En La Coruña , se ha constituido el Tribunal como arriba se indica, para resolver en única instancia la reclamación de referencia, tramitada por procedimiento general.
Se ha visto la presente reclamación contra acuerdo dictado por la Jefa del Departamento de Gestión Tributaria de la Delegación de Lugo de la Agencia Tributaria de Galicia (Consellería de Facenda de la Xunta de Galicia) por el que se practica liquidación provisional número ...78 por el Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados (ITP y AJD); expediente número TRA/2017/27/000/21698; cuantía: 10348,22 euros.
ANTECEDENTES DE HECHO
PRIMERO.- Ante el órgano de gestión se presentó copia de la escritura pública otorgada el ... de 2017 por los cónyuges don Axy y doña Bts, casados bajo el régimen económico de separación de bienes en virtud de la escritura de capitulaciones otorgada el ... de 2017, en la al efecto de proceder a la liquidación parcial de su disuelta sociedad de gananciales, formalizan el inventario, con saldo neto negativo de 75547,05 euros, que resulta, resumidamente, del siguiente activo y pasivo:
• Activo, valor 235039,99 euros:
• 1.- y 2.- En el municipio de MUNICIPIO_1, formando parte integrante de un edificio entre las rúas ... y ...: Garaje número 7 en planta sótano y Piso Tercero Letra B), con un valor global de ambas fincas 80000,00 euros.
• 3.- y 4.- En el municipio de MUNICIPIO_2, formando parte integrante del edificio denominado ..., al que corresponde el número 1 de la calle ...: Tres ciento catorce avas partes indivisas del local situado en planta de sótano cuatro, que le confiere el uso en exclusiva de la plaza de garaje número 81 y Vivienda en planta segunda, bloque 1, letra I, con un valor global ambas fincas de 108173,08 euros.
• 5.- Cuenta (libreta de ahorro) en CAJA_1, con un saldo de 6866,91 euros.
• 6.- Cuenta (libreta de plazo) en CAJA_1, con un saldo de 40000,00 euros
• Pasivo, valor 310587,04 euros:
• 1.- Préstamo en CAJA_1, con un capital pendiente de 115000,00 euros.
• 2.- Préstamo hipotecario en BANCO_1 SA, con un capital pendiente de 77486,82 euros.
• 3.- Préstamo personal en BANCO_1 SA, de cuyo capital les corresponden 18303,29 euros.
• 4.- Préstamo personal con BANCO_1 SA con un capital pendiente de 15191,20 euros.
• 5.- Préstamo expansión con BANCO_2 SA con un capital pendiente de 15605,73 euros.
• 6.- Precio aplazado y pendiente de pago de las referidas fincas sitas en MUNICIPIO_1, 69000,00 euros.
Los comparecientes liquidan parcialmente su disuelta sociedad de gananciales, formalizando con carácter privativo y en el pleno dominio las siguientes adjudicaciones:
• A don Axy, los bienes números 1, 2, 3, 4 y 6 del activo, asumiendo íntegramente la obligación de pago de la totalidad de las deudas del pasivo, números 1 a 6, siendo el valor global negativo de la adjudicación de (-) 82413,96 euros.
• A doña Bts, el bien número 5 del activo, siendo el valor global de la adjudicación de 6866,91 euros.
Los otorgantes se reservan expresamente el derecho de percibir la correspondientes compensaciones en sus cuotas de liquidación en ulteriores adjudicaciones de bienes gananciales.
SEGUNDO.- En contestación al requerimiento de documentación formulado en procedimiento de verificación de datos, el interesado comunicó a la Administración que el resto de los bienes liquidados en la escritura de ... de 2017, son un local en ..., en el porcentaje del 25% de doña Bts y del 25 % de don Axy, el resto perteneciente a los padres de este último; y dos plazas de garaje en ..., en el porcentaje del 25% de doña Bts y del 25 % de don Axy, el resto también perteneciente a los padres de este último.
TERCERO.- En procedimiento de comprobación limitada se dictó acuerdo por el que se practica liquidación provisional número ...85 por el ITP y AJD, que fue anulado por este Tribunal en resolución de 25 de noviembre de 2022, a la reclamación económico-administrativa, interpuesta el 5 de noviembre de 2020, tramitada bajo el número 27-00035-2021, por defecto material. La resolución recaída se notificó al interesado el 26 de mayo de 2023.
CUARTO.- Iniciado nuevo procedimiento de comprobación limitada, el 21 de agosto de 2023, se dictó acuerdo, notificado el 26 de septiembre de 2023, por el que se practica liquidación provisional por el ITP y AJD, en la modalidad de transmisiones patrimoniales onerosas, transmisión de bienes inmuebles, sobre una base imponible de 94086,54 euros, con fundamento en la sentencia del Tribunal Supremo de 12 de diciembre de 2012, que considera que el elemento definitorio del acto de división es que el mismo ponga fin a la situación de pro indivisón, por lo que todo acto de disminución de comuneros debe ser calificado fiscalmente de transmisión patrimonial onerosa de la cuota en la comunidad, por lo que manteniendo en proindivisón un local y unas plazas de garaje, don Axy, que ostentaba en la sociedad de gananciales un porcentaje en proindiviso del 50% pasa a ser titular de la totalidad de los bienes recogidos en la escritura, adquiriendo por lo tanto el 50% restante por transmisión de las participaciones correspondientes a doña Bts, hecho que es una permuta.
QUINTO.- Contra el anterior acuerdo el hoy recurrente promovió, el 24 de octubre de 2023, recurso de reposición.
SEXTO.- El día 12 de noviembre de 2024, tuvo entrada en este Tribunal la presente reclamación, interpuesta el 27 de noviembre de 2023, contra la desestimación por silencio administrativo del recurso de reposición, solicitando el interesado su anulación por no considerarlo ajustado a Derecho.
FUNDAMENTOS DE DERECHO
PRIMERO.- Este Tribunal es competente para resolver de conformidad con lo dispuesto en la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (LGT), así como en el Reglamento general de desarrollo de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, en materia de revisión en vía administrativa (RGRVA), aprobado por Real Decreto 520/2005, de 13 de mayo. No concurre ninguna de las causas de inadmisibilidad previstas en el artículo 239.4 de la LGT.
SEGUNDO.- Este Tribunal debe pronunciarse respecto a lo siguiente:
Si el acuerdo impugnado se ajusta o no a Derecho.
TERCERO.- Para resolver la presente reclamación debemos señalar que el artículo 45.1.B).3 del texto refundido de la Ley del ITP y AJD aprobado por Real Decreto Legislativo 1/1993, de 24 de septiembre, establece que estarán exentas "las aportaciones de bienes y derechos verificados por los cónyuges a la sociedad conyugal, las adjudicaciones que a su favor y en pago de las mismas se verifiquen a su disolución y las transmisiones que por tal causa se hagan a los cónyuges en pago de su haber de gananciales". Dicha exención resulta aplicable en la medida en que como consecuencia de las adjudicaciones realizadas no existan excesos de adjudicación, en cuyo caso dicho exceso tendrá la consideración de transmisión patrimonial a tenor de lo previsto en el artículo 7.2.B) de dicho texto legal, salvo que el mismo surja de dar cumplimiento a lo dispuesto en los artículo 821, 829, 1.056 (segundo) y 1062 (primero) del Código Civil y Disposiciones de Derecho Foral basadas en el mismo fundamento, y que resultan de aplicación en la disolución de la sociedad de gananciales, puesto que el Código Civil determina de un modo general, en relación con dicha liquidación, en su artículo 1410, que "en todo lo no previsto en este Capitulo sobre formación de inventario, reglas sobre tasación y venta de bienes, división del caudal, adjudicación a los participes y demás que no se hallen expresamente determinado, se observará lo establecido para la partición y liquidación de herencia".
El artículo 1062 del Código Civil, establece que "Cuando una cosa sea indivisible o desmerezca mucho por su división, podrá adjudicarse a uno, a calidad de abonar a los otros el exceso en dinero".
Por otro lado, el artículo 7.1.A) del citado texto refundido dispone que son transmisiones patrimoniales sujetas "Las transmisiones onerosas por actos «inter vivos» de toda clase de bienes y derechos que integren el patrimonio de las personas físicas o jurídicas."
CUARTO.- Un exceso de adjudicación se produce, conforme ha señalado reiteradamente el Tribunal Supremo , sentencias de 28 de junio de 1999 (Rec 8138/1998) y de 23 de mayo de 1998 (Rec 2327/1997) , cuando se disuelve una comunidad de bienes y se adjudica a uno de los comuneros un bien o parte del mismo cuyo valor resulte superior a la cuota ideal que le correspondería, según su participación en la comunidad. La obligación de compensar a los demás comuneros en metálico no es en puridad, un «exceso de adjudicación», sino una obligación consecuencia de la indivisibilidad de la cosa común, (y por ello el artículo 7.2.B del texto refundido citado los considera no sujetos) y los excesos de adjudicación verdaderos, (que conforme a los preceptos transcritos sí estarían sujetos al ITP y AJD) son aquellos en que la compensación en metálico, en vez de funcionar como elemento equilibrador de la equivalencia y proporcionalidad que deben presidir toda división o partición de comunidad a costa del patrimonio del adjudicatario, sobrepasa en realidad su interés en la comunidad y viene a constituir, efectivamente, una adjudicación que lo supera en perjuicio del resto de los comuneros
En cuanto a la cuestión sobre la tributación de la "disolución parcial de condominio", también se ha pronunciado el Tribunal Supremo, en sentencia de 26 de junio de 2019 (recurso de casación núm. 4322/2017 ) , en la que, en primer lugar, el Alto Tribunal, precisa conceptualmente el negocio jurídico sometido a gravamen, aceptando la denominación de extinción parcial del condominio solo
si se matiza, inmediatamente, que ello se refiere a la perspectiva subjetiva del condominio, es decir, a la alteración de la composición subjetiva de los condóminos, pero no a la perspectiva objetiva, pues el condominio del bien permanece entre un menor número de copropietarios.
El Tribunal Supremo resuelve la cuestión en el mismo sentido expresado en su Sentencia de 12 de diciembre de 2012, dictada en recurso de casación para la unificación de la doctrina ( rec 158/2011) , excluyendo que se trate de un supuesto de división de la cosa, con exceso de adjudicación no sujeto, dado que el negocio jurídico celebrado no tiene por finalidad la división de la cosa, sino la transmisión de cuotas entre comuneros
Declarando que la calificación tributaria del presente caso es la de una convención que supone la adjudicación a dos de los comuneros de una participación superior a la que inicialmente ostentaban en la comunidad de propietarios, con una contraprestación onerosa, (...)
Se trata de un hecho imponible sujeto a la modalidad de Transmisiones Patrimoniales Onerosas del art. 7.2.B) del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados, exceso de adjudicación declarado, que no puede acogerse a la previsión contenida en el artículo 1062, en relación al art. 406, ambos del CC, por lo que no concurre la exoneración de tributación por el hecho imponible Transmisiones Patrimoniales Onerosas, recogida en el artículo 7.2.B), párrafo primero, del TRITPAJD.
QUINTO.- Sentado lo anterior, debemos tener en cuenta que de acuerdo con los artículos 1315 y 1392 el régimen económico del matrimonio será el que los cónyuges estipulen en capitulaciones matrimoniales, concluyendo de pleno derecho la sociedad de gananciales cuando los cónyuges convengan un régimen económico distinto, como es el de separación de bienes. Conforme al citado texto legal, disuelta la sociedad de gananciales se procederá a su liquidación, que comenzará por un inventario del activo y pasivo de la sociedad (artículo 1396), comprendiéndose en el activo los bienes gananciales existentes en el momento de la disolución (artículo 1397) y en el pasivo las deudas pendientes a cargo de la sociedad (artículo 1398), hechas las deducciones en el caudal inventariado que se prefijan en dicho texto legal, el remanente constituirá el haber de la sociedad de gananciales, que se dividirá por mitad entre ambos (artículo 1404). La conclusión de la sociedad de gananciales determina que los bienes que anteriormente se hallaron integrados en dicha sociedad pasen a formar parte de la comunidad postganancial, pendiente de división. La jurisprudencia de la Sala Primera de lo Civil del Tribunal Supremo (sentencias de 28 de septiembre de 1993 ( rec 391/1991) y de 14 de marzo de 1994 (JUR/1994/4280), se ha ocupado del estudio de esa comunidad postganancial, concluyendo que la naturaleza de un bien otrora perteneciente a la sociedad de gananciales pierde su carácter ganancial al disolverse aquella, de tal manera que dichos bienes pertenecen en comunidad ordinaria, de tipo romano o proindiviso, regida por los artículos 392 y siguientes del Código Civil, con la particularidad de que no recae la comunidad sobre cada cosa que forma parte de ella sino sobre el conjunto de la misma.
SEXTO.- En el presente supuesto, los cónyuges don Axy y doña Bts procedieron a la disolución de su sociedad de gananciales, de tal manera que los bienes antes pertenecientes a la sociedad de gananciales, pasaron a formar parte de la comunidad postganancial, comunidad ordinaria en la que cada cónyuge es titular en proindiviso del 50 por 100, adjudicando en el documento público objeto de controversia el pleno dominio de parte de sus bienes inmuebles al hoy recurrente, y manteniendo en proindivisión el resto de bienes inmuebles, de tal manera que lo que se produce es una disolución parcial de la comunidad desde la perspectiva objetiva, pero no desde la perspectiva subjetiva en la que se fundamenta el criterio del Tribunal Supremo en la sentencia en la que se apoya el órgano de gestión para practicar la liquidación impugnada en la modalidad de transmisiones patrimoniales onerosas, en concepto de "permuta", que, por consiguiente, no puede considerarse ajustada a Derecho, resultando procedente su anulación.