En Madrid , se ha constituido el Tribunal como arriba se indica, para resolver en única instancia la reclamación de referencia, tramitada por procedimiento abreviado.
ANTECEDENTES DE HECHO
PRIMERO.- En este Tribunal han tenido entrada las siguientes reclamaciones que se resuelven de forma acumulada:
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Reclamación
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F. Inter.
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F. Entra.
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28-04845-2020
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17/02/2020
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19/02/2020
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28-12418-2020
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23/07/2020
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25/07/2020
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En fecha 17/02/2020 se presentó escrito de interposición de reclamación económico administrativa contra el Acuerdo de resolución con liquidación provisional con nº de referencia 2017...B, dictado por la Administración de Montalbán, en relación con el Impuesto sobre la Renta de No Residentes del periodo 2017, del que resultó una cuota a ingresar de 2.215,36 euros, siendo ésta la cuantía de la reclamación a efectos de procedimiento e instancia.
En fecha 23/07/2020 se presentó escrito de interposición de reclamación económico administrativa contra el Acuerdo de imposición de sanción con nº de referencia 2020RSC...G, dictado por la Administración de Montalbán, por la comisión de la infracción tributaria tipificada en el artículo 191 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (LGT), del que resultó una sanción a ingresar de 1.046,92 euros.
SEGUNDO.- Las anteriores reclamaciones se han acumulado por este Tribunal y, siguiendo el criterio del Tribunal Económico-Administrativo Central (TEAC), la acumulación implica que a partir de ese momento existe un único procedimiento económico-administrativo de reclamación, por lo que en la decisión o fallo de esta resolución se utilizará el singular, es decir se referirá a la presente reclamación, aunque previamente a la acumulación existían varias reclamaciones independientes.
TERCERO.- De los antecedentes remitidos a este Tribunal se desprende que la parte reclamante presentó en plazo reglamentario autoliquidación por el Impuesto y período de referencia. Posteriormente, tras la sustentación de un procedimiento de gestión tributaria de comprobación limitada (arts. 136-140 LGT), la Oficina Gestora dictó liquidación provisional en la que regularizó la situación tributaria de la obligada tributaria mediante la rectificación del tipo de gravamen aplicable, ya que la interesada había aplicado incorrectamente el tipo reducido del 15%.
De los hechos anteriores se derivó el inicio de un procedimiento sancionador que culminó con la imposición de sanción por la comisión de la infracción leve tipificada en el artículo 191 LGT.
Disconforme con los actos de liquidación e imposición de sanción anteriores, la interesada interpone reclamación económico administrativa ante este Tribunal alegando, en relación con el acuerdo de liquidación, su derecho a la aplicación del tipo reducido previsto para las entidades de nueva o reciente creación y, respecto del acuerdo sancionador, la ausencia de culpabilidad en su conducta al haberse realizado una interpretación razonable de la norma.
FUNDAMENTOS DE DERECHO
PRIMERO.- Este Tribunal es competente para resolver de conformidad con lo dispuesto en la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (LGT), así como en el Reglamento general de desarrollo de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, en materia de revisión en vía administrativa (RGRVA), aprobado por Real Decreto 520/2005, de 13 de mayo. No concurre ninguna de las causas de inadmisibilidad previstas en el artículo 239.4 de la LGT.
SEGUNDO.- Las reclamaciones arriba señaladas se resuelven de forma acumulada al amparo de lo dispuesto por el artículo 230 de la LGT.
TERCERO.- Este Tribunal debe pronunciarse respecto a lo siguiente:
- Si la parte reclamante debe de tributar al tipo general o puede aplicar el tipo reducido previsto para entidades de nueva creación.
- Si el acuerdo sancionador es ajustado a Derecho.
CUARTO.- Como primera cuestión a analizar, la parte reclamante alega falta de motivación del acuerdo de liquidación.
En cuanto a la motivación, la Ley 58/2003 (LGT) se refiere reiteradamente a la misma. El artículo 103.3 establece:
"Los actos de liquidación, los de comprobación de valor, los que impongan una obligación, los que denieguen un beneficio fiscal o la suspensión de la ejecución de actos de aplicación de los tributos, así como cuantos otros se dispongan en la normativa vigente, serán motivados con referencia sucinta a los hechos y fundamentos de derecho".
Respecto a las liquidaciones el 102.2.c) exige:
"La motivación de las mismas cuando no se ajusten a los datos consignados por el obligado tributario o a la aplicación o interpretación de la normativa realizada por el mismo, con expresión de los hechos y elementos esenciales que las originen, así como de los fundamentos de derecho".
Asimismo la obligación de motivación se encuentra recogida en los artículos 133.1.b) y 139.2.c) de la LGT al regular la terminación de los procedimiento de verificación de datos y comprobación limitada, respectivamente, así como en el artículo 134.3 al regular la comprobación de valores se refiere a la valoración debidamente motivada. Para el procedimiento de inspección el artículo 153 de la LGT al regular el contenido de las actas de inspección exige, entre otros, en la letra c) la mención de los elementos esenciales del hecho imponible o presupuesto de hecho de la obligación tributaria y su atribución al obligado tributario, así como los fundamentos de derecho en que se base la regularización.
En vía de revisión el artículo 215 de la LGT se refiere a la motivación y el artículo 225.2 también contempla la obligación de motivar las resoluciones de los recursos de reposición.
Finalmente, en el ámbito del derecho administrativo el artículo 54 de la Ley 30/1992, de 26 de noviembre, de Régimen Jurídico de la Administraciones Públicas y del Procedimiento Administrativo Común (LRJAP), así como en el mismo sentido, el artículo 35 de la Ley 39/2015, de 1 octubre, del Procedimiento Administrativo Común de las Administraciones Públicas (LPACAP), obliga a la Administración a motivar los actos que en cada momento adopte, debiendo contener los mismos al menos una sucinta referencia a los hechos y fundamentos de derecho. Sin embargo, no puede olvidarse que para que se declare la nulidad de un acto, por defectos de forma, conforme al artículo 63.2 de la LRJAP y en el mismo sentido artículo 48.2 de la LPACAP, se requiere que produzca indefensión en los interesados.
El Tribunal Constitucional (TCo) en múltiples sentencias se ha referido a la motivación. Por ejemplo, la Sentencia 46/1996 de 25 de marzo, declaró que el requisito de la motivación de las resoluciones es una exigencia del derecho a la tutela judicial que halla su fundamento en la necesidad de conocer el proceso lógico-jurídico que conduce al fallo, y de controlar la aplicación del derecho realizada por los órganos encargados de resolver los oportunos recursos; asimismo permite el más completo ejercicio del derecho de defensa por parte de los interesados, quienes pueden conocer así los criterios jurídicos tenidos en cuenta en tales resoluciones, y actúa también como elemento preventivo de la arbitrariedad en el ejercicio de las potestades administrativas o jurisdiccionales. El Tribunal Supremo (TS) ha expresado de forma reiterada la necesidad de motivación, no bastando la simple referencia al precepto aplicable, haya sido trascrito o no. En este sentido se pronuncia la Sentencia del TS de 15-07-2004 (número de recurso 1364/1999), dictada en recurso para Unificación de Doctrina, reiterada en posterior sentencia de 10-10-2008 (número de recurso 1919/2003), está última que expresa literalmente:
"... Si el derecho de la Administración debe de estar suficientemente protegido y debe permitírsele disentir de los datos declarados por los contribuyentes, igualmente debe protegerse el derecho de los ciudadanos, haciéndoles saber de forma clara, sencilla, precisa e inteligible, sin necesidad de conocimientos específicos, los hechos y elementos adicionales que motivan la liquidación cuyo pago se exige ...".
En el ámbito jurídico-tributario, la "motivación suficiente" viene siendo entendida por los Tribunales, como se ha dicho, en el sentido de exigir que los actos administrativos sean dictados de forma tal que permitan conocer a los interesados las razones por las cuales la Administración ha procedido a la regularización practicada. La motivación del acto administrativo constituye una garantía para el obligado, que podrá así impugnar, en su caso, el acto, teniendo la posibilidad de rebatir las bases en que se funda. Además, y en último término, la motivación facilita el control jurisdiccional de la Administración de acuerdo con el artículo 106.1 de la Constitución.
La falta de motivación, o la motivación insuficiente, pueden integrar un vicio determinante bien de anulabilidad, bien de una mera irregularidad no invalidante, según los casos: el deslinde de ambos se ha de hacer a la vista de las circunstancias concurrentes en cada caso, indagando sobre si realmente ha existido o no una ignorancia de los motivos que fundamentan la actuación de la Administración tributaria y si, por tanto, se ha producido o no indefensión a los obligados (en este sentido, sentencias del Tribunal Supremo de 4 de junio de 1991 y 28 de junio de 1993), indefensión que, además, los Tribunales exigen que sea material y no simplemente formal.
En el presente caso, no se aprecia por este Tribunal la falta de motivación aducida por la parte interesada, habiéndose indicado debidamente por la Oficina Gestora los hechos y elementos esenciales que originan la liquidación, con expresión de sus fundamentos de Derecho. Lo que la parte reclamante identifica como falta de motivación realmente se corresponde con un desacuerdo con la liquidación practicada, por lo que se desestiman en este punto las pretensiones actoras.
QUINTO.- Así pues, entrando en el fondo del asunto, la Oficina Gestora regulariza la situación tributaria de la obligada tributaria por considerar que no reúne las condiciones legalmente establecidas para beneficiarse del tipo reducido previsto en la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades (LIS), para entidades de nueva creación.
Por el contrario, la parte reclamante aduce que el hecho de que tenga la condición de establecimiento permanente en territorio español nada impide su derecho a beneficiarse de este tipo reducido, por cuanto considera que no se exige por la LIS personalidad jurídica independiente y, además, se ha acreditado debidamente el inicio de actividad en territorio español.
La entidad reclamante se constituyó en fecha .../2016 e inició el .../2017 la actividad económica empresarial de Galerías de arte (Epígrafe 615.5 del IAE) y Com. Men. Libros, Periódicos, Revistas (Epígrafe 659.4 IAE). El 09/07/2018 presenta el modelo 206 marcando las claves 00021 Establecimiento permanente y 00071 tipo de gravamen reducido para entidades de nueva creación (art. 29.1 LIS).
No es objeto de discrepancia entre las partes que la entidad reclamante está sujeta al Impuesto sobre la Renta de No Residentes en su condición de establecimiento permanente. En este sentido, sobre la determinación de la deuda tributaria en el IRNR de establecimientos permanentes se refiere el artículo 19 del Real Decreto Legislativo 5/2004, de 5 de marzo, por el que se aprueba el Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre la Renta de No Residentes (TRLIRNR), a tenor del cual:
Artículo 19. Deuda tributaria.
1. A la base imponible determinada con arreglo al artículo anterior se aplicará el tipo de gravamen que corresponda de entre los previstos en la normativa del Impuesto de Sociedades.
Por tanto, a la hora de determinar el tipo de gravamen aplicable al establecimiento permanente cabe atender a lo señalado por la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades (LIS), que en su artículo 29 dispone lo siguiente:
Artículo 29. El tipo de gravamen.
1. El tipo general de gravamen para los contribuyentes de este Impuesto será el 25 por ciento.
No obstante, las entidades de nueva creación que realicen actividades económicas tributarán, en el primer período impositivo en que la base imponible resulte positiva y en el siguiente, al tipo del 15 por ciento, excepto si, de acuerdo con lo previsto en este artículo, deban tributar a un tipo inferior.
A estos efectos, no se entenderá iniciada una actividad económica:
a) Cuando la actividad económica hubiera sido realizada con carácter previo por otras personas o entidades vinculadas en el sentido del artículo 18 de esta Ley y transmitida, por cualquier título jurídico, a la entidad de nueva creación.
b) Cuando la actividad económica hubiera sido ejercida, durante el año anterior a la constitución de la entidad, por una persona física que ostente una participación, directa o indirecta, en el capital o en los fondos propios de la entidad de nueva creación superior al 50 por ciento.
No tendrán la consideración de entidades de nueva creación aquellas que formen parte de un grupo en los términos establecidos en el artículo 42 del Código de Comercio, con independencia de la residencia y de la obligación de formular cuentas anuales consolidadas.
El tipo de gravamen del 15 por ciento previsto en este apartado no resultará de aplicación a aquellas entidades que tengan la consideración de entidad patrimonial, en los términos establecidos en el apartado 2 del artículo 5 de esta Ley.
Pues bien, considerando lo señalado en el artículo 13 TRLIRNR:
Se entenderá que una persona física o entidad opera mediante establecimiento permanente en territorio español cuando por cualquier título disponga en éste, de forma continuada o habitual, de instalaciones o lugares de trabajo de cualquier índole, en los que realice toda o parte de su actividad, o actúe en él por medio de un agente autorizado para contratar, en nombre y por cuenta del contribuyente, que ejerza con habitualidad dichos poderes.
En particular, se entenderá que constituyen establecimiento permanente las sedes de dirección, las sucursales, las oficinas, las fábricas, los talleres, los almacenes, tiendas u otros establecimientos, las minas, los pozos de petróleo o de gas, las canteras, las explotaciones agrícolas, forestales o pecuarias o cualquier otro lugar de exploración o de extracción de recursos naturales, y las obras de construcción, instalación o montaje cuya duración exceda de seis meses.
De esta manera, el establecimiento permanente carece de personalidad jurídica propia. Los establecimientos permanentes de entidades no residentes, como es el caso que nos ocupa, no tienen una personalidad jurídica distinta de la de su casa central.
Así, considera este Tribunal que dado que la parte reclamante no tiene la condición de entidad independiente respecto de su casa central, no puede considerarse que inicia actividad, por cuanto su actividad es la de su casa central, iniciándose cuando se constituyó e inició su actividad ésta última.
Por tanto, tal y como señala la Administración en el acuerdo impugnado, no hay, pues, dos entes económicos con personalidad jurídica diferenciada -como ocurre en el caso de sociedades matriz y filial-, sino un sujeto con personalidad jurídica única que opera a través de distintas instalaciones, centros, dependencias, etc., uno o varios de los cuales está situado en España.
En este contexto resulta de interés traer a colación la Consulta Vinculante de la DGT nº V0879-21, de 13/04/2021, cuyo criterio comparte este Tribunal, en el que la consultante, sociedad limitada inscrita en España en abril de 2019, forma parte de un grupo con otra sociedad residente fiscal en Suiza constituida en 1943, y pretende aplicar el tipo reducido del IS del 15% por cuanto considera que se inicia materialmente actividad económica en España. Así los hechos, señala la DGT:
El artículo 29.1 de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades (en adelante, LIS), dispone que:
"1. El tipo general de gravamen para los contribuyentes de este Impuesto será el 25 por ciento.
No obstante, las entidades de nueva creación que realicen actividades económicas tributarán, en el primer período impositivo en que la base imponible resulte positiva y en el siguiente, al tipo del 15 por ciento, excepto si, de acuerdo con lo previsto en este artículo, deban tributar a un tipo inferior.
A estos efectos, no se entenderá iniciada una actividad económica:
a) Cuando la actividad económica hubiera sido realizada con carácter previo por otras personas o entidades vinculadas en el sentido del artículo 18 de esta Ley y transmitida, por cualquier título jurídico, a la entidad de nueva creación.
b) Cuando la actividad económica hubiera sido ejercida, durante el año anterior a la constitución de la entidad, por una persona física que ostente una participación, directa o indirecta, en el capital o en los fondos propios de la entidad de nueva creación superior al 50 por ciento.
No tendrán la consideración de entidades de nueva creación aquellas que formen parte de un grupo en los términos establecidos en el artículo 42 del Código de Comercio, con independencia de la residencia y de la obligación de formular cuentas anuales consolidadas.
El tipo de gravamen del 15 por ciento previsto en este apartado no resultará de aplicación a aquellas entidades que tengan la consideración de entidad patrimonial, en los términos establecidos en el apartado 2 del artículo 5 de esta Ley."
El artículo 29.1 de la LIS hace referencia a las entidades de nueva creación que desarrollen actividades económicas. El tipo reducido no se aplica en los casos en que las entidades que formen parte de un grupo en los términos previstos en el artículo 42 del Código de Comercio, con independencia de la residencia y de la obligación de formular las cuentas anuales consolidadas.
En este sentido, el artículo 42.1 del Código de Comercio dispone que:
"(...;)
Existe un grupo cuando una sociedad ostente o pueda ostentar, directa o indirectamente, el control de otra u otras. En particular, se presumirá que existe control cuando una sociedad, que se calificará como dominante, se encuentre en relación con otra sociedad, que se calificará como dependiente, en alguna de las siguientes situaciones:
a) Posea la mayoría de los derechos de voto.
b) Tenga la facultad de nombrar o destituir a la mayoría de los miembros del órgano de administración.
c) Pueda disponer, en virtud de acuerdos celebrados con terceros, de la mayoría de los derechos de voto.
d) Haya designado con sus votos a la mayoría de los miembros del órgano de administración, que desempeñen su cargo en el momento en que deban formularse las cuentas consolidadas y durante los dos ejercicios inmediatamente anteriores. En particular, se presumirá esta circunstancia cuando la mayoría de los miembros del órgano de administración de la sociedad dominada sean miembros del órgano de administración o altos directivos de la sociedad dominante o de otra dominada por ésta. Este supuesto no dará lugar a la consolidación si la sociedad cuyos administradores han sido nombrados, está vinculada a otra en alguno de los casos previstos en las dos primeras letras de este apartado.
A los efectos de este apartado, a los derechos de voto de la entidad dominante se añadirán los que posea a través de otras sociedades dependientes o a través de personas que actúen en su propio nombre pero por cuenta de la entidad dominante o de otras dependientes o aquellos de los que disponga concertadamente con cualquier otra persona."
Por tanto, puesto que la entidad B ostenta el control de la entidad consultante, en los términos dispuestos en el artículo 42 del Código de Comercio, la entidad consultante no podrá aplicar el tipo de gravamen establecido en los términos previstos en el artículo 29.1 de la LIS para las entidades de nueva creación.
Considerando lo anterior, si cuando existe un grupo de sociedades y una de ellas se establece por primera vez en España, no se considera esta última como entidad de nueva creación sino que toda la actividad del grupo se entiende iniciada con la entidad que se constituyó en primer lugar, en el caso que nos ocupa, en una relación casa central-establecimiento permanente, se debe de alcanzar la misma conclusión. Por tanto, en nuestro supuesto, la actividad del establecimiento permanente se entiende iniciada por su casa central, por lo que no puede considerarse éste como entidad de nueva creación, desestimándose las pretensiones actoras.
SEXTO.- Por otro lado, en relación con el acuerdo sancionador impugnado, la conducta del reclamante, consistente en dejar de ingresar dentro del plazo establecido la deuda tributaria resultante de la correcta autoliquidación, tal y como ha quedado acreditado por la Administración tributaria en el expediente sancionador, encuentra su calificación en la Ley 58/2003.
En concreto, en su artículo 191, que bajo el título "Infracción tributaria por dejar de ingresar la deuda tributaria que debiera resultar de una autoliquidación", establece en el apartado 2: "2. La infracción tributaria será leve cuando la base de la sanción sea inferior o igual a 3.000 euros o, siendo superior, no exista ocultación", añadiendo en el último párrafo de dicho apartado que "la sanción por infracción leve consistirá en multa pecuniaria proporcional del 50 por ciento".
SÉPTIMO.- La cuestión básica que se plantea consiste en determinar si el mismo se encuentra correctamente motivado y, en concreto, si se ha acreditado por la Administración de forma suficiente la culpabilidad que, siquiera en grado de negligencia, debe concurrir en el sujeto infractor conforme a lo dispuesto en los artículos 179 y 183 de la LGT.
A este respecto, como ha señalado este Tribunal en numerosas resoluciones, la Administración es la que debe probar la culpabilidad del sujeto infractor, sin que sea éste el que deba probar su inocencia y, por ello, en el procedimiento deben cumplirse una serie de garantías. En especial, la resolución sancionadora debe motivarse de forma suficiente, de acuerdo con lo dispuesto en los artículos 22 y 24 del Reglamento general del régimen sancionador tributario (RGRST), aprobado por el Real Decreto 2063/2004, de 15 de octubre.
Respecto a la acreditación de la culpabilidad en el acuerdo sancionador mediante la correspondiente motivación de éste, reiteradas sentencias del Tribunal Supremo (por todas, Sentencias de 22/12/2016, recurso nº 348/2016 y de 21/12/2017, recurso nº 1347/2016) vienen exigiendo, desde hace muchos años, la necesidad de que la resolución sancionadora deba contener mención (mención que debe ser en todo caso suficiente), que ilustre sobre los hechos determinantes de la sanción, añadiendo que no basta con una mera descripción del hecho limitada a reproducir los términos en que la norma tributaria define la infracción, sino que además debe contener elementos que permitan calibrar el grado de culpabilidad del sujeto infractor respecto de la infracción que se le imputa. En concreto, en el FJ 7º de la STS de 22/12/2016 se establece lo siguiente:
Se adecúa a nuestra jurisprudencia la afirmación de la sentencia impugnada de que "debe ser el pertinente acuerdo [sancionador] el que, en virtud de la exigencia de motivación que impone a la Administración la Ley General Tributaria, refleje todos los elementos que justifican la imposición de la sanción, sin que la mera referencia al precepto legal que se supone infringido (sin contemplar la concreta conducta del sujeto pasivo o su grado de culpabilidad) sea suficiente para dar cumplimiento a las garantías de todo procedimiento sancionador. Y así lo ha declarado la mencionada sentencia 164/2005 del Tribunal Constitucional al afirmar que "no se puede por el mero resultado y mediante razonamientos apodícticos sancionar, siendo imprescindible una motivación específica en torno a la culpabilidad o negligencia y las pruebas de las que ésta se infiere", tesis que también ha proclamado la Sala Tercera del Tribunal Supremo en sentencias de 8 de mayo de 1997, 19 de julio de 2005, 10 de julio de 2007 y 3 de abril de 2008, entre otras, en las que se exige una motivación específica en las resoluciones sancionadoras en torno a la culpabilidad o negligencia del contribuyente. En ese mismo sentido se pronuncia también la sentencia del Tribunal Supremo de fecha 6 de junio de 2008, que proclama la obligación que recae sobre la Administración tributaria de justificar de manera específica el comportamiento del que se infiere la existencia de la culpabilidad precisa para sancionar, no siendo suficiente a tal fin juicios de valor ni afirmaciones generalizadas, sino datos de hecho suficientemente expresivos y detallados, con descripción individualizada de las operaciones que puedan entenderse acreedoras de sanción, porque las sanciones tributarias "no pueden ser el resultado, poco menos que obligado, de cualquier incumplimiento de las obligaciones tributarias a cargo de los contribuyentes".
Además, en lo que aquí interesa, la sentencia del Tribunal Supremo de 4 de febrero de 2010 afirma que "el principio de presunción de inocencia garantizado en el art. 24.2 CE no permite que la Administración tributaria razone la existencia de culpabilidad por exclusión o, dicho de manera más precisa, mediante la afirmación de que la actuación del obligado tributario es culpable porque no se aprecia la existencia de una discrepancia interpretativa razonable". Y también proclama que "en aquellos casos en los que, como el presente, la Administración tributaria no motiva mínimamente los hechos o circunstancias de los que deduce que el obligado tributario ha actuado culpablemente, confirmar la sanción porque este último no ha explicitado en qué interpretación alternativa y razonable ha fundado su comportamiento, equivale, simple y llanamente, a invertir la carga de la prueba, soslayando, de este modo, las exigencias del principio de presunción de inocencia, en virtud del cual la carga de la prueba corresponde a quien acusa, sin que nadie esté obligado a probar su propia inocencia", ya que "sólo cuando la Administración ha razonado, en términos precisos y suficientes, en qué extremos basa la existencia de culpabilidad, procede exigir al acusado que pruebe la existencia de una causa excluyente de la responsabilidad".
Asimismo, en la STS de 21/12/2017, recurso nº 1347/2016, se establece la siguiente precisión en cuanto al relato de los hechos en el acuerdo sancionador:
Esa exigencia de motivación, cuya necesaria presencia en toda decisión sancionadora nadie discute, no se satisface con una larga exposición de hechos y resumen de alegatos, requiere un preciso, puntual y concreto análisis de la conducta del infractor para evidenciar, ante él, ante los órganos llamados a revisar la decisión y en general ante la comunidad jurídica, que en su conducta cabe apreciar culpa, al menos a título de simple negligencia ( vid. el artículo 183.1 LGT ). Por lo tanto, no tienen la condición de tales todos aquellos pasajes meramente descriptivos de datos, circunstancias y alegaciones; tampoco la tienen aquellos razonamientos jurídicos que no atañen al análisis de la culpabilidad (en este caso, por ejemplo, los párrafos destinados a justificar la propuesta rectificadora del instructor del expediente).
La anterior jurisprudencia ha sido incorporada por el Tribunal Económico Administrativo Central (TEAC) a su doctrina, que vincula a este TEAR y al resto de la Administración tributaria de acuerdo con los artículos 239.8 y 242.4 de la LGT. En concreto, en la resolución de 20/07/2017 (00/00267/2014) se recogen los siguientes principios relevantes en relación con la cuestión controvertida:
1.- El artículo 25 de la Constitución Española (principio de culpabilidad) no permite que la Administración tributaria concluya que la actuación del obligado tributario ha sido dolosa o culposa atendiendo exclusivamente a sus "especiales" circunstancias subjetivas, aunque se trate de una persona jurídica, tenga grandes medios económicos, reciba o pueda recibir el más competente de los asesoramientos y se dedique habitual o exclusivamente a la actividad gravada por la norma incumplida.
2.- El artículo 24.2 de la Constitución Española (principio de presunción de inocencia) no permite que la Administración tributaria razone la existencia de culpabilidad por exclusión o, dicho de manera más precisa, mediante la afirmación de que la actuación del obligado tributario es culpable porque no se aprecia la existencia de una discrepancia interpretativa razonable o la concurrencia de cualquiera de las otras causas excluyentes de la responsabilidad.
3.- El hecho de que se haya tenido que iniciar y tramitar un procedimiento de comprobación para descubrir los hechos, en nada incide sobre el elemento culpabilidad que es anterior al procedimiento y ajeno en su existencia a que haya o no procedimiento al efecto.
En el caso concreto, del examen de la resolución sancionadora se deduce la inexistencia de los elementos exigidos por la doctrina y jurisprudencia expuestas, pues la motivación que acompaña al acuerdo no puede considerarse suficientemente motivada a los efectos de valorar la culpabilidad del sujeto pasivo, ya que no basta la simple manifestación genérica sin la necesaria concreción e individualización en cada caso, pues no se concreta en qué consistió la intencionalidad de su conducta, teniendo en cuenta que se relata una sucinta descripción de los hechos que dieron lugar a la regularización practicada en la liquidación, pero no se conecta el hecho descrito con la intencionalidad de la conducta, de tal manera que no consta en dicho acuerdo el necesario nexo entre la intencionalidad y el hecho, no conteniendo las referidas expresiones valoración alguna de la voluntariedad o intencionalidad del sujeto pasivo a efectos de valorar la culpabilidad, sin que pueda presumirse la culpabilidad de la simple exposición o relato del hecho que se considera susceptible de ser sancionado, o con la referencia a dichos hechos que constan en las actuaciones de comprobación que dieron lugar a la liquidación, lo que incumple lo dispuesto en el art. 211.3 de la Ley General Tributaria y art. 24 del Real Decreto 2063/2004, de 15 de octubre, por el que se aprueba el Reglamento general del régimen sancionador tributario.
Siguiendo el criterio mantenido por el Tribunal Supremo pudiendo citarse la sentencia de 15 de enero de 2009 que expresa:
"...;como señalamos en el fundamento de derecho Sexto de la Sentencia de 6 de junio de 2008 (rec. cas. para la unificación de doctrina núm. 146/2004), «es evidente que en aquellos casos en los que, como el presente, la Administración tributaria no motiva mínimamente los hechos o circunstancias de los que deduce que el obligado tributario ha actuado culpablemente, confirmar la sanción porque este último no ha explicitado en qué interpretación alternativa y razonable ha fundado su comportamiento, equivale, simple y llanamente, a invertir la carga de la prueba, soslayando, de este modo, las exigencias del principio de presunción de inocencia, en virtud del cual, «la carga de la prueba corresponda a quien acusa, sin que nadie esté obligado a probar su propia inocencia» [SSTC 76/1990, de 26 de abril, FJ B); 14/1997, de 28 de enero, FJ 5; 169/1998, de 21 de julio, FJ 2; 237/2002, de 9 de diciembre, FJ 3; y 129/2003, de 30 de junio, FJ 8], de manera que «no es el interesado quien ha de probar la falta de culpabilidad, sino que ha de ser la Administración sancionadora la que demuestre la ausencia de diligencia» [Sentencia de 5 de noviembre de 1998 (rec. cas. núm. 4971/1992), FD Segundo]. En efecto, ya dijimos en la Sentencia de 10 de julio de 2007 (rec. cas. para la unificación de doctrina núm. 306/2002) que «en el enjuiciamiento de las infracciones es al órgano sancionador a quien corresponde acreditar la concurrencia de los elementos constitutivos de la infracción, en este caso de la culpabilidad», de manera que «no es la recurrente quien ha de acreditar la razonabilidad de su posición, sino que es el órgano sancionador quien debe expresar las motivaciones por las cuales la tesis del infractor es "claramente" rechazable» (FJ Segundo). Y es que sólo cuando la Administración ha razonado, en términos precisos y suficientes, en qué extremos basa la existencia de culpabilidad, procede exigir al acusado que pruebe la existencia de una causa excluyente de la responsabilidad, como es el caso de la que establecía el art. 77.4.d) LGT («cuando el contribuyente haya presentado una declaración veraz y completa y haya practicado, en su caso, la correspondiente autoliquidación, amparándose en una interpretación razonable de la norma»), que, con otras palabras pero con idéntico alcance, se recoge ahora en el art. 179.2 d) de la Ley 58/2003 («cuando el obligado haya actuado amparándose en una interpretación razonable de la norma»)."
Por ello, debe considerarse que el acuerdo sancionador no es conforme a Derecho, procediendo su anulación.
OCTAVO.- Como recapitulación, este Tribunal reitera que la reclamación número 28-04845-2020 se desestima y la reclamación número 28-12418-2020 se estima, sin perjuicio de que en la posterior decisión o fallo se haga mención en singular a la presente reclamación, al haberse producido la acumulación.