En Madrid , se ha constituido el Tribunal como arriba se indica, para resolver en única instancia la reclamación de referencia, tramitada por procedimiento general.
ANTECEDENTES DE HECHO
PRIMERO.- En este Tribunal han tenido entrada las siguientes reclamaciones que se resuelven de forma acumulada:
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Reclamación
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F. Inter.
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F. Entra.
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28-04325-2024
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22/11/2023
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14/03/2024
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28-04326-2024
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22/11/2023
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14/03/2024
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Las anteriores reclamaciones se han acumulado por este Tribunal y, siguiendo el criterio del Tribunal Económico-Administrativo Central (TEAC), la acumulación implica que a partir de ese momento existe un único procedimiento económico-administrativo de reclamación, por lo que en la decisión o fallo de esta resolución se utilizará el singular, es decir se referirá a la presente reclamación, aunque previamente a la acumulación existían varias reclamaciones independientes.
FUNDAMENTOS DE DERECHO
PRIMERO.- Este Tribunal es competente para resolver de conformidad con lo dispuesto en la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (LGT), así como en el Reglamento general de desarrollo de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, en materia de revisión en vía administrativa (RGRVA), aprobado por Real Decreto 520/2005, de 13 de mayo. No concurre ninguna de las causas de inadmisibilidad previstas en el artículo 239.4 de la LGT.
SEGUNDO.- Las reclamaciones arriba señaladas se resuelven de forma acumulada al amparo de lo dispuesto por el artículo 230 de la LGT.
TERCERO.- Este Tribunal debe pronunciarse respecto a lo siguiente:
Por lo que se refiere a la reclamación nº 28-04325-2024, la misma se interpuso contra la liquidación provisional girada al documento nº (...), por el ITP y AJD (modalidad de TPO), e importe de 67.768 euros, en relación con la escritura de compraventa otorgada el día 01-06-2018 mediante la cual la sociedad TW SLU (hoy XZ SL) adquirió el inmueble que se describe situado en MUNICIPIO_1, Calle ... nº …, por un precio de 1.***.*** euros, operación por la que con fecha 11-07-2018 se presentó el correspondiente modelo 600 de autoliquidación por el ITP y AJD, modalidad de TPO, sobre una base imponible de 1.***.*** euros, al tipo impositivo del 6%, y aplicando a la cuota tributaria resultante la bonificación del 95% establecida en el artículo 45.I.B.22 del TR del ITP y AJD.
No obstante, y a la vista de la documentación presentada, la Oficina Liquidadora consideró que no procedía la aplicación de la referida bonificación, por lo que giró liquidación provisional a cargo de la reclamante, por la modalidad de TPO, sobre una base imponible coincidente con el valor declarado, y sin aplicación de bonificación alguna, con fundamento en la siguiente motivación:
"En virtud de lo dispuesto en el artículo 45.I.B.22 del Texto Refundido del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados, las Sociedades de Inversión en el Mercado Inmobiliario reguladas en la Ley 11/2009, de 26 de octubre, por la que se regulan las Sociedades Anónimas Cotizadas de Inversión en el Mercado Inmobiliario gozarán de una bonificación del 95 por ciento de la cuota de este impuesto por la adquisición de viviendas destinadas al arrendamiento y por la adquisición de terrenos para la promoción de viviendas destinadas al arrendamiento, siempre que, en ambos casos, cumplan el requisito específico de mantenimiento establecido en el apartado 3 del artículo 3 de la Ley 11/2009.
Asimismo, y de acuerdo con el artículo 3.3 de la Ley 11/2009, los bienes inmuebles que integren el activo de la sociedad deberán permanecer arrendados durante al menos tres años.
(...)
Consultada la base de datos de la Agencia de Vivienda Social de la Comunidad de Madrid, se comprueba por parte de esta administración Tributaria, que el inmueble adquirido, no ha sido objeto de arrendamiento por la sociedad TW SL desde su adquisición".
CUARTO.- Por parte de la sociedad reclamante se alega en primer lugar, que ha prescrito el derecho de la Administración a liquidar el Impuesto, teniendo en cuenta que han transcurrido más de cuatro años, sin interrupción, entre la finalización del plazo de presentación de la autoliquidación del Impuesto de Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados que se trata de regularizar a través de la liquidación provisional, que se produjo el 13 de julio de 2018, y la notificación de la propuesta de liquidación, que se efectuó el 21 de febrero de 2023.
Subsidiariamente, en cuanto a la cuestión de fondo, alega que el objeto social de la entidad TW SL, y también de su sucesora universal, la entidad XZ SL, es la adquisición de bienes inmuebles de naturaleza urbana para su arrendamiento. Y en cuanto a la referencia expresa que realiza la norma de ITP sobre el requisito específico de mantenimiento, el artículo 3.3 de la Ley 11/2009, establece que los bienes inmuebles que integren el activo de la sociedad deberán permanecer arrendados durante al menos tres años, pero nada dice sobre cuando debe iniciarse dicho arrendamiento. Añade que en el presente caso, se trata de un inmueble que se adquirió con la finalidad de construir sobre el mismo un edificio de viviendas que se destinarán al arrendamiento, si bien no ha sido posible por el momento, ya que, debido en parte a los períodos COVID, la licencia de obras (que se aporta) no fue concedida por el Ayuntamiento de MUNICIPIO_1 hasta el 15 de septiembre de 2020, prácticamente un año y medio después de su solicitud, aportando diversa documentación acreditativa de que se ha estado durante varios años tramitando con el Ayuntamiento de MUNICIPIO_1 la obtención de licencias para la ejecución del proyecto material de construcción de edificación de nueva planta para destinarla a viviendas en alquiler., de tal forma que a pesar de no haber puesto aun en arrendamiento el edificio en cuestión, no se ha incumplido el objetivo de la norma para aplicar la bonificación en cuota del 95%, de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 45.I.B.22 del Texto Refundido del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados, ya que su intención, probada a través de la documentación adjunta, sigue siendo la de poner en arrendamiento las viviendas una vez finalizadas las obras en los citados edificios.
QUINTO.- Aun cuando el asunto de la prescripción debe tratarse en general, con carácter previo a la cuestión de fondo que se plantee, -ya que de estimarse aquella, carecería de sentido continuar con cualquier otra- ello no obstante, en el presente caso, parece conveniente resolver en primer lugar, sobre si procede la aplicación al caso concreto de la bonificación solicitada, ya que, como se verá más adelante, lo que se diga sobre la misma, determinará también el inicio del plazo de prescripción.
El artículo 45.I.B.22 del Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados dispone que estarán exentas:
"22. Las operaciones de constitución y aumento de capital de las Sociedades de Inversión en el Mercado Inmobiliario reguladas en la Ley 11/2009, por la que se regulan las Sociedades Anónimas Cotizadas de Inversión en el Mercado Inmobiliario, así como las aportaciones no dinerarias a dichas sociedades, quedarán exentas en la modalidad de operaciones societarias del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados.
Asimismo, gozarán de una bonificación del 95 por ciento de la cuota de este impuesto por la adquisición de viviendas destinadas al arrendamiento y por la adquisición de terrenos para la promoción de viviendas destinadas al arrendamiento, siempre que, en ambos casos, cumplan el requisito específico de mantenimiento establecido en el apartado 3 del artículo 3 de la Ley 11/2009".
Al respecto, el citado artículo 3.3 de la Ley 11/2009, de 26 de octubre, por la que se regulan las Sociedades Anónimas Cotizadas de Inversión en el Mercado Inmobiliario establece:
"3. Los bienes inmuebles que integren el activo de la sociedad deberán permanecer arrendados durante al menos tres años. A efectos del cómputo se sumará el tiempo que los inmuebles hayan estado ofrecidos en arrendamiento, con un máximo de un año.
El plazo se computará:
a) En el caso de bienes inmuebles que figuren en el patrimonio de la sociedad antes del momento de acogerse al régimen, desde la fecha de inicio del primer período impositivo en que se aplique el régimen fiscal especial establecido en esta Ley, siempre que a dicha fecha el bien se encontrara arrendado u ofrecido en arrendamiento. De lo contrario, se estará a lo dispuesto en la letra siguiente.
b) En el caso de bienes inmuebles promovidos o adquiridos con posterioridad por la sociedad, desde la fecha en que fueron arrendados u ofrecidos en arrendamiento por primera vez.
En el caso de acciones o participaciones en el capital de entidades a que se refiere el apartado 1 del artículo 2 de esta Ley, deberán mantenerse en el activo de la sociedad al menos durante tres años desde su adquisición o, en su caso, desde el inicio del primer período impositivo en que se aplique el régimen fiscal especial establecido en esta Ley".
En el presente caso, Oficina gestora considera incumplido el requisito específico de mantenimiento establecido en el apartado 3 del artículo 3 de la Ley 11/2009, según el cual los bienes inmuebles que integren el activo de la sociedad deberán permanecer arrendados durante al menos tres años, mientras que el inmueble adquirido no ha sido objeto de arrendamiento por la sociedad TW SL (hoy XZ SL) desde su adquisición.
Sin embargo, tal como sostiene la reclamante, nada dice la norma sobre cuando debe empezar a computarse el plazo de los tres años, esto es, el legislador no ha querido regular el plazo que debe de mediar entre la adquisición del inmueble y el momento en que este sea arrendado u ofrecido en arrendamiento. Efectivamente, la norma impone la obligación de dedicar el inmueble adquirido al arrendamiento durante al menos tres años, pero no señala ni establece la exigencia de plazo alguno desde que se adquiere la vivienda hasta que se tiene que poner en arrendamiento, limitándose a señalar que el plazo de tres años comienza a contarse "desde la fecha en que fueron arrendados u ofrecidos en arrendamiento por primera vez" (artículo 3.3 de la Ley 11/2009).
El Tribunal Económico Administrativo Central, ha admitido la aplicación de la citada exención en su resolución de 30 de septiembre de 2020 (número 00-01847-2017) cuando las viviendas adquiridas no se destinan al arrendamiento de viviendas propiamente dicho, sino que se alquilan a un tercero para que las explote como apartamentos turísticos. Lo importante de dicha resolución, no siendo el mismo supuesto, se detalla en el Fundamento de Derecho Sexto, al señalar que en el momento de realizar la adquisición de la vivienda, momento en el que se devenga el impuesto, no es posible conocer con total seguridad el destino ulterior de la misma, lo cual se ve agravado en nuestro caso en que el legislador no establece plazo desde la adquisición hasta que la misma se deba de poner en arrendamiento. En el momento de la adquisición lo que se debe de exigir, en palabras del Tribunal, es que la vivienda objeto de la transmisión pueda ser objetivamente arrendada como vivienda, sin perjuicio de que en caso de no producirse el arrendamiento posterior se pueda exigir la aplicación indebida del beneficio fiscal:
<SEXTO.- Debe señalarse, no obstante, que el principal problema que se plantea para abordar la bonificación desde la exigencia del cumplimiento finalista del arrendamiento, estriba en el momento se produce el devengo del impuesto, y la dificultad en el mismo de tener en cuenta el destino final de los inmuebles objeto de arrendamiento.
Así, tratándose de arrendamientos o cualquier otra prestación de servicios continuada, el devengo del Impuesto sobre el Valor Añadido se produce, en principio, en el momento en que resulte exigible la parte del precio que comprenda cada percepción según establece el artículo 75.Uno.7º de la LIVA. Así se ha ratificado entre otras en la STS de 18 noviembre 2009, Recurso de Casación núm.4212/2003. Es por ello que, en el momento del devengo del impuesto se puede conocer el destino realmente dado a la vivienda.
Cuestión distinta se produce en el devengo del Impuesto sobre Actos Jurídicos Documentados. El artículo 49 del Real Decreto Legislativo 1/1993, de 24 de septiembre, por el que se aprueba el Texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados, señala que el impuesto se devengará: "b) En las operaciones societarias y actos jurídicos documentados, el día en que se formalice el acto sujeto a gravamen."
Es por ello que, en el momento de realizar la adquisición de la vivienda, no es posible conocer con total seguridad el destino ulterior de la misma. Lo único cierto en ese momento, es que la vivienda objeto de la transmisión pueda ser objetivamente arrendada como vivienda, esto es, que tenga cedula de habitabilidad o licencia. (...)
Por último, cabe esgrimir como argumento que sustente la anterior conclusión, el espíritu y finalidad de la ley 11/2009, de 26 de octubre, por la que se regulan las Sociedades Anónimas Cotizadas de Inversión en el Mercado Inmobiliario. El preámbulo de la ley señala que: "La presente Ley pretende, así, establecer el marco jurídico necesario para las denominadas Sociedades Cotizadas de Inversión en el Mercado Inmobiliario (SOCIMI), sociedades que configuran un nuevo instrumento de inversión destinado al mercado inmobiliario y, más en concreto, al mercado del alquiler. Las SOCIMI son sociedades cuya actividad principal es la inversión, directa o indirecta, en activos inmobiliarios de naturaleza urbana para su alquiler, incluyendo tanto viviendas, como locales comerciales, residencias, hoteles, garajes u oficinas, entre otros. Con el objeto de admitir la inversión indirecta, se permite que las SOCIMI participen en otras SOCIMI o bien en entidades que cumplan los mismos requisitos de inversión y de distribución de beneficios exigidos para aquellas, residentes o no en territorio español, coticen o no en mercados regulados."
En términos generales, la construcción de todo el régimen fiscal favorable para este tipo de sociedades, no se circunscribe con exclusividad a operaciones dentro del ámbito del arrendamiento de vivienda, sino que cubre un concepto más amplio, como es el de activos inmobiliarios de naturaleza urbana para su alquiler. En consecuencia, este Tribunal entiende que a la vista de la finalidad perseguida (fomentar un instrumento de inversión destinado al mercado inmobiliario de alquiler) y el amplio concepto al que se aplica (todo tipo de bienes urbanos) debe entenderse aplicable el beneficio fiscal a las entidades inversoras adquirentes ...>
En conclusión, la Administración tributaria no ha razonado ni justificado que se haya iniciado el referido cómputo temporal por haber sido arrendado u ofrecido por primera vez el inmueble en arrendamiento; y los argumentos que expone no permiten sustentar el incumplimiento de este o de cualesquiera de los restantes requisitos previstos en la normativa aplicable.
En consecuencia, y la vista de lo expuesto, debe anularse la liquidación impugnada, por improcedente, y ello con independencia de lo que se determine en el siguiente Fundamento de Derecho sobre la prescripción alegada.
SEXTO.- Una segunda cuestión que se plantea es la posible prescripción del derecho de la Administración a practicar liquidación por ITP, teniendo en cuenta que la fecha de la transmisión fue el 01-06-2018 y la propuesta de liquidación por el ITP y AJD se notificó el 21-02-2023.
El art. 66.a) de la Ley 58/2003, General Tributaria, establece que prescribirá a los cuatro años "El derecho de la Administración para determinar la deuda tributaria mediante la oportuna liquidación".
Por lo que se refiere al cómputo del plazo de prescripción, el art. 67 puntualiza: "El plazo de prescripción comenzará a contarse en los distintos supuestos a que se refiere el artículo anterior, conforme a las siguientes reglas: En el caso a), desde el día siguiente a aquel en que finalice el plazo reglamentario para presentar la correspondiente declaración o autoliquidación(...)".
Por otra parte, el art. 68.1 de la misma Ley, establece:
"El plazo de prescripción a que se refiere la letra a) del artículo 66 se interrumpe:
a) Por cualquier acción de la Administración tributaria, realizada con conocimiento formal del obligado tributario, conducente al reconocimiento, regularización, comprobación, inspección, aseguramiento y liquidación de todos o parte de los elementos de la obligación tributaria que proceda, aunque la acción se dirija inicialmente a una obligación tributaria distinta como consecuencia de la incorrecta declaración del obligado tributario.
(...)".
Y añade, el apartado 5 del propio artículo 68 de la LGT: "Producida la interrupción, se iniciará de nuevo el cómputo del plazo de prescripción(...)".
En el Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y AJD, el plazo de presentación de la correspondiente declaración o autoliquidación será de treinta día hábiles contados desde el momento en que se cause el acto o contrato, según establece el artículo 102.1 del Reglamento del Impuesto. Por tanto, en el presente caso, habiéndose otorgado la escritura de compraventa el día 01-06-2018, y presentándose la autoliquidación del Impuesto con fecha 11-07-2018, el plazo de prescripción, en principio, habría que empezar a contarse desde el 13-07-2018. Sin embargo, según se ha señalado en el Fundamento de Derecho anterior, la norma impone la obligación de dedicar el inmueble adquirido al arrendamiento durante al menos tres años, pero no señala ni establece la exigencia de plazo alguno desde que se adquiere la vivienda hasta que se tiene que poner en arrendamiento, limitándose a señalar que el plazo de tres años comienza a contarse "desde la fecha en que fueron arrendados u ofrecidos en arrendamiento por primera vez" (artículo 3.3 de la Ley 11/2009). Por ello, el plazo de prescripción habrá de contarse desde que transcurran los tres años a partir de la fecha en que el inmueble adquirido fue arrendado u ofrecido en arrendamiento por primera vez, por ser a partir de esa fecha cuando la Administración tendrá derecho a exigir el pago del Impuesto provisionalmente bonificado; y ello por el hecho de que el haber declarado la trasmisión provisionalmente bonificada, impide a la Administración el ejercicio de cualquier acción conducente al cobro de la liquidación mientras no se incumpla el repetido requisito de dedicar el inmueble adquirido al arrendamiento durante al menos tres años, contados desde la fecha en que se arriende u ofrezca en arrendamiento por primera vez, ya que, como dispone el art. 1969 del Código Civil, "El tiempo para la prescripción de toda clase de acciones, cuando no haya disposición especial que otra cosa determine, se contará desde el día en que pudieron ejercitarse".
En la misma línea el Tribunal Supremo, en numerosas sentencias, como la de 08-02-2005, señala :
"la prescripción comienza desde la fecha en que finaliza el plazo de pago voluntario («ex» artículo 65 b de la LGT), y, por tanto, para aquel contribuyente que ha obtenido una exención provisional que caduca y que queda sin efecto en una determinada fecha, el plazo de pago voluntario no termina el día en que se efectuó la transmisión inicialmente exenta, sino en la fecha de tres años posterior en que se incumplió el requisito de la exención, más el plazo reglamentario de pago (o sea, que, en el presente caso de autos, comienza a computarse el plazo de prescripción desde los 30 días siguientes a los 3 años posteriores a la transmisión)".
En consecuencia, la reclamación nº 28-4325-2024 se estima en parte, en el sentido de anular la liquidación impugnada, pero sin que resulte procedente la prescripción alegada.
SÉPTIMO.- La reclamación nº 28-04326-2024 se ha interpuesto contra liquidación derivada del acuerdo del Director General de Tributos de la Comunidad de Madrid, dictado en el procedimiento sancionador nº .../2023, por el que se impone una sanción de 28.785 euros.
En cuanto al acuerdo sancionador impugnado, cabe señalar que anulada la liquidación principal que sirve de base a la sanción que aquí nos ocupa, debe ser ésta igualmente anulada.
OCTAVO.- Como recapitulación, este Tribunal reitera que la reclamación número 28-04325-2024 se estima en parte, y la reclamación número 28-04326-2024 se estima, sin perjuicio de que en la posterior decisión o fallo se haga mención en singular a la presente reclamación, al haberse producido la acumulación.