En Madrid , se ha constituido el Tribunal como arriba se indica, para resolver en única instancia la reclamación de referencia, tramitada por procedimiento general.
Se ha visto la presente reclamación contra la liquidación derivada del Acuerdo de la Oficina Técnica de la Inspección de los Tributos de la Comunidad de Madrid dictado al resolver el Acta de disconformidad nº A02-...3, por el Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y AJD (modalidad de transmisiones patrimoniales onerosas) período 2018, cuantía 146.176,88 euros.
ANTECEDENTES DE HECHO
PRIMERO.- El día 23/04/2021 tuvo entrada en este Tribunal la presente reclamación, interpuesta en 26/01/2021 contra el Acuerdo de liquidación de la Oficina Técnica de la Inspección de los Tributos de la Comunidad de Madrid, por el que se confirmaba la propuesta contenida en el Acta de referencia, incoada al obligado tributario con fecha 29-09-2020 por el ITP y AJD, modalidad de transmisiones patrimoniales onerosas, período 2018, en la que, en síntesis, se hace constar lo siguiente:
La entidad XZ S.L. tiene como actividad económica la compraventa al por menor de artículos de joyería, relojería y bisutería, estando dado de alta para ello en el epígrafe 659.5 del Impuesto de Actividades Económicas y está autorizado para la adquisición de oro y metales preciosos a particulares. Dicha actividad se ejerce en el establecimiento sito en ...
En el presente caso, el transmitente no es un empresario que tiene como actividad profesional la venta de metales preciosos, por el contrario, es un particular que vende oro u otros metales preciosos a un comerciante, En consecuencia, tal venta constituye un hecho imponible del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentado la modalidad de transmisiones patrimoniales onerosas (artículo 7.1 del Texto Refundido del Impuesto).
En cuanto a quien está obligado al pago -sujeto pasivo del impuesto- el Texto Refundido de la Ley del Impuesto dispone en su artículo 8 que "estará obligado al pago del impuesto a título de contribuyente, y cualesquiera que sean las estipulaciones establecidas por las partes en contrario: a) En las transmisiones de bienes y derechos de toda clase, el que los adquiere". En el caso que nos ocupa, el obligado al pago como adquirente es la entidad XZ SL
El obligado tributario no presentó autoliquidación del Impuesto Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados, modalidad Transmisiones Patrimoniales Onerosas, modelo 600, como consecuencia de las compras de oro y/o metales preciosos realizadas a particulares, estando obligado a su presentación, de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 51 del Real Decreto Legislativo 1/1993 de 24 septiembre por el que se aprueba el texto refundido del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados.
En la presente propuesta de liquidación, se procede a realizar una acumulación de todas las operaciones realizadas en el ejercicio 2018, no prescritas a fecha de notificación del inicio de actuaciones inspectoras (24 de octubre de 2019), de acuerdo con la posibilidad establecida en el artículo 176.3 del Real Decreto 1 065/2007, de 27 de julio, por el que se aprueba el Reglamento General de las actuaciones y los procedimientos de gestión e inspección tributaria y de desarrollo de las normas comunes de los procedimientos de aplicación de los tributos.
La base imponible según el artículo 10 del citado texto legal "está constituida por el valor real del bien transmitido o del derecho que se constituya o ceda".
Al haberse aportado los Libros registros por parte de los obligados, en los que se dejaba constancia de los precios satisfechos por los productos adquiridos, se toma este como valor real de los bienes transmitidos, y por lo tanto, como Base Imponible de la presente liquidación.
La cuota tributaria se obtiene aplicando sobre la Base Liquidable, que en este caso coincide con la Base Imponible, los tipos establecidos por la Comunidad Autónoma de Madrid, que fija el tipo aplicable en el 4%. Así,aplicando dicho tipo impositivo a una base acumulada de 3.368.001,24 euros, y sumados a la cuota resultante los intereses de demora correspondientes, se obtiene una deuda tributaria 146.176,88 euros. Dicha propuesta de liquidación fue confirmada mediante acuerdo de la Subdirectora General de Inspección de los Tributos de la Comunidad de Madrid, de fecha 15 de diciembre de 2020.
SEGUNDO.- Por parte del representante de la sociedad reclamante se alega, en síntesis, disconformidad con la aplicación retroactiva de la Sentencia del Tribunal Supremo de 11 de diciembre de 2019, y considera que sólo es de aplicación a partir del periodo del 19 de octubre de 2015 hasta el 20 de octubre de 2016, fecha de la Resolución del TEAC para unificación del criterio en relación con la compra de oro a particulares. Y dentro de ese período considera que no es de aplicación a las adquisiciones de oro de inversión en los términos definidos por la Agencia Tributaria para el oro de inversión.
FUNDAMENTOS DE DERECHO
PRIMERO.- Este Tribunal es competente para resolver de conformidad con lo dispuesto en la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (LGT), así como en el Reglamento general de desarrollo de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, en materia de revisión en vía administrativa (RGRVA), aprobado por Real Decreto 520/2005, de 13 de mayo. No concurre ninguna de las causas de inadmisibilidad previstas en el artículo 239.4 de la LGT.
SEGUNDO.- Este Tribunal debe pronunciarse respecto a lo siguiente:
La primera cuestión que se plantea consiste en determinar si las operaciones, como aquí ocurre, de compra a particulares de objetos usados de oro y otros metales por parte de quien ostente la condición de empresario o profesional están sujetas o no al Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados, en su modalidad "Transmisiones Patrimoniales Onerosas".
Sobre la referida cuestión, este TEAR venía considerando como improcedente la tributación por la modalidad de transmisiones patrimoniales onerosas, en aplicación del criterio establecido por el Tribunal Económico Administrativo Central en resolución nº 00/02568/2016, en unificación de criterio, de fecha 20/10/2016, en la que acordó fijar como criterio que "En el caso concreto de compras a particulares de objetos usados de oro y otros metales por parte de quienes ostenten la condición de empresarios o profesionales, la operación queda fuera tanto del ámbito del Impuesto sobre el Valor Añadido como de la modalidad Transmisiones Patrimoniales Onerosas del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y AJD".
Sin embargo, el Tribunal Económico Administrativo Central en resolución nº 00/06061/2016, de 23-01-2020, ha modificado el criterio expuesto, estableciendo como doctrina que en el caso de compras a particulares de objetos usados de oro y otros metales por parte de quienes ostenten la condición de empresarios o profesionales, al no tener los transmitentes tal condición de empresarios o profesionales, la operación queda fuera del ámbito del Impuesto sobre el Valor Añadido, quedando sujeta y no exenta a la modalidad "Transmisiones Patrimoniales Onerosas" del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales Onerosas y Actos Jurídicos Documentados; todo ello en aplicación de la sentencia del Tribunal Supremo de fecha 11 de diciembre de 2019 dictada en el recurso de casación 163/2016, en la que formula los siguientes razonamientos:
"TERCERO. La relación entre el Impuesto sobre el Valor Añadido y el Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales (modalidad transmisiones onerosas) a efectos de analizar supuestos como el aquí contemplado (ventas de oro o metales preciosos efectuadas por particulares a empresarios).
[...]
4. La "operación", en definitiva, debe ser analizada desde la exclusiva perspectiva del transmitente del bien o derecho por la razón esencial de que la norma solo excluye el tributo cuando tal operación (que es, no lo olvidemos, "la transmisión de un bien o derecho") la "realiza" un empresario, o cuando la misma está sujeta a IVA (lo que se produce, en general, cuando la entrega es "realizada" por empresario o profesional).
[...]
6. El criterio que acaba de exponerse -según el cual están sujetas a TPO las compraventas a particulares de artículos de oro y joyería efectuadas por empresarios- coincide plenamente, además, con la reciente jurisprudencia de esta misma Sala y Sección expresada en las sentencias de 15 de diciembre de 2011 (recurso de casación núm. 19/2009) y 16 de diciembre de 2011 (recuso de casación núm. 5/2009).
[...]
CUARTO. Contenido interpretativo de esta sentencia y resolución de las pretensiones suscitadas en el recurso.
Con arreglo a lo que establece el artículo 93.1 LJCA, procede, en función de todo lo razonado precedentemente, responder a la cuestión suscitada en el auto de admisión, que no era otra que la de determinar - interpretando la normativa más arriba señalada- si la transmisión de metales preciosos por un particular a un empresario o profesional del sector está o no sujeta al Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados, en su modalidad transmisiones patrimoniales onerosas.
La respuesta ha de ser afirmativa, declarando -por tanto- la sujeción de estas operaciones al tributo indicado en la medida en que lo esencial -como se ha dicho- es analizarlas desde la perspectiva del particular que enajena el bien por cuanto (i) es dicho particular el que realiza la transmisión y, por tanto, el hecho imponible del impuesto y (ii) no hay ningún precepto legal que exonere del gravamen por la circunstancia de que el adquirente sea un comerciante que actúa en el seno del giro o tráfico empresarial de su actividad".
Del mismo modo se ha pronunciado el Tribunal Supremo en la Sentencia núm. 1798/2019, de 17 de diciembre (recurso nº 3749/2017).
Por ello, y en aplicación del criterio expuesto, no cabe sino declarar procedente la tributación por la modalidad de transmisiones patrimoniales onerosas, respecto a la compra de oro y metales preciosos a particulares.
TERCERO.- No obstante lo anterior, el representante de la sociedad reclamante alega que la aplicación retroactiva de la doctrina fijada por el Tribunal Supremo en la sentencia de 11-12-2019 supondría una vulneración de los principios de de seguridad jurídica y de protección de la confianza legítima en la Administración.
La cuestión, por tanto, consiste en determinar si al aplicar dicho criterio se infringiría el principio de irretroactividad de las normas previsto en el artículo 9.3 de la Constitución Española ("La Constitución garantiza el principio de legalidad, la jerarquía normativa, la publicidad de las normas, la irretroactividad de las disposiciones sancionadoras no favorables o restrictivas de derechos individuales, la seguridad jurídica, la responsabilidad y la interdicción de la arbitrariedad de los poderes públicos"), y, más específicamente en el ámbito tributario, en el artículo 10.2 de la Ley 58/2003, General Tributaria:
"Salvo que se disponga lo contrario, las normas tributarias no tendrán efecto retroactivo y se aplicarán a los tributos sin período impositivo devengados a partir de su entrada en vigor y a los demás tributos cuyo período impositivo se inicie desde ese momento.
No obstante, las normas que regulen el régimen de infracciones y sanciones tributarias y el de los recargos tendrán efectos retroactivos respecto de los actos que no sean firmes cuando su aplicación resulte más favorable para el interesado".
A la vista de ambos preceptos, queda claro, no obstante, que se refieren a la irretroactividad de las "disposiciones sancionadoras no favorables" y de las "normas tributarias", conceptos jurídicos distintos de la jurisprudencia del Tribunal Supremo que sería, en el presente caso, la que sería susceptible de generar esa suerte de "retroactividad".
En cualquier caso, el Tribunal Económico Administrativo Central en su resolución de 23-03-2022 (resolución 00/04189/2019), considera que un "Un cambio de criterio del Tribunal Supremo que perjudique al contribuyente únicamente puede aplicarse desde que dicho cambio de criterio se produce, en tanto que ello podría ir en contra de una confianza legítima merecedora de protección jurídica". Y lo hace en los siguientes términos:
"(...) este TEAC quiere traer a colación lo que ya afirmamos en nuestra resolución de 11 de junio de 2020 (RG 1483/2017) en la que tratamos la eficacia de un cambio posterior en la jurisprudencia del Tribunal Supremo en relación a los requisitos para acogerse al régimen especial FEAC del impuesto sobre sociedades (el resaltado es nuestro):
<<Y aunque el propio Tribunal Supremo ha aplicado retroactivamente sus criterios (v.gr. STS de 30-04-2012 - rec. n.º. 928/2010) y STS de 04-06-2012 - rec. n.º. 1767/2010)***sin hacer específica referencia a ello, observamos que posteriormente, y cuando se centra en la cuestión de aplicación retroactiva de criterios no favorables al contribuyente, se inclina claramente por una respuesta negativa y así, es claro que tanto la Audiencia Nacional ("cualquiera que fuere el ámbito revisor en el que tuviera lugar") como el Tribunal Supremo ("el tributo en cuestión no debía ser exigido a tenor de la normativa vigente o de la jurisprudencia aplicable") protegen la seguridad jurídica y confianza legítima del contribuyente en todas las escalas (DGT, TEAC, AN y TS).
A la vista de lo anterior, este Tribunal Central no puede sino estimar las alegaciones de la recurrente en este punto, anulando el Acuerdo de liquidación impugnado por entender que el cambio de criterio del Tribunal Supremo y de este TEAC vincula a toda la Administración tributaria pero únicamente desde que dicho cambio de criterio se produce, no pudiendo regularizarse situaciones pretéritas en las que los obligados tributarios aplicaron el criterio administrativo vigente en el momento de presentar su autoliquidación>>
(...) lo manifestado en el referido primer párrafo ha de integrarse con lo añadido en el segundo, resultando de ello el criterio de que un cambio de criterio del Tribunal Supremo y de este TEAC que perjudique al contribuyente únicamente puede aplicarse desde que dicho cambio de criterio se produce, en tanto que ello podría ir en contra de una confianza legítima merecedora de protección jurídica. Y en ese sentido es en el que la resolución alude a que los obligados tributarios hayan aplicado un criterio vigente en el momento de presentar su autoliquidación. Asi, en una sentencia de la Audiencia Nacional, de 17/04/2019, que se cita en la misma resolución del TEAC, se hace hincapie en que el principio de seguridad jurídica y el de confianza legítima adquieren especial relevancia en el ámbito de aplicación de los tributos por el sistema de autoliquidación sobre el que pivota nuestro ordenamiento jurídico desde el año 1978. La elaboración de dicha autoliquidación presupone en muchas ocasiones decisiones en orden a una interpretación de la norma, que, cuando viene fijada por un determinado criterio emanado, como en el presente caso, por el Tribunal Supremo, funda en el contribuyente una legítima expectativa de que su autoliquidación ajustada a dicho criterio es conforme a derecho (...).
CUARTO.- El punto de partida sobre la tributación de las operaciones de compra de oro a particulares, cuando el adquirente es un empresario o profesional, lo encontramos en la sentencia del Tribunal Supremo de 18 de enero de 1996, (recurso de apelación número 3646/1991 contra la sentencia dictada por el Tribunal Superior de Justicia de Andalucía), siendo la cuestión planteada si las adquisiciones a particulares de objetos de oro, plata, platino y joyería realizadas por un empresario dedicado a la compraventa de estas mercancías, se encontraban o no sujetas al ITP y AJD, en su modalidad de TPO, concluyendo el TS, que aunque no estuviesen sujetas al IVA, tampoco debían quedar gravadas por TPO, en la medida en que se tratase de operaciones incluidas en el tráfico empresarial típico y habitual del empresario adquirente. Así, para el Alto Tribunal lo determinante para considerar estas operaciones sujetas o no al ITP y AJD no era la condición del transmitente de "empresario" o "particular", sino el que se tratase de operaciones incluidas en el tráfico habitual empresarial, poniendo el foco en la condición, de empresario o particular, de quien adquiriese los bienes y no de quien los transmitiese.
Durante más de veinte años esta fue la única sentencia en la que el Alto Tribunal abordó dicha cuestión de forma directa, hasta la sentencia de 11 de diciembre de 2019, por lo que hasta entonces no se puede hablar de la existencia de jurisprudencia en sentido estricto. No obstante, el propio Tribunal Supremo parece que pretendió confirmar esta doctrina al hacer referencia a la misma en el auto de 13 de noviembre de 2014 (número rec. 2801/2014), por el que se archivaba el recurso de casación en interés de Ley, señalando que sobre la cuestión litigiosa -la sujeción o no al ITP de la compra de oro y otros metales preciosos por empresarios a particulares- ya se había pronunciado previamente y que consideraba vigente la doctrina establecida en la sentencia de 1996.
Por su parte, el TEAC, en resolución de 08-04-2014 (RG 5459/2013) dictada en recurso extraordinario de alzada para la unificación de criterio estableció que las operaciones de compra a particulares de objetos usados de oro y otros metales por quien ostente la condición de empresarios o profesionales, estaban sujetas y no exentas al ITP en su modalidad de Transmisiones Patrimoniales Onerosas.
Posteriormente, según se ha expuesto, el TEAC en su resolución nº 00/02568/2016, en unificación de criterio de fecha 20-10-2016 acordó fijar como criterio que "En el caso concreto de compras a particulares de objetos usados de oro y otros metales por parte de quienes ostenten la condición de empresarios o profesionales, la operación queda fuera tanto del ámbito del Impuesto sobre el Valor Añadido como de la modalidad Transmisiones Patrimoniales Onerosas del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y AJD".
Y dicho criterio rigió de modo pacífico para el TEAC hasta su resolución nº 00/06061/2016, de 23-01-2020, que modificó el criterio expuesto, estableciendo como doctrina que en el caso de compras a particulares de objetos usados de oro y otros metales por parte de quienes ostenten la condición de empresarios o profesionales, al no tener los transmitentes tal condición de empresarios o profesionales, la operación queda fuera del ámbito del Impuesto sobre el Valor Añadido, quedando sujeta y no exenta a la modalidad "Transmisiones Patrimoniales Onerosas" del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales Onerosas y Actos Jurídicos Documentados, todo ello en aplicación de la sentencia del Tribunal Supremo de fecha 11 de diciembre de 2019 dictada en el recurso de casación 163/2016.
Al respecto, cabe recordar que los criterios establecidos por el TEAC en las resoluciones de los recursos extraordinarios de alzada para la unificación de criterio y para la unificación de doctrina son vinculantes para los tribunales económico-administrativos, para los órganos económico-administrativos de las Comunidades Autónomas y de las Ciudades con Estatuto de Autonomía y para el resto de la Administración tributaria del Estado y de las Comunidades Autónomas y Ciudades con Estatuto de Autonomía, de acuerdo con lo establecido en los artículos 242.4 y 243.5, respectivamente, de la Ley 58/2003, General Tributaria.
A la vista de lo lo anterior, podemos afirmar que desde el 20 de octubre de 2016, fecha de resolución del TEAC para unificación de criterio determinando la no sujeción de estas transmisiones a TPO, hasta el 11 de diciembre de 2019, fecha de la sentencia del Alto Tribunal estableciendo lo contrario, el criterio administrativo, vinculante para toda la Administración tributaria, incluida la Administración tributaria autonómica de Madrid, era el de que la compra de oro por empresarios a particulares no quedaba gravada por la modalidad de TPO.
Aplicando el criterio expuesto al caso que nos ocupa, no cabe sino concluir que las compras de oro a particulares, realizadas por la sociedad reclamante durante el año 2018 (que es el período al que se refiere la presente acta) no deben tributar por la modalidad de TPO, ya que aquella se ha limitado a ajustar su conducta al criterio administrativo vigente en ese momento Lo contrario vulneraría los principios de seguridad jurídica y confianza legítima que expresan la confianza de los ciudadanos en que los criterios de actuación de las Administraciones Públicas no pueden ser alterados arbitrariamente, y que viene recogido expresamente en el artículo 3.1.e) de la Ley 40/2015, de 1 de octubre, de Régimen Jurídico del Sector Público:
"Las Administraciones Públicas sirven con objetividad los intereses generales y actúan de acuerdo con los principios de eficacia, jerarquía, descentralización, desconcentración y coordinación, con sometimiento pleno a la Constitución, a la Ley y al Derecho.
Deberán respetar en su actuación y relaciones los siguientes principios:
(...;)
e) Buena fe, confianza legítima y lealtad institucional".
En consecuencia, se estima la pretensión actora, anulando el Acuerdo de liquidación que aquí se impugna.