificó la autoliquidación originaria por el ejercicio 2004, a tenor de lo actuado por la Inspección en relación con el ejercicio 2003, sin embargo, no se habían ampliado las actuaciones al ejercicio 2004.
QUINTO: Teniendo en cuenta todo lo expuesto anteriormente, la Sala entiende que, en primer lugar, era aplicable el régimen previsto en el art.27, de la Ley General Tributaria , pues cuando la actora presentó la declaración complementaria por el ejercicio 2004, no se habían iniciado actuaciones de comprobación de dicho ejercicio, tratándose de una "declaración extemporánea", sin que puedan introducirse otros elementos que distorsionen las circunstancias que la propia norma fiscal recoge, pues se limita a que por el contribuyente se identifique, únicamente, el ejercicio objeto de liquidación, con los datos de dicho período".
En este contexto, con fecha de 21-09-2017 el TEAC dictó Resolución en Unificación de Criterio, en la que estima que "el criterio más ajustado a Derecho es su doctrina tradicional que exige no hacer una interpretación amplia del concepto del alcance de un requerimiento o de una comunicación de inicio de un procedimiento o actuación administrativa, debiendo rechazarse interpretaciones que, como la del aquí recurrente, propugnen un alcance no expreso o tácito o implícito de los requerimientos". En concreto, en la citada Resolución, a la hora de valorar la voluntariedad de una regularización extemporánea, se planteó que debe entenderse por requerimiento previo a efectos de lo previsto en el artículo 27 de la LGT, concluyéndose que tratándose de un requerimiento o de un procedimiento de comprobación de cualquier índole de carácter parcial, respecto de determinado concepto tributario, en el alcance del procedimiento o actuación no puede entenderse incluido más que el concepto y período expresamente definido, por lo que en su caso se consideraría voluntaria la regularización practicada por un obligado tributario con posterioridad a la notificación de ese requerimiento o comunicación de inicio, en relación con otras obligaciones distintas aún cuando se pudieran entender relacionadas con la incluida expresamente en el previo requerimiento/comunicación de inicio.
A estos efectos, interesada destacar lo señalado por el TEAC en el Fundamento de Derecho QUINTO de la citada Resolución:
Finalmente, frente a las críticas de que si la Administración interpreta de modo restrictivo el concepto de "requerimiento previo", se estaría ampliando paralelamente los casos en que serían aplicables los recargos por extemporaneidad (para las autoliquidaciones con resultado a ingresar) o el régimen sancionador agravado (para las declaraciones sin perjuicio económico), forzando entonces la Administración artificialmente el concepto negativo de la ausencia de requerimiento para de esta manera crear la posibilidad de aplicar recargos o regímenes sancionadores más duros, debe señalarse que, como hace evidente la presente unificación de criterio, la concepción amplia del concepto de "requerimiento previo" permitiría también a la Administración ampliar paralelamente los casos de efectos interruptivos de la prescripción en su favor.
Posteriormente, el TEAC en la Resolución de 17 de septiembre de 2020 (RG 4672/2017) viene a modificar el criterio señalado en la anterior Resolución de 21-09-2017, pues considera que el concepto de requerimiento previo está definido en la LGT en términos más amplios, de modo que no ha de entenderse restringuido únicamente a aquel que se hace respecto del mismo tributo y período por el que se presenta la declaración o autoliquidación extemporánea, y sienta como doctrina que no cabe aplicar recargos cuando el sujeto pasivo presenta autoliquidación complementaria de un período que es consecuencia directa e inmediata de la liquidación practicada por un período previo. Se entiende que este es el caso cuando concurran dos circunstancias: 1º) Que la Administración tributaria disponga de toda la información necesaria como consecuencia de la previa comprobación (o en sentido negativo, que la declaración extemporánea no aporte datos desconocidos por la Administración); y 2° que la Administración tributaria pudiera extender la regularización al segundo ejercicio sin practicar nuevas actuaciones, evitando la necesidad de presentar la autoliquidación extemporánea.
Finalmente, el TEAC en la Resolución de 20 de abril de 2021 (RG 3281/2018), y se hace eco de lo señalado por el Tribunal Supremo en la Sentencia de 23-11-2020, número de recurso 491/2019, ya que se ha de entender que el requerimiento previo al que se refiere el artículo 27 LGT debe interpretarse como un concepto amplio, sin que proceda liquidar recargo alguno, a una situación en la que el obligado tributario presenta autoliquidaciones extemporáneas para ajustar su conducta a lo señalado por la Administración, sin que haya de exigirse que las autoliquidaciones complementarias sean consecuencia directa e inmediata de la actuación de la Administrración.
De acuerdo con lo señalado por el TEAC, en el presente caso, no procedería la exigencia de recargo al obligado tributario.
OCTAVO.- Esta doctrina del TEAC es anterior a la nueva redacción del artículo 27.2 de la LGT, vigente desde el 11 de julio de 2021, pero tiene pleno encaje con la misma.
En efecto, en el presente caso los órganos de gestión tributaria consideran que sí procede la exigencia del recargo porque la Inspección de los Tributos llevó a cabo una regularización por el IVA períodos 2T-2017 a 4T-2018 inadmitiendo la deduccción de una serie de cuotas soportadas por el obligado tributario por no reunir los requisitos exigidos en el Capítulo I del Título VIII de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, reguladora del IVA (en adelante, LIVA); a resultas de ello, como consecuencia de la mecánica liquidatoria del impuesto, el saldo a compensar en períodos posteriores se ve minorado. La Inspección de los Tributos consideró que su conducta (la deducción indebida de cuotas soportadas) era constitutiva de infracción tributaria e impuso la correspondiente sanción.
El obligado tributario presentó autoliquidaciones complementarias por los períodos de 2019 con el fin de reflejar el nuevo Saldo a compensar resultante de la comprobación inspectora. El resultado de la autoliquidación complementaria del 4º trimestre de 2019 fue "a ingresar", y es por ello, por lo que se exige el presente recargo.
El artículo 27.2 de la LGT señala que "no se exigirán los recargos de este apartado si el obligado tributario regulariza, mediante la presentación de una declaración o autoliquidación correspondiente a otros períodos del mismo concepto impositivo, unos hechos o circunstancias idénticos a los regularizados por la Administración, y concurren las siguientes circunstancias: (...) d) Que de la regularización efectuada por la Administración no derive la imposición de una sanción".
Es decir, de acuerdo con el tenor del artículo 27.2 d):
-
Sí procedería la exigencia de recargo cuando el obligado tributario regularice unos mismos hechos o circunstancias regularizados por la Administración y determinantes de la imposición de una sanción (en nuestro caso, la deducción indebida de determinadas cuotas de IVA por no reunir los requisitos señalados en la Ley 37/1992), y
-
Sí procedería la exigencia de recargo cuando el obligado tributario regularice cualquier hecho o circunstancia no regularizado previamente por la Administración.
A nuestro juicio, en el caso que nos ocupa no procede la exigencia de recargo porque la regularización extemporánea del obligado tributario se limitó a corregir (minorar) el Saldo a compensar inicialmente declarado; elemento de la obligación tributaria que resulta de la mecánica liquidatoria del impuesto, y no de los hechos o circunstancias declarados o comprobados por la Administración. De este modo, no procede la exigencia de recargo en el supuesto en el que un obligado tributario se limite a corregir (en períodos posteriores), los saldos a compensar declarados o comprobados en otros anteriores (los denominados "arrastre").
Por todo lo expuesto, este Tribunal anula la resolución impugnada y la liquidación del recargo correspondiente.