En Madrid , se ha constituido el Tribunal como arriba se indica, para resolver en única instancia la reclamación de referencia, tramitada por procedimiento general.
Se ha visto la presente reclamación contra la resolución desestimatoria del recurso de reposición nº 2023/.../...75 previamente formulado contra la liquidación provisional del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados practicada por la Dirección General de Tributos de la COMUNIDAD_AUT._1 en relación al expediente 2021 ...38 y contra el acuerdo de sanción tributaria nº 2023/.../...81 derivado de aquella.
ANTECEDENTES DE HECHO
PRIMERO.- En este Tribunal han tenido entrada las siguientes reclamaciones que se resuelven de forma acumulada:
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Reclamación
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F. Inter.
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F. Entra.
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28-03383-2024
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09/02/2024
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28/02/2024
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28-08889-2024
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23/04/2024
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16/05/2024
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Las anteriores reclamaciones se han acumulado por este Tribunal y, siguiendo el criterio del Tribunal Económico Administrativo Central (TEAC), la acumulación implica que a partir de ese momento existe un único procedimiento económico administrativo de reclamación, por lo que en la decisión o fallo de esta resolución se utilizará el singular, es decir se referirá a la presente reclamación, aunque previamente a la acumulación existían varias reclamaciones independientes.
Con fecha ../../2021 se formalizó escritura de compraventa en virtud de la cual DL S.L. (hoy reclamante) adquirió un inmueble sito en la C/... n.º... de MUNICIPIO_1 (...) con referencia catastral REFERENCIA_1.
En fecha 02/04/2021 se presentó a la Dirección General de Tributos de la COMUNIDAD_AUT._1 dicho documento público junto con la correspondiente autoliquidación del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados (modelo 601) en concepto de "Adquisición otros inmuebles sujetos a IVA", dando lugar al expediente 2021 ...38 e ingresando la cantidad de 35.250,00 euros, resultante de aplicar un tipo impositivo del 0,75 por ciento a una base liquidable de 4.700.000,00 euros.
La Dirección General de Tributos de la COMUNIDAD_AUT._1 practicó en fecha 23/08/2023 al obligado tributario liquidación provisional del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales relativa al expediente 2021 ...38 por importe de 38.384,78 euros, resultante de aplicar un tipo impositivo del 1,50 por ciento a una base liquidable de 4.700.000,00 euros. Contra dicho acuerdo se formuló recurso de reposición nº 2023/.../...75, el cual ha sido desestimado.
La Dirección General de Tributos de la COMUNIDAD_AUT._1 dictó en fecha 16/04/2024 resolución de expediente sancionador tramitado con el nº 2023/.../...81 por importe de 17.625,00 euros, relativa al mismo expediente.
SEGUNDO.- El obligado tributario impugna tanto la resolución desestimatoria del recurso de reposición como el acuerdo sancionador.
En relación con la primera, alega en síntesis que <<En el año 2011, TW, SL adquirió el solar que luego vendió a mi representada, según la escritura (...) obrante al folio ... y siguientes del expediente. En dicha escritura se indica que el solar estaba a la sazón arrendado a HS, SA (folios ... y ...).
De otra parte, en la escritura otorgada en 2021 de la que trae causa el presente se dice también que el solar está arrendado a HS, SA en virtud de un contrato suscrito en 2004 (folios ... y ... del expediente).
El mencionado contrato de arrendamiento se incorpora a la escritura y consta al folio ... y siguientes del expediente, y pedimos al TEAR ... que examine determinados pactos que a nuestro juicio son de importancia esencial:
Cláusulas 4ª y 5ª (folio ... del expediente); se autoriza a HS, SA a realizar obras de construcción de un edificio comercial
Cláusula 7ª (folio ... del expediente); se determina que HS, SA será "la propietaria y responsable de la conservación de cuantas obras realice", que deberán revertir al propietario del solar a la extinción del arrendamiento
Quiere esto decir que el propietario de la construcción era HS, SA que había efectuado a sus expensas las obras, estando pactado que la construcción revertiría en favor del propietario del solar a la extinción del arrendamiento (prevista para el año 203.., folio ... del expediente).
De lo anterior se desprende de forma inequívoca que lo adquirido por mi representada era un solar, y no una edificación.
Sabido es que nadie puede entregar lo que no tiene, y por ello la construcción no se pudo entregar a mi representada pues era propiedad (y sigue siendo) de HS, SA como hemos demostrado.
Y de esto se deriva la nulidad de la Resolución impugnada y de la previa Liquidación, pues la entrega del solar (que no de la edificación) estaba sujeta y no exenta en el IVA
con arreglo al artículo 20.Uno de la Ley reguladora de este Impuesto, sin que fuese de aplicación la exención del apartado 22º toda vez que no se entregó edificación alguna.
