En Madrid , se ha constituido el Tribunal como arriba se indica, para resolver en única instancia la reclamación de referencia, tramitada por procedimiento general.
ANTECEDENTES DE HECHO
PRIMERO.- El día 04/04/2023 tuvo entrada en este Tribunal la presente reclamación, interpuesta en 21/03/2023 contra la resolución de solicitud de rectificación de autoliquidación (Número de recurso: 2022...0A), dictada por la AEAT en relación al Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas del ejercicio 0A/2021, por cuantía determinante de la competencia de este Tribunal para resolver en única instancia.
SEGUNDO.- De los antecedentes unidos a estas actuaciones se desprende que en período voluntario el reclamante presentó, ante el órgano de gestión tributaria, autoliquidación por el Impuesto y ejercicio reseñados. Posteriormente, dentro del plazo reglamentario de declaración a través del programa Renta Web formula solicitud de rectificación de la autoliquidación presentada al amparo del artículo 120.3 de la Ley 58/2003 General Tributaria, por entender que la misma perjudicaba sus intereses legítimos, para modificar la opción de tributación de individual a conjunta.
Frente a la propuesta desestimatoria recibida, el interesado manifiesta que por error se elaboró la autoliquidación con opción de tributación individual, por lo que se solicita que se anule la liquidación individual y se admita la declaración con opción de tributación conjunta con su cónyuge e hijo. En aras de acreditar sus pretensiones aporta el certificado de matrimonio celebrado en el extranjero con fecha, apostillado por la Haya con fecha 24-06-2021 y traducido al español, certificado de nacimiento del menor Cxt, y tarjeta de residencia del contribuyente, su cónyuge e hijo.
TERCERO.- La Oficina Gestora desestima la solicitud formulada indicando respecto a lo alegado por el reclamante que en el presente caso, el contribuyente presenta declaración de IRPF 2021 opción de tributación individual, modificando dentro del plazo reglamentario la opción a tributación conjunta, para incluir como miembros de su unidad familiar a Dña. Bts y a D. Cxt, nacido el 3 de diciembre de 2020 en Dinamarca. Se aportan los permisos de residencia de ambos, expedidos con fecha 11 de noviembre de 2021. A su vez, el certificado de empadronamiento aportado es de fecha 29 de marzo de 2022. Con dicha documentación no se considera acreditado que su cónyuge e hijo menor fueran residentes fiscales en España en el año 2021 ni, por tanto, que sean contribuyentes por este impuesto, según la normativa expuesta en el punto anterior. A su vez, según se establece en la consulta vinculante V1855- 2015, el reconocimiento de los derechos en España del matrimonio contraído en el extranjero se produce conforme a sentencias dictadas por Tribunales y Jueces españoles, de acuerdo al procedimiento de homologación o validación establecido en los artículos 954 y siguientes de la Ley de Enjuiciamiento Civil (Real Decreto de 3 de febrero de 1881), y será a partir de ese momento, fecha en la que se produce la resolución judicial, cuando surten los efectos en el ordenamiento jurídico español. De cuanto antecede se concluye que la posibilidad de acogerse a la modalidad de tributación conjunta nacerá a partir de la fecha de la resolución judicial en cuya virtud se homologa en España el matrimonio contraído en el extranjero. En este sentido, y en tanto no exista pronunciamiento judicial al respecto, los contrayentes de dicho matrimonio declararán de forma individual.
Por todo lo expuesto, no constando aportada homologación judicial al respecto ni acreditada la condición de Dña. Bts de residente fiscal en España en 2021 y, por ende, su condición de contribuyente en dicho año de IRPF, se desestima la solicitud formulada.
CUARTO.- Frente al acuerdo anterior se interpone la presente reclamación, en la que se alega:
- Que el Certificado de Nacimiento de Cxt emitido por la Parroquia de CIUDAD_1, Comuna de CIUDAD_1, Reino de Dinamarca el día 10 de Diciembre de 2020 cuenta con Apostilla de La Haya emitida el día 06 de Enero de 2021 con número de referencia...6 la cual otorga autenticidad internacional a la citada Partida de Nacimiento y acredita la relación de Cxt como HIJO de quien suscribe.
- Que el procedimiento de homologación o validación para el reconocimiento de los derechos en España al matrimonio contraído en el extranjero exigido en dicho Acuerdo de Resolución Rectificación de Autoliquidación no es exigible en el presente caso debido a que no se cumple ninguno de los siguientes requisitos:
a) Que alguno de los contrayentes posea nacionalidad española,
b) Que el matrimonio sea celebrado en territorio español, siendo indispensable cumplir con al menos uno de dichos requisitos para poder acogerse al citado procedimiento de acuerdo con el art. 24, 1ª de la Ley del Registro Civil.
