En Madrid , se ha constituido el Tribunal como arriba se indica, para resolver en única instancia la reclamación de referencia, tramitada por procedimiento general.
Se ha visto la presente reclamación contra el acuerdo del director general de Tributos de la Comunidad de Madrid que desestima el recurso de reposición presentado contra la liquidación provisional nº ...02, girada al documento nº ..., por el Impuesto sobre Sucesiones, por los conceptos de recargo e intereses por presentación extemporánea, cuantía 17.174,04 euros.
ANTECEDENTES DE HECHO
PRIMERO.- El día 04/02/2021 tuvo entrada en este Tribunal la presente reclamación, interpuesta en 30/11/2020 contra el acuerdo desestimatorio del recurso de reposición formulado frente a la expresada liquidación provisional, en relación con la partición de herencia de de doña Bwz, fallecida el día 26-08-2014.
SEGUNDO.- El reclamante alega, en síntesis, que la liquidación del recargo por presentación extemporánea es improcedente, teniendo en cuenta la existencia de un testamento ológrafo.
FUNDAMENTOS DE DERECHO
PRIMERO.- Este Tribunal es competente para resolver de conformidad con lo dispuesto en la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (LGT), así como en el Reglamento general de desarrollo de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, en materia de revisión en vía administrativa (RGRVA), aprobado por Real Decreto 520/2005, de 13 de mayo. No concurre ninguna de las causas de inadmisibilidad previstas en el artículo 239.4 de la LGT.
SEGUNDO.- Este Tribunal debe pronunciarse respecto a lo siguiente:
La única cuestión que se plantea en la presente reclamación consiste en determinar la procedencia de exigir 11.427,67 euros de recargo del 20% y 5.746,37 euros de intereses de demora, por presentación extemporánea de la declaración, cantidades que figuran en la liquidación impugnada en aplicación de lo dispuesto en el art. 27.2º de la Ley 58/2003, General Tributaria, según la redacción vigente en la fecha de devengo, y que establece:
"Si la presentación de la autoliquidación o declaración se efectúa dentro de los tres, seis o 12 meses siguientes al término del plazo establecido para la presentación e ingreso, el recargo será del cinco, 10 ó 15 por ciento, respectivamente. Dicho recargo se calculará sobre el importe a ingresar resultante de las autoliquidaciones o sobre el importe de la liquidación derivado de las declaraciones extemporáneas y excluirá las sanciones que hubieran podido exigirse y los intereses de demora devengados hasta la presentación de la autoliquidación o declaración.
Si la presentación de la autoliquidación o declaración se efectúa una vez transcurridos 12 meses desde el término del plazo establecido para la presentación, el recargo será del 20 por ciento y excluirá las sanciones que hubieran podido exigirse. En estos casos, se exigirán los intereses de demora por el período transcurrido desde el día siguiente al término de los 12 meses posteriores a la finalización del plazo establecido para la presentación hasta el momento en que la autoliquidación o declaración se haya presentado".
Por otra parte, el art. 67.1.a) del Reglamento del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones aprobado por Real Decreto 1629/1991, de 8 de noviembre, establece que cuando se trate de adquisiciones por causa de muerte, incluidas las de los beneficiarios de contratos de seguro de vida, los documentos o declaraciones se presentarán en un plazo de seis meses contados desde el día del fallecimiento del causante, en relación con lo cual, el art. 68 del Reglamento del Impuesto sobre Sucesiones dispone que la Oficina competente para la recepción de los documentos o declaraciones podrá otorgar prórroga por otros seis meses.
En el presente caso, la causante falleció el 26-08-2014, por lo que el plazo de presentación finalizaba el 26-02-2015. Sin embargo, la escritura de partición de herencia -que hacía las veces de declaración tributaria- acompañada de la autoliquidación del Impuesto, se presentó el 02-03-2018, es decir, habiendo transcurrido más de doce meses desde la finalización del referido plazo.
Al respecto, el interesado alega que no procedía el recargo habida cuenta la existencia de un testamento ológrafo, por lo que el plazo voluntario de presentación debe contarse desde el día 05/09/2017, fecha de la protocolización del citado testamento ológrafo de la causante. Es decir, el reclamante no discute que la presentación de la autoliquidación del impuesto sobre sucesiones presentada el día 02-03-2018 tenga carácter extemporáneo, sino que la liquidación por presentación extemoránea se dicta sin tener en cuenta las circunstancias particulares del caso que motivan la extemporaneidad en el cumplimiento de las obligaciones tributarias, esto es, la existencia de un testamento ológrafo del que que no tenía conocimiento .
TERCERO.- Para resolver la cuestión planteada, en primer lugar habrá que determinar si nos encontramos ante alguno de los supuestos que dan lugar a la suspensión del plazo de presentación, por lo que debemos acudir al artículo 69 del Reglamento del Impuesto, el cual dispone, en lo que aquí interesa, lo siguiente:
"1.Cuando, en relación a actos o contratos relativos a hechos imponibles gravados por el Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones, se promueva litigio o juicio voluntario de testamentaría, se interrumpirán los plazos establecidos para la presentación de los documentos y declaraciones, empezando a contarse de nuevo desde el día siguiente a aquel en que sea firme la resolución definitiva que ponga término al procedimiento judicial.
(...)
5.No se considerarán cuestiones litigiosas, a los efectos de la suspensión de plazos a que se refieren los apartados anteriores, las diligencias judiciales que tengan por objeto la apertura de testamentos o elevación de éstos a escritura pública; la formación de inventarios para aceptar la herencia con dicho beneficio o con el de deliberar el nombramiento de tutor, curador o defensor judicial, la prevención del abintestato o del juicio de testamentaría, la declaración de herederos cuando no se formule oposición y, en general, las actuaciones de jurisdicción voluntaria cuando no adquieran carácter contencioso. Tampoco producirán la suspensión la demanda de retracto legal o la del beneficio de justicia gratuita, ni las reclamaciones que se dirijan a hacer efectivas deudas contra la testamentaría o abintestato, mientras no se prevenga a instancia del acreedor el correspondiente juicio universal".
De la lectura de dicho artículo cabe concluir que la existencia de un testamento ológrafo no es un supuesto de los que dan lugar a la suspensión del plazo de presentación.
Asimismo, ante la pretensión del reclamante, cabe en cualquier caso acudir a la resolución dictada por el TEAC con fecha 17/07/2014 (RG 00/2442/2012), en la cual se expone el siguiente criterio:
"Así las cosas, y en aplicación de lo expuesto en el artículo 1105 del Código Civil, de aplicación supletoria a las obligaciones tributarias conforme lo dispuesto en el artículo 7.2 de la Ley General Tributaria y 1090 del propio Código Civil, podría excluirse el nacimiento de la obligación si el incumplimiento tuviese por causa un caso fortuito o fuerza mayor,pero este no es el caso de la entidad reclamante, ya que la presentación de la autoliquidación por retraso de un día, tal como manifiesta en el escrito de alegaciones, se debió a un error consistente en tomar como referencia la fecha de finalización del plazo correspondiente al mes de diciembre del ejercicio 2010.
El devengo del recargo por presentación extemporánea sin requerimiento no está condicionado a que se demuestre la culpabilidad o negligencia del obligado tributario, pues no lo prevé la ley ni es una norma de carácter sancionador. En su caso, según ha señalado este TEAC en ocasiones anteriores (00/4063/2010, de 26/04/2011; 00/4732/2011, de 28/11/2013) sólo podría evitar el nacimiento de esta obligación accesoria la concurrencia de caso fortuito o causa de fuerza mayor que no se dan en el presente caso. En consecuencia, tampoco es necesario, tal como alega la entidad reclamante, motivar la existencia de culpabilidad en la presentación extemporánea de la autoliquidación. (...)."
Es decir, para la aplicación del artículo 27 de la Ley General Tributaria es irrelevante que la presentación fuera de plazo sea ajena a la voluntad de los interesados, como señala igualmente la Sentencia del Tribunal Superior de Justicia de Madrid número 873/2014 de 3 de julio de 2014 (recurso 58/2012) según la cual "tales recargos se giran de forma automática de conformidad con el artículo 27 de la Ley General Tributaria, sin que la norma tenga en cuenta, ni la voluntad ni el ánimo de los interesados, sino solamente el dato objetivo del transcurso del plazo legal o reglamentario de declaración". O más recientemente, las sentencias del propio Tribunal Superior de Justicia de Madrid, de fechas 27/11/2018, 11/12/2018, 28/01/2019 y 06/02/2019, dictadas en los Procedimientos Ordinarios 283/2017, 550/2017, 878/2017 y 876/2017, que se refieren específicamente a la existencia de un testamento ológrafo y que establecen el siguiente criterio:
"(...) como pone de relieve la resolución impugnada el devengo del impuesto habrá de situarse en la fecha del fallecimiento del causante salvo que la efectividad de la institución de heredero quede suspendida por la existencia de una condición, término, etc. o cualquier otra limitación pues en ese caso se entiende realizada el día que desaparezca la misma.
No es óbice a lo dicho que exista un completo desconocimiento de quien sea o pueda ser el heredero. En efecto, el artículo 22.2 de la Ley del Impuesto regula esta cuestión, disponiendo que "si no fuesen conocidos los causahabientes de una sucesión, se aplicará el coeficiente establecido para los laterales de cuarto grado y extraños cuando el patrimonio preexistente exceda de 4.020.770,98 euros, sin perjuicio de la revolución que proceda graves que aquéllos fuesen conocidos". Es decir, el impuesto se devenga en la fecha del fallecimiento independientemente de que se puedan concretar la identidad de los herederos sin que ese desconocimiento suspenda o aplace aquel devengo. (...)
(...) la protocolización del testamento ológrafo no implica cuestión litigiosa en el sentido expuesto por el precepto antes citado (Art. 69 del Real Decreto 1629/1991) ni tampoco se trata de un juicio voluntario de testamentaría al no tener el objeto ni la finalidad del mismo (liquidación y división del caudal hereditario), debiendo en su caso entenderse incluido en el apartado 5 del precepto, por lo que no cabe apreciar que debieran haberse interrumpido los plazos previstos para la presentación de documentos y declaraciones.
La heredera recurrente, en definitiva con su planteamiento sostiene que no le es achacable a ella el tiempo que tardó en conocer su cualidad de heredera, con lo que, de aceptarse su tesis, correrían con las negativas consecuencias de la tardanza en conocer la institución hereditaria la Administración acreedora del tributo. Lo cierto es que la testadora otorgó una determinada clase de testamento que puede conllevar una dilación en la definición definitiva de los derechos sobre la herencia, pero tal elección era una facultad que a ella sola correspondía y que, en ningún caso, tiene por qué perjudicar al acreedor del tributo, sino en su caso al heredero que recibirá los bienes y lo hará con derecho a recibir cuanto hubieran producido desde el fallecimiento.(...)"
Por todo ello, habiendo presentado la declaración tributaria del Impuesto una vez transcurridos doce meses desde la finalización del plazo reglamentario de presentación, y sin que estemos ante alguno de los supuestos que dan lugar a la suspensión el mencionado plazo, resultan procedentes, en principio, el recargo del 20 por 100 y los intereses por presentación fuera de plazo.
CUARTO.- Ahora bien, el apartado tres del artículo decimotercero de Ley 11/2021, de 9 de julio, de medidas de prevención y lucha contra el fraude fiscal y de modificación de diversas normas tributarias, modifica algunos artículos de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, entre ellos el apartado 2 del artículo 27, que queda redactado así:
"2. El recargo será un porcentaje igual al 1 por ciento más otro 1 por ciento adicional por cada mes completo de retraso con que se presente la autoliquidación o declaración respecto al término del plazo establecido para la presentación e ingreso.
Dicho recargo se calculará sobre el importe a ingresar resultante de las autoliquidaciones o sobre el importe de la liquidación derivado de las declaraciones extemporáneas y excluirá las sanciones que hubieran podido exigirse y los intereses de demora devengados hasta la presentación de la autoliquidación o declaración.
Si la presentación de la autoliquidación o declaración se efectúa una vez transcurridos 12 meses desde el término del plazo establecido para la presentación, el recargo será del 15 por ciento y excluirá las sanciones que hubieran podido exigirse. En estos casos, se exigirán los intereses de demora por el período transcurrido desde el día siguiente al término de los 12 meses posteriores a la finalización del plazo establecido para la presentación hasta el momento en que la autoliquidación o declaración se haya presentado."
Dicha Ley Ley se publicó en el B.O.E el 10 de julio de 2021, y entró en vigor al día siguiente, esto es, el 11 de julio de 2021, de acuerdo con la disposición final séptima. No obstante la disposición transitoria primera prevé un régimen transitorio en materia -entre otras- de recargos, y establece lo siguiente respecto a los recargos por declaración extemporánea sin requerimiento previo:
"La nueva redacción del apartado 2 del artículo 27 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, será de aplicación a los recargos exigidos con anterioridad a su entrada en vigor, siempre que su aplicación resulte más favorable para el obligado tributario y el recargo no haya adquirido firmeza.
La revisión de los recargos no firmes y la aplicación de la nueva normativa se realizarán por los órganos administrativos y jurisdiccionales que estén conociendo de las reclamaciones y recursos".
A la vista de la citada disposición transitoria, en el presente caso sería aplicable la nueva redacción del apartado 2 del artículo 27 de la Ley 58/2003, General Tributaria, pues para un supuesto como el que nos ocupa, establece un recargo del 15% frente al 20% de la redacción anterior. En consecuencia, se impone la estimación en parte de la presente reclamación económico-administrativa, en el sentido de declarar procedentes el recargo y los intereses por presentación extemporánea, pero anulando, no obstante la liquidación impugnada, que deberá ser sustituida por otra en la que el recargo sea del 15%.