En La Coruña , se ha constituido el Tribunal como arriba se indica, para resolver en única instancia la reclamación de referencia, tramitada por procedimiento general.
ANTECEDENTES DE HECHO
PRIMERO.- En este Tribunal han tenido entrada las siguientes reclamaciones que se resuelven de forma acumulada:
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Reclamación
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F. Inter.
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F. Entra.
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27-00129-2018
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02/02/2018
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06/02/2018
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27-00454-2018
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24/05/2018
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20/06/2018
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SEGUNDO.- Se han visto las presentes reclamaciones contra los siguientes actos dictados por la Oficina de Gestion Tributaria de la Delegación de la AEAT en ...:
- Acuerdo de liquidación provisional (referencia: 2016...X), de fecha 22 de diciembre de 2017, relativo al Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas (IRPF) del ejercicio 2016, del que resulta un importe a ingresar de 16.154,29 euros, siendo esta la cuantía de la reclamación (número 27-00129-2018).
- Acuerdo de imposición de sanción (referencia: 2017...KG), de fecha 4 de mayo de 2018, derivado de la liquidación anterior, por infracciones tributarias tipificadas en los artículos 191 y 194 LGT, con resultado a ingresar de 8.022,19 euros, siendo la cuantía de la reclamación 7.934,48 euros correspondientes a la infracción del artículo 191 LGT por ser la de mayor importe (número 27-00454-2018).
TERCERO.- Las anteriores reclamaciones se han acumulado por este Tribunal y, siguiendo el criterio del Tribunal Económico-Administrativo Central (TEAC), la acumulación implica que a partir de ese momento existe un único procedimiento económico-administrativo de reclamación, por lo que en la decisión o fallo de esta resolución se utilizará el singular, es decir se referirá a la presente reclamación, aunque previamente a la acumulación existían varias reclamaciones independientes. En caso de acumulación la cuantía de la reclamación se corresponde con la mayor cuantía de las reclamaciones acumuladas, correspondiendo fijar en éste caso la cuantía de la reclamación en 16.154,29 euros, por ser la deuda de mayor importe.
CUARTO.- Este Tribunal también ha tenido conocimiento de la reclamación nº 27-00560-2019 que fue interpuesta contra el acuerdo liquidación IRPF 2017, que también fueron dictados por la Oficina de Gestión Tributaria de la Delegación de la AEAT en ... y que también tienen por objeto la regularización de los rendimientos en estimación objetiva a resultas de la actividad económica-forestal desarrollada por el reclamante.
QUINTO.- De los antecedentes de hecho remitidos a este Tribunal resulta que:
a) Don Axy, con NIF ... (en adelante, el obligado tributario), junto a su mujer Doña Bqz, con NIF ..., presentaron declaración tributaria conjunta por el IRPF de 2016, consignando entre otros rendimientos los correspondientes a la actividad económica forestal (clave 2) ejercida por el marido en régimen de estimación objetiva consistente en la tala y venta de madera de pino proveniente del monte "..." situado en la localidad asturiana de ....
b) Con fecha 06/11/2017, mediante requerimiento se comunicó el inicio de un procedimiento de comprobación limitada, cuyo alcance se circunscribía entre otros conceptos a "comprobar que los módulos aplicados son los que corresponden con la actividad desarrollada por el contribuyente."
Entre otra documentación objeto de dicho requerimiento se solicitaba que "respecto a la actividad de Venta de Madera realizada por el titular de la actividad, se le requiere para que aporte la factura que documenta dicha venta de madera (o las facturas, si fueran varias) en el ejercicio 2016 y respecto de las que se aplicó el régimen de estimación objetiva para la determinación de la base imponible."
c) Con fecha 16 de noviembre de 2016 se extiende diligencia en que se deja constancia de las actuaciones seguidas en relación a la aportación y justificación de la facturación solicitada, pudiendo leerse:
"Actividad de venta de madera. Aportan la factura correspondiente a la venta de madera declarada por el titular de la declaración, manifestando expresamente que se trata de venta de madera de pino insigne."
Se trata de una única factura por importe de 241.960,00 euros por "la venta de madera en pie de árbol en el monte ...", en el detalle puede leerse el número de parcelas y la reseña "MADERA DE MÁS DE TREINTA AÑOS".
d) Con fecha 27 de noviembre de 2017 se emite propuesta de liquidación provisional IRPF 2016, por la que, en síntesis, se propone practicar los siguientes ajustes:
- Incrementar la base imponible general en los rendimientos del capital inmobiliario derivados del arrendamiento de finca en ... por importe de 20.518 euros correspondientes a la renta pactada en contrato que no fue declarada.
- Incrementar la base imponible general en el importe de los rendimientos netos de actividades agrícolas, ganaderas y forestales en estimación objetiva determinados según lo dispuesto en el artículo 31.2 de la Ley del Impuesto,artículos 37 y 38 del Reglamento del Impuesto y Orden HAP 2430/2015 de 12 de noviembre. También se corrigen las reducciones, general y por rendimientos con un periodos superior a dos años.
En el trámite de audiencia posterior el obligado tributario presentó alegaciones, que, en cuanto son objeto de reiteración ante este Tribunal, interesa señalar que la cuestión objeto de controversia queda acotada a la determinación del "índice de rendimiento neto" aplicable a la venta de madera, según la orden de módulos aplicable Orden HAP/2430/2015, de 12 de noviembre, siendo que la Administración sostiene que debe ser del 0,26 ("periodo medio de corta igual o inferior a 30 años") en lugar del 0,13 declarado ("periodo medio de corta superior a 30 años"), al considerar acreditado que la madera vendida correspondía a la variante "pino insigne" a la cual debe aplicarse el primer índice por estar así incluido a título "indicativo" en la NOTA del anexo correspondiente a la Orden HAP/2430/2015, de 12 de noviembre.
Por su parte el obligado tributario opone, de una parte, diversos argumentos relacionados con el modo en que debe interpretarse la Orden de Módulos, concretamente en cuanto a la referencia al "periodo medio de corta", considerando que con tal referencia se alude al dato real, y que, sólo en defecto de prueba directa del mismo tendría sentido acudir a la relación indicativa de especies arbóreas que se recoge a continuación en las NOTAS. Por otra parte alega haber cometido un error (de hecho) en sus manifestaciones señalando que la madera vendida no podía corresponder por entero a "pino insigne" sino que también había "pino silvestre" plantado en el monte el cual está incluido en la relación indicativa de especies arbóreas de rendimiento del 0,13.
Acompaña un informe pericial de fecha 11/12/2017 suscrito por D. ..., Ingeniero de Montes, como redactor del Proyecto de Ordenación del monte "..." ó "..." y responsable técnico de los trabajos de repoblación forestal de las zonas cortadas en 2016-2017 en dicha finca, declarando bajo su responsabilidad, que (el subrayado es añadido):
"(...)
- Que la edad de los árboles cortados entre 2016-2017 nó es un valor único ya que se han cortado varios rodales de diferentes edades.
- Que en la corta forman un grupo representativo los rodales arbolados con pino silvestre (Pinus silvestrys) de 59 años de edad.
- Que, así mismo, se han cortado diversos rodales de pino insignis (Pinus radiata) varios de los cuales tienen una edad registrada de 33 años.
- Que la edad ponderada de todo el conjunto de árboles cortados está alrededor de esos 33 años."
e) Con fecha 22 de diciembre se dicta acuerdo de liquidación provisional confirmando la propuesta anterior, desestimando las alegaciones presentadas señalando que (el subrayado es añadido):
"Respecto de estas manifestaciones hay que señalar que, si efectivamente hay arbolado de especies diferentes, resultaría necesario calcular el rendimiento neto de manera diferente, distinguiendo la venta de la especie con periodo medio de corta superior a 30 años, como es el pino silvestre, a la que habría que aplicarle el índice de rendimiento neto del 0,13, de la venta de la especie con periodo medio de corta igual o inferior a 30 años, como es el pino insigne, a la que habría que aplicarle el índice de rendimiento neto del 0,26 (independientemente de la edad real del arbolado en concreto). En la documentación aportada nada se distingue sobre esto, de manera que no se puede distinguir una venta de otra para poder aplicar índices diferentes.
Por otra parte, si en el arbolado de pino silvestre la edad registrada es de 59 años, si una parte del arbolado de pino insigne tiene una edad registrada de 33 años y la 'edad ponderada' del conjunto de árboles cortados está en torno a los 33 años, como afirma el ingeniero, cabe entender que dentro del arbolado cortado prevalece el pino insigne.
Por todo lo hasta aquí expuesto, se mantiene la rectificación propuesta en el cálculo del rendimiento neto de la actividad forestal."
f) Con fecha 4 de mayo de 2018 se emite acuerdo de imposición de sanción tributaria, al estimar cometidas las infracciones tributarias tipificadas en los artículos 194 y 191 LGT en relación al conjunto de los ajustes regularizados en el acuerdo de liquidación que se consideran sancionables.
g) Disconforme con las resoluciones anteriores el obligado tributario interpuso reclamación económico-administrativa, procediendo esencialmente a reiterar mismas alegaciones relativas al índice de rendimiento aplicable, no así en relación a los rendimientos de capital inmobiliario cuestión que no suscita controversia.
Acompaña al escrito de la reclamación la "resolución de 9 de diciembre de 2015 d la consejería de desarrollo rural y recursos naturales por la que se aprueba el catálogo de los modelos silvícola del Principado de Asturias y el referente técnico de buenas prácticas forestales. Expte. MOD SEL-1/2015" y un informe de fecha junio de 1995 emitido por la empresa XZ S.A que, al objeto de "definir y planificar las actuaciones a realizar en el monte ...", contiene diversa información relativa a la situación legal (administrativa, propiedad...) y física (geografía, topografía, hidrografía, vegetación...) del monte y otro informe-pericial "sobre estimación de la edad del arbolado cortado de la finca monte ..." suscrito también por el ingeniero de montes antes referido fechado en abril de 2018.
FUNDAMENTOS DE DERECHO
PRIMERO.- Este Tribunal es competente para resolver de conformidad con lo dispuesto en la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (LGT), así como en el Reglamento general de desarrollo de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, en materia de revisión en vía administrativa (RGRVA), aprobado por Real Decreto 520/2005, de 13 de mayo. No concurre ninguna de las causas de inadmisibilidad previstas en el artículo 239.4 de la LGT.
SEGUNDO.- Las reclamaciones arriba señaladas se resuelven de forma acumulada al amparo de lo dispuesto por el artículo 230 de la LGT.
TERCERO.- Este Tribunal debe pronunciarse respecto a lo siguiente:
- Determinación del índice de rendimiento neto aplicable a la actividad económica forestal en estimación objetiva desarrollada por el obligado tributario en 2016
- Conformidad a Derecho del acuerdo sancionador impugnado
CUARTO.- El artículo 2.1 de la Orden HAP/2430/2015, de 12 de noviembre, por la que se desarrollan para el año 2016 el método de estimación objetiva del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y el régimen especial simplificado del Impuesto sobre el Valor Añadido, recoge las actividades a las que resultando de aplicación el régimen especial de la agricultura, ganadería y pesca o el del recargo de equivalencia del Impuesto sobre el Valor Añadido, pueden ser susceptibles de tributación en régimen de estimación objetiva del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, para lo cual muestra un cuadro en el que en la primera columna detalla epígrafes del I.A.E. y en la segunda columna la actividad económica.
Por su parte, en el ANEXO I bajo el título de "Actividades agrícolas, ganaderas y forestales" se establecen los signos, índices o módulos del método de estimación objetiva del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, así como las instrucciones para su aplicación, destacando las siguientes referencias literales (la negrita es añadida):
"Actividad: Forestal con un «período medio de corta» superior a 30 años.
Índice de rendimiento neto: 0,13
Índice de rendimiento neto en el supuesto de transformación, elaboración o manufactura: 0,23
NOTA: A título indicativo se incluyen las especies arbóreas siguientes:
Castaño, abedúl, fresno, arce, cerezo, aliso, nogal, pino albar (P. Sylvestris), pino laricio, abeto, pino de Oregón, cedro, pino carrasco, pino canario, pino piñonero, pino pinaster, ciprés, haya, roble (Q. robur, Q. Petraea), encina, alcornoque y resto de quercíneas.
(...)
Actividad: Forestal con un «período medio de corta» igual o inferior a 30 años.
Índice de rendimiento neto: 0,26.
Índice de rendimiento neto en el supuesto de transformación, elaboración o manufactura: 0,36
NOTA: A título indicativo se incluyen las especies arbóreas siguientes:
Eucalipto, chopo, pino insigne y pino marítimo."
Por su parte, la Dirección General de Tributos (DGT) en consulta General nº 0810-04, en relación a la "actividad agraria de recogida de corcho", y, sin mayor indicación al respecto en cuanto a datos de la actividad por parte del consultante ni de la DGT, se planteaba si sería de aplicación a la misma el régimen de estimación objetiva en IRPF, y, en caso afirmativo, cuál sería el índice de rendimiento neto aplicable. En contestación a dicha consulta se establece que (el subrayado y negrita son añadidos):
"(...)
La Orden HAC/3313/2003, de 28 de noviembre, por la que se desarrollan para el año 2004 el régimen de estimación objetiva del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y el régimen especial simplificado del Impuesto sobre el Valor Añadido (Boletín Oficial del Estado del 29 de noviembre), incluye en el apartado segundo dentro de las actividades a las que resulta aplicable el régimen de estimación objetiva del IRPF a la "actividad forestal susceptible de estar incluida en el régimen especial de la agricultura, ganadería y pesca del IVA"
Tratándose la actividad de extracción de corcho de una actividad forestal susceptible de estar incluida en el régimen especial de la agricultura, ganadería y pesca del IVA, a la misma le será de aplicación el régimen de estimación objetiva si, además, la misma cumple los requisitos exigidos para la aplicación de este régimen.
2º. Dado que el corcho se extrae del alcornoque, el índice de rendimiento neto aplicable será el 0,13, que es el que se establece en el anexo I de la citada Orden HAC/3313/2003 para la actividad forestal con un período medio de corta superior a 30 años, donde está incluido el alcornoque."
Por lo expuesto, parece claro que los "periodos medios de corta" se fijan teniendo en cuenta la especie arbórea, por lo que, en primer lugar, consideramos quedaría vedada la posibilidad de obtener una media aritmética combinando todos los árboles talados sin atender a tal distinción por especie como pretende el reclamante. Y, en segundo lugar, también entendemos que el dato correspondiente a la especie arbórea determina, por sí mismo, la aplicación del índice de rendimiento neto correspondiente con independencia de cual haya sido el dato "real" que resulte de hacer una media aritmética de la edad del conjunto de árboles talados de esa misma especie, sea para un periodo de tiempo considerado (ejercicio económico) o por cada acción de tala o por cada explotación o finca forestal
Como puede observarse no existe un único método o procedimiento para la determinación del "periodo medio de corta", que, a tenor de lo expuesto resulta evidente que puede variar significativamente según las variables consideradas en cada caso. Es por esto, que concluimos que tal falta de definición legal sobre cómo debiera obtenerse el "periodo medio de corta" simplemente responde a que el legislador tributario no pretendía configurar el signo, índice o módulo por actividad forestal relegando a dicho cálculo efectivo.
Ahondando en esta última cuestión, consideramos que en ningún caso se pretende tener que efectuar la trazabilidad de todos y cada uno de los árboles talados para obtener una duración o "periodo medio de corta", algo que no parece acorde con los postulados de un sistema "objetivo" de tributación que se supone orientado a lograr una mayor simplificación en el cumplimiento de las obligaciones tributarias, y por tanto, también en cuanto a su comprobación por las autoridades competentes.
Si bien es cierto que el legislador no ha querido fijar una lista cerrada al enunciar "a título indicativo" las especies arbóreas incluidas en cada apartado, consideramos que con tal expresión lo que se pretendía era dejar abierta, en su caso, la posibilidad de alterar tal encaje, aunque no por parte de los contribuyentes, sino por parte de las autoridades forestales, sea definiendo aprovechamientos diversos para las especies arbóreas allí contempladas o ex novo para las no incluidas.
Tal interpretación parece ser concordante con la referencia contenida, si bien en relación exclusivamente a los índices correctores aplicables sobre el rendimiento neto minorado, a que se refiere en la letra h) del apartado 2.3. Fase 3 de la Orden de Módulos, que prevé la aplicación de un 0,80 adicional para actividades forestales -cuestión sobre la que no se suscita controversia en este caso al mantenerse en la liquidación practicada por la Administración- señalando que (el subrayado y negrita son añadidos):
"Cuando se exploten fincas forestales gestionadas de acuerdo con planes técnicos de gestión forestal, ordenación de montes, planes dasocráticos o planes de repoblación forestal aprobados por la Administración forestal competente, siempre que el período de producción medio, según la especie de que se trate, determinado en cada caso por la Administración forestal competente, sea igual o superior a veinte años."
Tal dicción, si bien se asimila a la empleada en la disposición adicional vigésimo tercera de la ley 13/1996, cuya aplicación al caso reivindica el reclamante, que establecía (el subrayado y negrita son añadidos):
"Disposición adicional vigésimatercera. Rentas forestales.
1. Los rendimientos plurianuales positivos de la explotación de fincas forestales se considerarán generados en el período de producción medio según la especie de que se trate, determinado, en cada caso, por la administración forestal competente.
2. No se integrarán en la base imponible del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas las subvenciones de capital concedidas a quienes exploten fincas forestales gestionadas de acuerdo con planes técnicos de gestión forestal, ordenación de montes, planes dasocráticos o planes de repoblación forestal aprobados por la administración forestal competente, siempre que el período de producción medio sea igual o superior a treinta años."
Es necesario aclarar que, contrariamente a lo sostenido por el reclamante, no se encuentra en vigor, puesto que la ley 35/2006, de 28 de noviembre, deroga expresamente el Real Decreto legislativo 3/2004, de 5 de marzo, cuya disposición adicional cuarta regulaba las rentas forestales, aunque ya previendo entonces que su tributación se efectuaría mediante módulos, estableciendo que (el subrayado y negrita son añadidos):
"Disposición adicional cuarta. Rentas forestales.
No se integrarán en la base imponible del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas las subvenciones concedidas a quienes exploten fincas forestales gestionadas de acuerdo con planes técnicos de gestión forestal, ordenación de montes, planes dasocráticos o planes de repoblación forestal aprobadas por la Administración forestal competente, siempre que el período de producción medio, según la especie de que se trate, determinado en cada caso por la administración forestal competente, sea igual o superior a 20 años.
El Gobierno desarrollará un método de estimación objetiva en el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas para la determinación del rendimiento neto derivado de las explotaciones forestales que cumplan los requisitos señalados en el párrafo anterior."
Por lo tanto, la única referencia actualmente en vigor en cuanto a remitir a los plazos medios señalados por la administraciones forestales competentes se refiere exclusivamente a la aplicación del índice corrector del 0,80, siendo dudoso que la adhesión del contribuyente a estos planes pueda alterar el índice de rendimiento neto que le resultaría aplicable en atención a la especie cultivada según lo dispuesto en las NOTAS.
Concluimos, que, relegar la tributación efectiva en el dato "real" del "periodo medio de corta" supone dejar vacío de contenido el señalamiento de tales índices, signos o módulos en cuanto que referencia al rendimiento que, de media, genera la explotación forestal de las distintas especies arbóreas. Entendiendo que el encuadramiento en una u otra categoría (más o menos de 30 años) se basa en el ciclo medio de explotación usual ó común para cada una de ellas, y que por tanto, ésa es la capacidad económica que se pretende gravar con independencia de la concreta gestión para un caso específico, pues, de otro modo, supondría dejar la elección del índice, y con ello, la determinación de la cantidad a pagar, en función a la exclusiva "voluntad" del obligado tributario en cuanto a la decisión de alargar los "periodos medios de corta" a los solos efectos de lograr un ahorro fiscal (ej, bastaría así con esperar al cumplimiento de los 30 años y un día para reducir la tributación a la mitad) promoviendo de este modo la generación de saltos de escala -a menor tributación- basados en un criterio desconectado de la realidad económica general del sector que es en última instancia lo que se pretende estimar con el señalamiento de tales signos, índices o módulos por especies.
Por lo expuesto desestimamos las alegaciones del reclamante en este punto considerando que la interpretación que propone no es acorde con el espíritu y finalidad de la norma según resulta del literal del texto de las instrucciones para la aplicación de la orden de módulos como de la consulta de la DGT.
QUINTO.- Por otra parte, el reclamante alega que, aun para el caso en que no proceda hacer una media del conjunto de especies taladas, lo que sí debió haber determinado la Administración es la proporción de árboles talados que corresponden a la especie de pino insigne y a pino silvestre, en lugar de aplicar el mismo índice a toda la producción.
La regulación relativa a la prueba en materia tributaria aparece recogida en los artículos 105 y siguientes de la LGT. No obstante, es en el artículo 105 de la LGT donde se encuentra a regulación básica de carga de la prueba en el ámbito tributario, según el cual en los procedimientos de aplicación de los tributos quien haga valer su derecho deberá probar los hechos constitutivos del mismo (que tiene como precedente el artículo 114 de la Ley 230/1963). Han sido reiterados los pronunciamientos judiciales que sientan la doctrina de que, en el ámbito tributario, la prueba de la existencia del hecho imponible y su magnitud económica son carga de la Administración, mientras que al contribuyente le corresponde acreditar los hechos que le favorecen tales como exenciones, bonificaciones, deducciones de cuota, requisitos de deducibilidad de gastos, etc. Lo anterior obviamente ha de conjugarse con la normalidad y facilidad probatoria, de manera que se tenga en cuenta cuál es la parte más próxima a las fuentes de prueba y a la que resulta más fácil la demostración de los hechos controvertidos. Además, en la vía económico-administrativa rige el principio de interés de la prueba, según el cual las consecuencias jurídicas desfavorables de la falta o insuficiencia de prueba irán a cargo de la parte a la que favorecería la existencia de tal hecho y su demostración, salvo que legalmente se disponga lo contrario mediante algún tipo de ficción o presunción.
Por otra parte, en cuanto al valor probatorio de las manifestaciones efectuadas en diligencia, el artículo 107 LGT establece que:
"1. Las diligencias extendidas en el curso de las actuaciones y los procedimientos tributarios tienen naturaleza de documentos públicos y hacen prueba de los hechos que motiven su formalización, salvo que se acredite lo contrario.
2. Los hechos contenidos en las diligencias y aceptados por el obligado tributario objeto del procedimiento, así como sus manifestaciones, se presumen ciertos y sólo podrán rectificarse por éstos mediante prueba de que incurrieron en error de hecho."
Por consiguiente, en relación a la alegación relativa a que fueron objeto de explotación forestal también pinos silvestres a los cuales correspondería el índice del 0,13, es evidente que tal manifestación entra en contradicción directa con lo expresado por el mismo obligado tributario en diligencia, pues recordemos se dijo literalmente que:
"Aportan la factura correspondiente a la venta de madera declarada por el titular de la declaración, manifestando expresamente que se trata de venta de madera de pino insigne."
Es por esto, que en este caso corresponde al reclamante la carga de la prueba relativa al error de hecho en que afirma haber incurrido en su contestación al requerimiento de la Administración, no siendo cierto que esta última esté obligada a investigar la realidad de las afirmaciones del reclamante sino que deberá pronunciarse en relación a las pruebas aportadas por este, cuestión que sucede en el caso concreto cuando a resultas de las conclusiones emitidas por el perito de parte en cuanto a que la edad media de los árboles talados es de 33 años, esto es, coincidente con la media de los árboles tipo pino insigne, es evidente que si la media de pino silvestre era de 59 años pues debieron ser muy pocos, por no decir una cantidad insignificante si al adicionarlos a los pinos tipo insigne no ha hecho variar tal periodo medio de tala ni tan siquiera en un año.
Por otra parte del examen por este Tribunal del informe de la empresa XZ S.A, en tanto es el más completo y exhaustivo, y sobretodo, por ser a partir del cual se extraen las conclusiones posteriores del resto de periciales aportadas, sirva destacar las siguientes referencias (el subrayado y negrita son añadidos):
1. ANTECEDENTES (página 1)
(...)
En el año 1958, con fecha 12 de Noviembre, se formaliza un consorcio del monte entre la entonces propietaria ..., gracias a cual se repuebla gran parte de la superficie de la finca con diferentes especies, fundamentalmente Pino silvestre en las cotas por encima de los 650 msnm y Pino pinaster y *Pino de monterrey en las zonas de media y baja altitud, aunque también algo en la zona ocupada por el p.silvestre.
(...) (página 2)
En 1974, con fecha 10 de abril, se formaliza la compra del monte por parte de TW S.A (...)
En este año TW realiza parte de los aprovechamientos ya programados (...). Aunque tras las cortas realizadas, se vuelve a repoblar las superficies taladas, preferiblemente con pino monterrey, y no se establece ningún plan reglado de ordenación (...)
2. OBJETIVO Y JUSTIFICACIÓN (página 3)
Según lo mencionado en el apartado anterior se elabora el presente proyecto con objeto de definir y planificar las actuaciones durante el presente año 1995. Estas actuaciones consistirán principalmente en repoblaciones, cuidado de las nuevas plantaciones, tratamientos selvícolas en las masas existentes, mejora de pistas y defensa del monte contra posibles incendios forestales. (página 3)
4.- ESTADO NATURAL:
(...)
La finca se halla en la denominada ... en situación de baja, media, alta ladera y líne de cumbres.
Nos hallamos en una zona de topografía abrupta donde dominan las fuertes pendientes en las laderas de las sierras y zonas de cumbres en semiplanicies suaves*****. Se trata de una cadena montañosa cercana a la rasa costera y de altitudes máximas que rondan los 800 m.s.n.m
(...)
Respecto a las características de la topografía en las zonas de actuación se reseñan en el siguiente cuadro (página 6):
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zona de actuación
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|
altitudes metros
|
|
|
pendientes %
|
|
orientación
|
|
|
máxima
|
mínima
|
media
|
máxima
|
mínima
|
media
|
|
|
...**
|
750
|
660
|
700
|
80%
|
26%
|
50%
|
W
|
|
...
|
650
|
575
|
610
|
50%
|
26%
|
40%
|
N
|
|
...
|
570
|
520
|
545
|
80%
|
50%
|
65%
|
W
|
|
...
|
640
|
365
|
475
|
100%
|
30%
|
60%
|
S-SW
|
|
...
|
640
|
365
|
525
|
100%
|
30%
|
50%
|
W
|
(...)
4.6 - VEGETACIÓN
(...) (página 11)
En la realidad , la vegetación del Monte ... se halla totalmente distanciada de sus potencialidades corologícas y fitosociológicas puesto que se han realizado repoblaciones, con finalidades productivas, sin olvidar la función protectora, en la gran mayoría de su superficie.
La vegetación actual de la finca se resume en varios tipos de masas, de origen de repoblación:
Masas de Pino silvestre.- Representan aproximadamente 41 has de superficie. Aparecen entre los 650 m. y los 880 m. de altitud ocupando las mayores altitudes del monte. El estado selvícola es bastante malo, aunque en la zona ... se encuentran algunos rodales (unas 5 has) con mejor aspecto, podados y con interés productivo. Las masas en zonas más altas juegan un papel protector muy importante.***
Masas de Pino pinaster.- