En Madrid , se ha constituido el Tribunal como arriba se indica, para resolver en única instancia la reclamación de referencia, tramitada por procedimiento general.
ANTECEDENTES DE HECHO
PRIMERO.- El día 26/04/2023 tuvo entrada en este Tribunal la presente reclamación, interpuesta en 23/04/2023 contra el acuerdo desestimatorio de la solicitud de rectificación de autoliquidaciones ( 2022...2S ), en relación con el IRPF 2021, siendo de la competencia de este Tribunal para resolver en única instancia.
SEGUNDO.- De los antecedentes obrantes en el expediente remitido a este Tribunal se desprende que la parte reclamante presentó autoliquidación por IRPF 2021 dentro del periodo reglamentario.
Con fecha 20-09-2022 solicita la rectificación de la declaración presentada en concepto de IRPF 2021 para minorar la Ganancia Patrimonial declarada derivada de las subvenciones recibidas por la Comunidad de Propietarios. Dicha Ganancia Patrimonial ha sido declarada en régimen de atribución de rentas por la Comunidad de Propietarios ...51 de la Calle domicilio_1, . El interesado basa su solicitud en la Disposición Adicional 5 de la Ley 35/2006, del IRPF.
La Oficina Gestora desestima su solicitud motivando que:
"(...)
En este sentido, el Ayuntamiento de ciudad_1, elabora sus propios programas de rehabilitación de edificios, como los que han sido concedidos a la Comunidad de Propietarios de la que el interesado el propietario, las cuales, en ningún caso están encuadradas en lo anteriormente expuesto, sino, que tal y como el propio Ayuntamiento de ciudad_1 declara, están totalmente sujetas al IRPF y han de tributar en el IRPF por su totalidad.
Es, por tanto, que el resto de ayudas y subvenciones concedidas, no están exentas y han de tributar en el IRPF en su totalidad."
TERCERO.- Disconforme, fue interpuesta la presente reclamación económico-administrativa. Alega en esta sede la parte interesada, en síntesis, que "las distintas partidas estarían incluidas en los conceptos que se mencionan en la Disposición Adicional Quinta.4 de la Ley del IRPF y por tanto no deberían haber sido integradas en mi declaración de la Renta del año 2021 al estar consideradas como EXENTAS".
FUNDAMENTOS DE DERECHO
PRIMERO.- Este Tribunal es competente para resolver de conformidad con lo dispuesto en la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (LGT), así como en el Reglamento general de desarrollo de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, en materia de revisión en vía administrativa (RGRVA), aprobado por Real Decreto 520/2005, de 13 de mayo. No concurre ninguna de las causas de inadmisibilidad previstas en el artículo 239.4 de la LGT.
SEGUNDO.- Este Tribunal debe pronunciarse respecto a lo siguiente:
La conformidad a Derecho del acto impugnado.
TERCERO.- Para centrar la cuestión controvertida se debe partir de lo dispuesto en los artículos 33 y siguientes de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas (en adelante, Ley del IRPF). El artículo 33 de la Ley del IRPF dispone que:
"1. Son ganancias y pérdidas patrimoniales las variaciones en el valor del patrimonio del contribuyente que se pongan de manifiesto con ocasión de cualquier alteración en la composición de aquél, salvo que por esta Ley se califiquen como rendimientos.
(...)."
Debiendo tenerse en cuenta que la renta que se pone de manifiesto por la percepción de una "subvención pública", no es uno de los supuestos en que, según el apartado 2 de ese artículo 33, debe estimarse que no existe alteración en la composición del patrimonio, y que tampoco es uno de los casos en que, según el apartado 3 de ese art. 33, ha de estimarse que no existe ganancia o pérdida patrimonial en los siguientes supuestos, ni tampoco es una de las ganancias patrimoniales que, según el apartado 4 de ese art. 33, están exentas.
Por tanto, a los efectos del IRPF, la renta que se pone de manifiesto por la percepción de una "subvención pública" por o para la reparación o rehabilitación de un inmueble, ya sea éste utilizado por su titular, ya esté arrendado a terceros, tendrá siempre la consideración de ganancia patrimonial y deberá tributar como tal.
El artículo 14 apartado 2.g) de la Ley del IRPF, recoge la siguiente regla especial de imputación temporal, siempre que se trate de la vivienda habitual del contribuyente:
"Las ayudas públicas percibidas como compensación por los defectos estructurales de construcción de la vivienda habitual y destinadas a su reparación podrán imputarse por cuartas partes, en el periodo impositivo en el que se obtengan y en los tres siguientes."
Así, este tipo de subvenciones forman parte de la renta general y se integra en la base imponible general conforme a lo dispuesto en los artículos 45 y 48 de la LIRPF.
En el presente caso, la parte reclamante presenta autoliquidación de IRPF 2021 incluyendo la Ganancia Patrimonial no derivada de transmisiones atribuida por la Comunidad de Propietarios de la Calle domicilio_1, como consecuencia de la percepción de una subvención por un total de 29.576,62 euros, por unas obras de rehabilitación y mejora que se están realizando en el inmueble donde tiene una vivienda en propiedad.
Concretamente proceden de la "convocatoria pública de subvenciones 2018 con destino a actuaciones de accesibilidad, conservación y eficiencia energética en los edificios existentes de uso residencial vivienda en el Área Preferente de Impulso a la Regeneración Urbana ...", publicado en el Boletín Oficial del Ayuntamiento de Madrid (en adelante, BOAM) número ... de fecha ... de 2018, por la que se conceden 258.848,48 euros al bloque sito en la calle domicilio_1 .
Posteriormente con fecha 27 de diciembre de 2021 se percibieron 96.000,00 euros procedentes del plan ARRU (Ayudas a la Regeneración y Renovación Urbana y Rural del Plan Estatal de Vivienda 2018-2021), publicado en el BOAM ... de fecha ... de 2021.
Con fecha 20-09-2022 solicita la rectificación de la autoliquidación presentada en concepto de IRPF 2021 para minorar la Ganancia Patrimonial declarada derivada de las subvenciones recibidas por la Comunidad de Propietarios, basando su solicitud en la Disposición Adicional Quinta.4 de la Ley del IRPF.
CUARTO.- La Disposición Adicional Quinta de la Ley del IRPF establece (en negrita por este Tribunal):
"Disposición adicional quinta. Subvenciones de la política agraria comunitaria y ayudas públicas.
1. No se integrarán en la base imponible del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas las rentas positivas que se pongan de manifiesto como consecuencia de:
a) La percepción de las siguientes ayudas de la política agraria comunitaria: (...)
b) La percepción de las siguientes ayudas de la política pesquera comunitaria: paralización definitiva de la actividad pesquera de un buque y por su transmisión para la constitución de sociedades mixtas en terceros países, así como por el abandono definitivo de la actividad pesquera.
c) La percepción de ayudas públicas que tengan por objeto reparar la destrucción, por incendio, inundación o hundimiento de elementos patrimoniales.
d) La percepción de las ayudas al abandono de la actividad de transporte por carretera satisfechas por el Ministerio de Fomento a transportistas que cumplan los requisitos establecidos en la normativa reguladora de la concesión de dichas ayudas.
e) La percepción de indemnizaciones públicas, a causa del sacrificio obligatorio de la cabaña ganadera, en el marco de actuaciones destinadas a la erradicación de epidemias o enfermedades. Esta disposición sólo afectará a los animales destinados a la reproducción.
2. Para calcular la renta que no se integrará en la base imponible se tendrá en cuenta tanto el importe de las ayudas percibidas como las pérdidas patrimoniales que, en su caso, se produzcan en los elementos patrimoniales. Cuando el importe de estas ayudas sea inferior al de las pérdidas producidas en los citados elementos, podrá integrarse en la base imponible la diferencia negativa. Cuando no existan pérdidas, sólo se excluirá de gravamen el importe de las ayudas.
3. Las ayudas públicas, distintas de las previstas en el apartado 1 anterior, percibidas para la reparación de los daños sufridos en elementos patrimoniales por incendio, inundación, hundimiento u otras causas naturales, se integrarán en la base imponible en la parte en que excedan del coste de reparación de los mismos. En ningún caso, los costes de reparación, hasta el importe de la citada ayuda, serán fiscalmente deducibles ni se computarán como mejora.
No se integrarán en la base imponible de este Impuesto, las ayudas públicas percibidas para compensar el desalojo temporal o definitivo por idénticas causas de la vivienda habitual del contribuyente o del local en el que el titular de la actividad económica ejerciera la misma.
4. No se integrarán en la base imponible de este Impuesto, las ayudas concedidas en virtud de lo dispuesto en el Real Decreto 920/2014, de 31 de octubre, por el que se regula la concesión directa de subvenciones destinadas a compensar los costes derivados de la recepción o acceso a los servicios de comunicación audiovisual televisiva en las edificaciones afectadas por la liberación del dividendo digital. Tampoco se integrarán en el ejercicio 2021 y siguientes las concedidas en virtud de los distintos programas establecidos en el Real Decreto 691/2021, de 3 de agosto, por el que se regulan las subvenciones a otorgar a actuaciones de rehabilitación energética en edificios existentes, en ejecución del Programa de rehabilitación energética para edificios existentes en municipios de reto demográfico (Programa PREE 5000), incluido en el Programa de regeneración y reto demográfico del Plan de rehabilitación y regeneración urbana del Plan de Recuperación, Transformación y Resiliencia, así como su concesión directa a las comunidades autónomas; el Real Decreto 737/2020, de 4 de agosto, por el que se regula el programa de ayudas para actuaciones de rehabilitación energética en edificios existentes y se regula la concesión directa de las ayudas de este programa a las comunidades autónomas y ciudades de Ceuta y Melilla; y el Real Decreto 853/2021, de 5 de octubre, por el que se regulan los programas de ayuda en materia de rehabilitación residencial y vivienda social del Plan de Recuperación, Transformación y Resiliencia (...)."
La Oficina Gestora desestima su solicitud de rectificación motivando:
"En nuestro país, el parque de edificios existentes consume en torno al 30% de la energía final, por lo que la rehabilitación energética del mismo figura como medida prioritaria en el Plan Nacional Integrado de Energía y Clima 2021-2030, en el que se ha fijado como objetivo rehabilitar energéticamente 1.200.000 viviendas en 2030. Este objetivo, asimismo, ha sido recogido en la estrategia a largo plazo para la rehabilitación energética en el sector de la edificación en España.
Asimismo, en nuestro país todavía existe un parque de viviendas que no está dotado de instalaciones de calefacción, por lo que se ha de considerar las posibles renovaciones de instalaciones de calefacción y refrigeración existentes con equipos obsoletos y/o combustibles fósiles.
Esta situación afecta de forma particular a los denominados municipios de reto demográfico, donde existen en torno a unos 6.827 municipios y núcleos con menos de 5.000 habitantes, lo que se denomina (PREE 5000)
En este contexto, y como una de las medidas dirigidas a reducir el consumo de energía y contribuir al cumplimiento de los objetivos de energía y clima y a la reactivación económica, se propone la realización de varios programas de ayudas para realizar actuaciones de rehabilitación energética en los edificios de dichos municipios y núcleos de población.
Entre dichos programas de ayuda, se encuentran:
Real decreto 920/2014, de 31 de octubre, por el que se regula la concesión directa de subvenciones destinadas a compensar los costes derivados de la recepción o acceso a los servicios de comunicación audiovisual televisiva en las edificaciones afectadas por la liberación del dividendo digital.
Real decreto 691/2021, de 3 de agosto, por el que se regulan las subvenciones a otorgar a actuaciones de rehabilitación energética en edificios existentes, en ejecución del Programa de rehabilitación energética para edificios existentes en municipios de reto demográfico (Programa PREE 5000), incluido en el Programa de regeneración y reto demográfico del Plan de rehabilitación y regeneración urbana de recuperación, transformación y resiliencia, así como su concesión directa a las CCAA.
Dicho Programa de rehabilitación energética para edificios existentes en municipios y núcleos de menos de 5.000 habitantes (PREE 5000), que tiene como objetivo apoyar la rehabilitación energética en edificios residenciales y no residenciales mediante mejoras de la eficiencia energética y la incorporación de energías renovables encuadrándose el mismo, además, dentro de la Estrategia Nacional de Reto Demográfico. Para facilitar la identificación de estos municipios se elaborará un listado que estará disponible en la página web del IDAE (www.idae.es).
Este plan está dirigido de forma particular a los denominados municipios de reto demográfico, donde existen en torno a unos 6827 municipios y núcleos con menos de 5.000 habitantes, que concentran a 5,7 millones de personas.
Real Decreto 737/2020, de 4 de agosto, por el que se regula el programa de ayudas para actuaciones de rehabilitación energética en edificios existentes y se regula la concesión directa de las ayudas de este programa a las Comunidades autónomas y Ceuta y Melilla
Real Decreto 853/2021, de 5 de octubre, por el que se regulan los programas de ayuda en materia de rehabilitación residencial y vivienda social del Plan de Recuperación, Transformación y Resiliencia
Real Decreto 477/2021, de 29 de junio, por el que se aprueba la concesión directa a las CCAA y a las ciudades de Ceuta y Melilla de ayudas para la ejecución de diversos programas de incentivos ligados al autoconsumo y al almacenamiento, con fuentes de energía renovable, así como a la implantación de sistemas términos de energías renovables en el sector residencia, en el marco del Plan de Recuperación, Transformación y Resiliencia.
Todos estos planes, que provienen de un Plan a gran escala de la Unión Europea se dotan en los Presupuestos Generales del Estado, por lo que son ayudas y subvenciones que nacen del Estado y que, básicamente se dirigen a municipios de reto demográfico.
Es evidente, que el Ayuntamiento de ciudad_1, y en particular, el propio municipio de ciudad_1, no está incluido en dicho listado de municipios de reto demográfico, ya que existe una población actual de aproximadamente 3.000.000 de habitantes, por lo que ninguna de estas subvenciones va dirigidas a la rehabilitación de los edificios existentes en el municipio.
En este sentido, el Ayuntamiento de ciudad_1, elabora sus propios programas de rehabilitación de edificios, como los que han sido concedidos a la Comunidad de Propietarios de la que el interesado el propietario, las cuales, en ningún caso están encuadradas en lo anteriormente expuesto, sino, que tal y como el propio Ayuntamiento de Madrid declara, están totalmente sujetas al IRPF y han de tributar en el IRPF por su totalidad.
Es, por tanto, que el resto de ayudas y subvenciones concedidas, no están exentas y han de tributar en el IRPF en su totalidad."
QUINTO.- La parte reclamante rebate estos argumentos en su escrito de interposición señalado:
"Lo que no menciona la Administración en dicho acuerdo es que el Real Decreto 737/2020, de 4 de agosto, por el que se regula el programa de ayudas para actuaciones de rehabilitación energética en edificios existentes y se regula la concesión directa de las ayudas de este programa a las Comunidades autónomas y Ceuta y Melilla, en la exposición de motivos menciona:
(...)
En ningún momento se menciona a localidades de menos de 5.000 habitantes, y se habla de 1.200.000 viviendas en toda España en los edificios existentes para mejorar la eficiencia energética y consumo de energía.
En cuanto al Real Decreto 853/2021, de 5 de octubre, por el que se regulan los programas de ayuda en materia de rehabilitación residencial y vivienda social del Plan de Recuperación, Transformación y Resiliencia, en la exposición de motivos menciona:
(...)
Tampoco en este Real Decreto se habla de municipios de menos de 5.000 habitantes, volviendo a mencionar 1.200.000 viviendas y rehabilitaciones a nivel de barrio, edificios y mejora de eficiencia energética en viviendas, participando para ello tanto el Ministerio de la Administración Central, como las Comunidades Autónomas pertinentes, así como los Ayuntamientos correspondientes. (...)."
SEXTO.- Hay que señalar que el artículo 14 de la LGT dispone que:
"No se admitirá la analogía para extender más allá de sus términos estrictos el ámbito del hecho imponible, de las exenciones y demás beneficios o incentivos fiscales."
Se ha de señalar que las ayudas públicas que la Disposición Adicional 5.4 de la Ley del IRPF reconoce exentas son exclusivamente las ayudas públicas concedidas por los programas de ayuda establecidos en:
- El Real Decreto 691/2021, de 3 de agosto, por el que se regulan las subvenciones a otorgar a actuaciones de rehabilitación energética en edificios existentes, en ejecución del Programa de rehabilitación energética para edificios existentes en municipios de reto demográfico (Programa PREE 5000), incluido en el Programa de regeneración y reto demográfico del Plan de rehabilitación y regeneración urbana del Plan de Recuperación, Transformación y Resiliencia, así como su concesión directa a las comunidades autónomas;
- El Real Decreto 737/2020, de 4 de agosto, por el que se regula el programa de ayudas para actuaciones de rehabilitación energética en edificios existentes y se regula la concesión directa de las ayudas de este programa a las comunidades autónomas y ciudades de Ceuta y Melilla; y
- El Real Decreto 853/2021, de 5 de octubre, por el que se regulan los programas de ayuda en materia de rehabilitación residencial y vivienda social del Plan de Recuperación, Transformación y Resiliencia.
Dado que la subvención pública percibida por la parte reclamante no se encuentra encuadrada en ninguno de los programas de ayuda anteriormente establecidos, resulta totalmente sujeta al IRPF, desestimando sus alegaciones.