Destacamos por último que la entrega del solar se hizo con repercusión del IVA, como consta en la escritura de compraventa, folios (...) a (...) del expediente.
No consta en sitio alguno que dicha repercusión haya sido rectificada, corregida o anulada, lo que también demuestra que la entrega del solar estaba sujeta y no exenta, lo que también conduce a la estimación de la presente reclamación.>>
TERCERO.- En relación al acuerdo sancionador impugnado, alega en síntesis la "inexistencia de culpa".
FUNDAMENTOS DE DERECHO
PRIMERO.- Este Tribunal es competente para resolver de conformidad con lo dispuesto en la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (LGT), así como en el Reglamento general de desarrollo de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, en materia de revisión en vía administrativa (RGRVA), aprobado por Real Decreto 520/2005, de 13 de mayo. No concurre ninguna de las causas de inadmisibilidad previstas en el artículo 239.4 de la LGT.
SEGUNDO.- Las reclamaciones arriba señaladas se resuelven de forma acumulada al amparo de lo dispuesto por el artículo 230 de la LGT.
TERCERO.- Este Tribunal debe pronunciarse respecto a lo siguiente:
La Administración actuante expone lo siguiente motivación a efectos de motivar la resolución desestimatoria del recurso de reposición que ahora se impugna:
<<PRIMERO: De acuerdo con el apartado uno del artículo 4.º de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido, "estarán sujetas al Impuesto las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas en el ámbito espacial del Impuesto por empresarios o profesionales a título oneroso, con carácter habitual u ocasional, en el desarrollo de su actividad empresarial o profesional, incluso si se efectúan en favor de los propios socios, asociados, miembros o partícipes de las entidades que las realicen".
Por otra parte, de acuerdo con lo establecido en el artículo 5.Uno de la citada Ley 37/1992, se reputarán empresarios o profesionales a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido:
"a) Las personas o entidades que realicen las actividades empresariales o profesionales definidas en el apartado siguiente de este artículo.
(...;)
b) Las sociedades mercantiles, salvo prueba en contrario.
c) Quienes realicen una o varias entregas de bienes o prestaciones de servicios que supongan la explotación
de un bien corporal o incorporal con el fin de obtener ingresos continuados en el tiempo"
SEGUNDO: El artículo 20, apartado uno de la Ley 37/1992, dispone la exención de las siguientes operaciones:
22.º
A) Las segundas y ulteriores entregas de edificaciones, incluidos los terrenos en que se hallen enclavadas, cuando tengan lugar después de terminada su construcción o rehabilitación.
A los efectos de lo dispuesto en esta Ley, se considerará primera entrega la realizada por el promotor que tenga por objeto una edificación cuya construcción o rehabilitación esté terminada. No obstante, no tendrá la consideración de primera entrega la realizada por el promotor después de la utilización ininterrumpida del inmueble por un plazo igual o superior a dos años por su propietario o por titulares de derechos reales de goce o disfrute o en virtud de contratos de arrendamiento sin opción de compra, salvo que el adquirente sea quien utilizó la edificación durante el referido plazo. No se computarán a estos efectos los períodos de utilización de edificaciones por los adquirentes de los mismos en los casos de resolución de las operaciones en cuya virtud se efectuaron las correspondientes transmisiones"
TERCERO: En el caso que nos ocupa, según las manifestaciones que constan en el documento notarial la sociedad TW SL vende la finca denominada "FINCA_1", en el término de MUNICIPIO_1 (...) resultante del Proyecto de Compensación para el desarrollo urbanístico (…) y del Plan Especial de Reforma Interior redactado para dicho ámbito, … de "(… ...)", parcelas PARCELA_1 y PARCELA_2 del polígono (...) del Catastro, en la calle ... número ....
Además, se manifiesta también en el documento notarial que "el inmueble está actualmente ocupado por la sociedad "HS, S.A." en virtud de contrato de arrendamiento de solar de FECHA_1 de 2004, del anexo de FECHA_2 de 2005 y de la ratificación de FECHA_3 de 2005 y en el que la sociedad "TW, S.L. se subrogó al adquirir la finca de referencia.
(...;)
La parte compradora se subroga en virtud de la presente escritura, por mandato de ley, en la posición de la parte vendedora como arrendador en el contrato de arrendamiento".
Por otra parte, en la certificación catastral incorporada al documento notarial se indica que su uso es Comercio y Aparcamiento.
Por otro lado, en el contrato de arrendamiento de FECHA_1 de 2004 se manifiesta que sobre el solar arrendado la Arrendataria tiene proyectado construir un edificio comercial, que se ha llevado a efecto, según los anexos al contrato de arrendamiento, que se encuentran incorporados en el documento notarial.
CUARTO: En consecuencia, nos encontramos con una segunda u ulterior entrega de edificación, ya que la ahora transmitente adquirió el inmueble por título de compraventa en escritura formalizada por el notario de (...) Axy, el día … de 2011, con el número ... de su protocolo.
En la escritura de adquisición se documenta que el inmueble ha estado arrendado más de 2 años a arrendatario distinto del ahora adquirente tratándose, por tanto, de una segunda entrega sujeta y exenta de IVA. por lo que la venta a favor de la sociedad DL,SL queda sujeta a la modalidad de transmisiones patrimoniales onerosas en virtud de lo establecido en los apartados 1.A) y 5 del artículo 7 del Real Decreto Legislativo 1/1993, de 24 de septiembre.
QUINTO: Por otra parte, al ser la voluntad de las partes la sujeción a IVA, se admite la renuncia a la exención del impuesto que se contiene en la estipulación Tercera de la escritura, y de acuerdo a lo que establece el artículo 35 del Decreto Legislativo 1/2010, de 21 de octubre, del Consejo de Gobierno, por el que se aprueba el Texto Refundido de las Disposiciones Legales de la COMUNIDAD_AUT._1 en materia de tributos cedidos
por el Estado establece el tipo de gravamen aplicable a los documentos notariales que formalicen transmisiones de inmuebles con renuncia a la exención del Impuesto sobre el Valor Añadido y así indica que "en las primeras copias de escrituras y actas notariales que documenten transmisiones de bienes inmuebles respecto de las cuales se haya renunciado a la exención contenida en el art. 20.Dos de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido, se aplicará el tipo de gravamen del 1,5%". >>
CUARTO.- El ahora reclamante fundamenta su pretensión señalando que "el propietario de la construcción era HS, SA que había efectuado a sus expensas las obras, estando pactado que la construcción revertiría en favor del propietario del solar a la extinción del arrendamiento (prevista para el año 203.., folio ... del expediente).
De lo anterior se desprende de forma inequívoca que lo adquirido por mi representada era un solar, y no una edificación.
Sabido es que nadie puede entregar lo que no tiene, y por ello la construcción no se pudo entregar a mi representada pues era propiedad (y sigue siendo) de HS, SA como hemos demostrado.
Y de esto se deriva la nulidad de la Resolución impugnada y de la previa Liquidación, pues la entrega del solar (que no de la edificación) estaba sujeta y no exenta en el IVA con arreglo al artículo 20.Uno de la Ley reguladora de este Impuesto, sin que fuese de aplicación la exención del apartado 22º toda vez que no se entregó edificación alguna."
Ante estas alegaciones, se verifica primeramente que la escritura de compraventa otorgada con fecha ../../2021, de la que trae causa la presente liquidación, describe del siguiente modo el inmueble transmitido en su expositivo I:
"URBANA. Finca denominada "FINCA_1", en el término de MUNICIPIO_1 (...), resultante del Proyecto de Compensación para el desarrollo urbanístico (...) y del Plan Especial de Reforma Interior redactado para dicho ámbito, ... de "(… ...)", parcelas PARCELA_1 y PARCELA_2 del polígono … del Catastro.
Tiene una superficie de mil (…), con ... decímetros cuadrados, con forma rectangular."
Dicha descripción es coincidente con la que figura en la Nota Simple Informativa expedida con fecha ../../2021 por el Registro de la Propiedad de MUNICIPIO_1.
El referido expositivo I de la escritura de compraventa añade a su vez lo siguiente:
"Hace constar el señor compareciente, según interviene, que la descripción actual de la finca es la siguiente: URBANA. Finca denominada "FINCA_1", en el término de MUNICIPIO_1 (...), en la calle ..., número ....
Tiene una superficie de mil (...) con ... decímetros cuadrados, con forma rectangular."
La meritada escritura de compraventa incorpora como anexo el "CONTRATO DE ARRENDAMIENTO DE SOLAR SITO EN LA C/... DE MUNICIPIO_1 (...)" formalizado con fecha ../../2004 entre JK, S.A. como arrendadora y HS, S.A. como arrendataria, al que ambas partes hacen alusión.
Conforme consta en la cláusula Cuarta de la citada escritura:
"La parte compradora se subroga en virtud de la presente escritura, por mandato de ley, en la posición de la parte vendedora como arrendador en el contrato de arrendamiento y anexos referidos en el expositivo I de la presente, que la parte compradora manifiesta expresamente conocer en su integridad, con efectos desde la fecha de la presente escritura, y como consecuencia de ello asumirá cualesquiera derechos y obligaciones."
La cláusula 1ª del referido contrato de arrendamiento establece lo siguiente:
"Este contrato empezará a regir a partir de hoy, y tendrá una duración de TRES AÑOS a contar desde la toma de posesión, prorrogándose automáticamente por anualidades sucesivas obligatorias para la propiedad y para la arrendataria, hasta un total de DIEZ años, transcurridos los cuales se prorrogará automáticamente por anualidades sucesivas obligatorias para la propiedad y potestativas para la arrendataria, hasta un total de TREINTA Y CINCO años a contar desde la toma de posesión en las condiciones pactadas."
La cláusula 4ª del referido contrato de arrendamiento establece lo siguiente:
"La Arrendataria manifiesta a la arrendadora, que sobre el solar arrendado en el presente contrato, tiene proyectado construir un edifico comercial (...;)."
La cláusula 7ª del referido contrato de arrendamiento establece a su vez lo siguiente:
"Puesto que el solar se arrienda sin ningún tipo de edificación sobre el mismo, la arrendataria será la propietaria y responsable de la conservación de cuantas construcciones realice. No obstante la extinción del arrendamiento conllevará la reversión a la arrendadora de la propiedad y posesión, tanto del suelo como de las edificaciones en condiciones normales de uso y habitabilidad, sin derecho a indemnización, ni a reintegro de cantidad alguna. La arrendataria tendrá derecho a retirar, junto con los bienes muebles, la maquinaria, los equipos, instalaciones, motores y demás elementos que no formen parte inherente del edificio."
La Certificación catastral descriptiva y gráfica adjunta a la misma escritura permite acreditar que con fecha de construcción 2005 existe una edificación terminada de 5.*** m2 sobre la parcela de referencia.
Ante la controversia suscitada, procede asimismo invocar lo dispuesto en el artículo 21 de la Ley General Tributaria, conforme al cual:
"1. El devengo es el momento en el que se entiende realizado el hecho imponible y en el que se produce el nacimiento de la obligación tributaria principal.
La fecha del devengo determina las circunstancias relevantes para la configuración de la obligación tributaria, salvo que la ley de cada tributo disponga otra cosa."
Habiendo pactado DL, S.L. (cláusula Cuarta) que"se subroga en virtud de la presente escritura por mandato de ley, en la posición de la parte vendedora como arrendador en el contrato de arrendamiento y anexos referidos en el expositivo I de la presente, que la parte compradora manifiesta expresamente conocer en su integridad, con efectos desde la fecha de la presente escritura, y como consecuencia de ello asumirá cualesquiera derechos y obligaciones", este Tribunal considera que los términos del referido contrato de arrendamiento formalizado con fecha ../../2004, son claros al disponer de modo expreso e inequívoco que "la arrendataria será la propietaria y responsable de la conservación de cuantas construcciones realice".
A la vista de ello, este Tribunal considera que, sin perjuicio de que, en el futuro, el arrendatario se halle obligado a entregar gratuitamente al arrendador la edificación construida sobre la parcela una vez extinguido el arrendamiento, de la información obrante en el expediente se desprende que a fecha ../../2021 en que se formaliza la presente escritura de compraventa y se produce el hecho imponible referenciado, la edificación pertenecía exclusivamente al arrendatario y por tanto no puede entenderse incluida en la transmisión que documenta dicha escritura, circunstancia que impide a su vez entender aplicable la exención prevista en el artículo 20.Uno.22º.A) de la Ley 37/1992 para "Las segundas y ulteriores entregas de edificaciones", en la cual se sustenta la presente liquidación.
Así pues, este Tribunal solo puede concluir que el objeto cierto de la transmisión documentada en la escritura de compraventa otorgada con fecha ../../2021, era exclusivamente un terreno edificable, esto es, un solar, al cual tampoco resulta aplicable la exención prevista en el artículo 20.Uno.20º de la misma norma. Debe por tanto reputarse como una operación sujeta y no exenta del Impuesto sobre el Valor Añadido, siendo correcta la autoliquidación presentada por el contribuyente en la modalidad de Actos Jurídicos Documentados, aplicando un tipo impositivo del 0,75 por ciento a la base liquidable declarada.
En consecuencia con todo lo anteriormente expuesto, procede anular tanto la resolución desestimatoria del recurso de reposición ahora impugnada, como la liquidación provisional de la que trae causa.
QUINTO.- En cuanto a la resolución de expediente sancionador nº 2023/.../...81 relativa al mismo expediente, también ahora impugnada, cabe señalar que, habiendo anulado este Tribunal por cuestiones de fondo la liquidación principal que sirve de base a la sanción que aquí nos ocupa, ésta debe ser igualmente anulada.
SEXTO.- Como recapitulación, este Tribunal estima la reclamación formulada contra la resolución desestimatoria del recurso de reposición previamente formulado contra la liquidación provisional relativa al expediente 2021 ...38, y estima la reclamación formulada contra el acuerdo sancionador nº 2023/.../...81 derivado del mismo expediente, sin perjuicio de que en la posterior decisión o fallo se haga mención en singular a la presente reclamación, al haberse producido la acumulación.