- Que la Autorización de Residencia Inicial para Familiares de Profesionales Altamente Cualificados concedida a favor de Bts (N.I.F. ...) por la Dirección General de Migraciones el día 01 de Septiembre de 2021 con número de expediente ...01 confirma la relación de Bts como CÓNYUGE de quien suscribe, siendo ésta una condición indispensable para el otorgamiento de dicha Autorización de Residencia Inicial para Familiares de Profesionales Altamente Cualificados
- Que la Autorización de Residencia Inicial para Familiares de Profesionales Altamente Cualificados concedida a favor de Cxt (N.I.F. ...) por la Dirección General de Migraciones el día 01 de Septiembre de 2021 con número de expediente ...02 confirma la relación de Cxt como HIJO de quien suscribe siendo ésta una condición indispensable para el otorgamiento de dicha Autorización de Residencia Inicial para Familiares de Profesionales Altamente Cualificados. Se adjunta copia de dicha Autorización de Residencia Inicial para Familiares de Profesionales Altamente Cualificados.
- Que la unidad familiar compuesta por Bts, Cxt y quien suscribe:
a) Llegó a territorio español proveniente del reino de Dinamarca, donde era previamente residente, el día 16 de Julio de 2021, momento en el cual inició los procedimientos necesarios para obtener las citadas Autorizaciones de Residencia Inicial,
b) Le fueron otorgadas el día 01 de Septiembre de 2021:
i. La Autorización de Residencia Inicial para Profesionales Altamente Cualificados,
ii. La Autorización de Residencia Inicial para Familiares de Profesionales Altamente Cualificados,
c) realizó la inscripción de residencia en el Padrón Municipal de Habitantes una vez otorgadas las citadas Autorizaciones de Residencia Inicial y ante la primera disponibilidad de cita previa y es por ende, en su totalidad, residente fiscal en España desde el día 01 de Septiembre de 2021.
FUNDAMENTOS DE DERECHO
PRIMERO.- Este Tribunal es competente para resolver de conformidad con lo dispuesto en la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (LGT), así como en el Reglamento general de desarrollo de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, en materia de revisión en vía administrativa (RGRVA), aprobado por Real Decreto 520/2005, de 13 de mayo. No concurre ninguna de las causas de inadmisibilidad previstas en el artículo 239.4 de la LGT.
SEGUNDO.- Este Tribunal debe pronunciarse respecto a lo siguiente:
- Si es conforme a Derecho la opción de tributación conjunta pretendida.
TERCERO.- Conforme a lo dispuesto en el artículo 82 de la Ley del IRPF:
"1. Podrán tributar conjuntamente las personas que formen parte de alguna de las siguientes modalidades de unidad familiar:
1.ª La integrada por los cónyuges no separados legalmente y, si los hubiera:
a) Los hijos menores, con excepción de los que, con el consentimiento de los padres, vivan independientes de éstos.
b) Los hijos mayores de edad incapacitados judicialmente sujetos a patria potestad prorrogada o rehabilitada.
2.ª En los casos de separación legal, o cuando no existiera vínculo matrimonial, la formada por el padre o la madre y todos los hijos que convivan con uno u otro y que reúnan los requisitos a que se refiere la regla 1.ª de este artículo.
2. Nadie podrá formar parte de dos unidades familiares al mismo tiempo
3. La determinación de los miembros de la unidad familiar se realizará atendiendo a la situación existente a 31 de diciembre de cada año".
En este punto es necesario acudir a la regulación que sobre el cambio de opción de tributación realiza el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas. El artículo 83 de la Ley del IRPF establece que:
"Opción por la tributación conjunta.
1. Las personas físicas integradas en una unidad familiar podrán optar, en cualquier período impositivo, por tributar conjuntamente en el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, con arreglo a las normas generales del impuesto y las disposiciones de este título, siempre que todos sus miembros sean contribuyentes por este impuesto.
La opción por la tributación conjunta no vinculará para períodos sucesivos.
2. La opción por la tributación conjunta deberá abarcar a la totalidad de los miembros de la unidad familiar. Si uno de ellos presenta declaración individual, los restantes deberán utilizar el mismo régimen.
La opción ejercitada para un período impositivo no podrá ser modificada con posterioridad respecto del mismo una vez finalizado el plazo reglamentario de declaración.
En caso de falta de declaración, los contribuyentes tributarán individualmente, salvo que manifiesten expresamente su opción en el plazo de 10 días a partir del requerimiento de la Administración tributaria".
De los preceptos expuestos se pueden extraer las siguientes conclusiones:
-
La tributación conjunta solo es posible si todos los miembros de la unidad familiar son residentes en territorio español y contribuyentes por este impuesto.
-
En el supuesto de matrimonios celebrados en el extranjero, con carácter general la posibilidad de acogerse a la modalidad de tributación conjunta nacerá a partir de la fecha de la resolución judicial en cuya virtud se homologa en España el matrimonio contraído en el extranjero. En este sentido, y en tanto no exista pronunciamiento judicial al respecto o acreditación de la validez del matrimonio en España, los contrayentes de dicho matrimonio declararán de forma individual.
En el presente caso, la Gestora no admite la solicitud de rectificación formulada por la parte reclamante, por considerar que al no haber quedado acreditada ni la homologación del matrimonio celebrado en el extranjero, ni tampoco la condición de residente fiscal en España del cónyuge e hijo, no procede que la parte reclamante tribute conjuntamente con su cónyuge e hijo.
CUARTO.- De acuerdo al precepto expuesto los contribuyentes interesados en aplicar la modalidad de tributación conjunta, deben acreditar la existencia del matrimonio. Matrimonio que, por lo general, se acreditará mediante libro de familia o certificación de la inscripción en el Registro Civil, en el que, además de acuerdo con lo recogido en el artículo 61 del Código Civil, será necesaria su inscripción para su pleno reconocimiento. Inscripción que se llevará a cabo de acuerdo con la Ley del Registro Civil, Ley 20/2011 de 21 de julio, y el Reglamento del Registro Civil aprobado por Decreto de 14 de noviembre de 1958. Si bien, obviamente, el matrimonio es un hecho inscribible en el Registro Civil, tal como se establece en el artículo 4 de la Ley del Registro Civil, sin embargo, el acceso a dicho registro, como registro público dependiente del Ministerio de Justicia, en relación con el matrimonio hay que distinguir, según se trate de: 1) matrimonio entre españoles, celebrado dentro de España; 2) matrimonio entre español y extranjero, celebrado en España; 3) matrimonio contraído entre españoles fuera de España; 4) matrimonio contraído por español y extranjero fuera de España; y 5) matrimonio contraído por dos extranjeros en España. Todos esos supuestos, los actos que recojan la celebración del matrimonio, tienen acceso o pueden tener acceso a la inscripción registral en el Registro Civil, cumpliendo con los requisitos establecidos en el Código Civil y la Ley y Reglamento del Registro Civil.
Conforme al artículo 61 del Código Civil señalado"El matrimonio produce efectos civiles desde su celebración. Para el pleno reconocimiento de los mismos será necesaria su inscripción en el Registro Civil. El matrimonio no inscrito no perjudicará los derechos adquiridos de buena fe por terceras personas.".
Pues bien, en el presente caso nos encontramos ante un matrimonio celebrado en el extranjero, entre extranjeros, no siendo por tanto, inscribible en el Registro Civil español, dado que no responde a ninguno de los supuestos descritos, por lo que su validez está condicionada a que se efectúe la preceptiva homologación judicial en España, no siendo, por tanto, hasta esa fecha a partir de la cual el mismo produce los efectos pretendidos (aplicación del artículo 82 de la Ley del IRPF).
Así las cosas, la cuestión está en determinar si de un matrimonio entre extranjeros, celebrado en el extranjero, en este caso entre nacionales argentinos celebrado en Dinamarca, puede acreditarse su existencia a los efectos del artículo 82 de la Ley del IRPF, por otro medio que no sea la inscripción en el Registro Civil, inscripción a la cual no le es posible acceder, en esos términos.
Considera este Tribunal que la respuesta debe ser afirmativa, es decir, que la existencia del matrimonio es un hecho susceptible de prueba, que le corresponde realizar al interesado, y que para ello, efectivamente, puede valerse de cualquier medio de prueba válido en Derecho que acredite fehacientemente tal circunstancia, de acuerdo con el principio de libertad de la prueba que rige en nuestro Derecho.
Para el estudio de lo anterior, resulta necesario traer a colación lo previsto en el artículo 106.1 de la LGT, el cual dispone que: "1. En los procedimientos tributarios serán de aplicación las normas que sobre medios y valoración de prueba se contienen en el Código Civil y en la Ley 1/2000, de 7 de enero, de Enjuiciamiento Civil, salvo que la ley establezca otra cosa.".
Y es en dicha Ley de Enjuiciamiento Civil en la que en su artículo 323 dispone en referencia a los documentos públicos extranjeros:
"1. A efectos procesales, se considerarán documentos públicos los documentos extranjeros a los que, en virtud de tratados o convenios internacionales o de leyes especiales, haya de atribuírseles la fuerza probatoria prevista en el artículo 319 de esta Ley.
2. Cuando no sea aplicable ningún tratado o convenio internacional ni ley especial, se considerarán documentos públicos los que reúnan los siguientes requisitos:
1.º Que en el otorgamiento o confección del documento se hayan observado los requisitos que se exijan en el país donde se hayan otorgado para que el documento haga prueba plena en juicio.
2.º Que el documento contenga la legalización o apostilla y los demás requisitos necesarios para su autenticidad en España.
3. Cuando los documentos extranjeros a que se refieren los apartados anteriores de este artículo incorporen declaraciones de voluntad, la existencia de éstas se tendrá por probada, pero su eficacia será la que determinen las normas españolas y extranjeras aplicables en materia de capacidad, objeto y forma de los negocios jurídicos."
En este sentido, resulta de aplicación el Reglamento (UE) 2016/1191 del Parlamento Europeo y del Consejo de 06 de julio de 2016 por el que se facilita la libre circulación de los ciudadanos simplificando los requisitos de presentación de determinados documentos públicos en la Unión Europea y por el que se modifica el Reglamento (UE) nº 1024/2012 que tiene por objeto según su artículo 1, el siguiente:
"1. El presente Reglamento establece, respecto de determinados documentos públicos expedidos por las autoridades de un Estado miembro que deban presentarse a las autoridades de otro Estado miembro, un sistema de:
a) exención de la legalización o trámite similar, y
b) simplificación de otros trámites.
Sin perjuicio del párrafo primero, el presente Reglamento no impedirá que una persona se acoja a otros sistemas aplicables en un Estado miembro en materia de legalización o trámite similar.
2. El presente Reglamento también establece impresos estándar multilingües para que se utilicen como ayuda a la traducción adjuntos a los documentos públicos relativos al nacimiento, al hecho que una persona está viva, a la defunción, al matrimonio (incluidos la capacidad para contraer matrimonio y el estado civil), a la unión de hecho registrada (incluidas la capacidad para inscribirse como miembro de una unión de hecho y la condición de miembro de una unión de hecho registrada), al domicilio o la residencia y a la ausencia de antecedentes penales."
El ámbito de aplicación se define en su artículo 2 con referencia, en lo que aquí nos ocupa, el matrimonio, en su letra e):
"1. El presente Reglamento se aplica a los documentos públicos expedidos por las autoridades de un Estado miembro de conformidad con su Derecho nacional que han de ser presentados a las autoridades de otro Estado miembro y cuyo principal objetivo es establecer uno o más de los siguientes hechos: (...) e) el matrimonio, incluidos la capacidad para contraer matrimonio y el estado civil; (...)"
A continuación, el Capítulo II se refiere a la exención de la legalización y trámite similar, y simplificación de otros trámites relativos a las copias certificadas siendo el artículo 4 el que dispone que
"Los documentos públicos a los que se aplica el presente Reglamento y sus copias certificadas quedarán exentos de toda forma de legalización y trámite similar."
Por tanto, el Reglamento UE 2016/1191 se aplica, por razón de su contenido, solo a ciertos documentos públicos, que necesariamente han de tener su origen en un Estado miembro y buscan ser presentados o utilizados en otro Estado miembro, con lo que simplifica e incluso suprime trámites administrativos puramente formales. De ahí que establezca la exención de la exigencia de apostilla o legalización u otros requisitos formales equivalentes, sin perjuicio de que cualquiera puede solicitar que en su documento conste la apostilla, en cuyo caso, los Estados miembros utilizarán los medios adecuados para informar de que ya no se necesita esa formalidad entre Estados miembros, como así se establece en el considerando 5.
Dicho lo anterior, en el caso que nos ocupa, en el que el reclamante aporta el certificado de matrimonio celebrado en Reino de Dinamarca y el certificado de matrimonio incluyendo la apostilla de La Haya de fecha 24-06-2021 con su traducción jurada, quedando así acreditada su autenticidad, entiende este Tribunal que si bien no se ha producido la homologación judicial del matrimonio celebrado en el extranjero, resulta probada la existencia del mismo válidamente celebrado en el Reino de Dinamarca por ambos contrayentes y su autenticidad a efectos legales en España.
Por consiguiente, cabe pronunciarse estimando las pretensiones suscitadas por el reclamante, en este punto.
QUINTO.- No obstante, tal y como indica la Oficina Gestora, la opción de tributación conjunta debe abarcar a todos los miembros de la unidad familiar que ostenten la condición de residentes fiscales en España.
La oficina gestora desestima las pretensiones del reclamante por considerar que no ha quedado acreditado que su cónyuge fuera residente en España durante dicho ejercicio, lo que exige tener en consideración la normativa existente acerca de la carga de la prueba.
La regulación básica de carga de la prueba en el ámbito tributario se encuentra en el artículo 105 de la Ley 58/2003 (LGT), según el cual en los procedimientos de aplicación de los tributos quien haga valer su derecho deberá probar los hechos constitutivos del mismo (que tiene como precedente el artículo 114 de la Ley 230/1963). Han sido reiterados los pronunciamientos judiciales que sientan la doctrina de que, en el ámbito tributario, la prueba de la existencia del hecho imponible y su magnitud económica son carga de la Administración, mientras que al contribuyente le corresponde acreditar los hechos que le favorecen tales como exenciones, bonificaciones, deducciones de cuota, requisitos de deducibilidad de gastos, etc. Lo anterior obviamente ha de conjugarse con la normalidad y facilidad probatoria, de manera que se tenga en cuenta cuál es la parte más próxima a las fuentes de prueba y a la que resulta más fácil la demostración de los hechos controvertidos. Además, en la vía económico-administrativa rige el principio de interés de la prueba, según el cual las consecuencias jurídicas desfavorables de la falta o insuficiencia de prueba irán a cargo de la parte a la que favorecería la existencia de tal hecho y su demostración, salvo que legalmente se disponga lo contrario mediante algún tipo de ficción o presunción.
Al hablar de los contribuyentes que tienen su residencia fiscal en territorio español, el artículo 9 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas (IRPF), establece que:
"1. Se entenderá que el contribuyente tiene su residencia habitual en territorio español cuando se dé cualquiera de las siguientes circunstancias:
a) Que permanezca más de 183 días, durante el año natural, en territorio español. Para determinar este período de permanencia en territorio español se computarán las ausencias esporádicas, salvo que el contribuyente acredite su residencia fiscal en otro país. En el supuesto de países o territorios considerados como paraíso fiscal , la Administración tributaria podrá exigir que se pruebe la permanencia en éste durante 183 días en el año natural.
Para determinar el período de permanencia al que se refiere el párrafo anterior, no se computarán las estancias temporales en España que sean consecuencia de las obligaciones contraídas en acuerdos de colaboración cultural o humanitaria, a título gratuito, con las Administraciones públicas españolas.
b) Que radique en España el núcleo principal o la base de sus actividades o intereses económicos, de forma directa o indirecta.
Se presumirá, salvo prueba en contrario, que el contribuyente tiene su residencia habitual en territorio español cuando, de acuerdo con los criterios anteriores, resida habitualmente en España el cónyuge no separado legalmente y los hijos menores de edad que dependan de aquél.
2. No se considerarán contribuyentes, a título de reciprocidad, los nacionales extranjeros que tengan su residencia habitual en España, cuando esta circunstancia fuera consecuencia de alguno de los supuestos establecidos en el apartado 1 del artículo 10 de esta Ley y no proceda la aplicación de normas específicas derivadas de los tratados internacionales en los que España sea parte."
De acuerdo al precepto expuesto, para poder determinar que la cónyuge del reclamante tiene la condición de residente fiscal en España en el ejercicio que nos ocupa, debe quedar debidamente acreditado que la misma ha permanecido en territorio español durante más de 183 días, circunstancia que no concurre en el presente caso, ya que según la documentación que se aporta ésta última reside en España desde septiembre del 2021.
Por lo tanto, se concluye que no han quedado acreditados los extremos pretendidos, no pudiendo considerarse a su cónyuge como residente fiscal en España en el ejercicio 2021, pues no queda acreditado que haya permanecido en territorio español durante más de 183 días.Y tampoco queda acreditado el requisito del factor económico.
En consecuencia, no es posible la opción de tributación conjunta pretendida, en la medida en que a la fecha de devengo del impuesto su cónyuge no era residente fiscal en España, y por lo tanto no era contribuyente del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas.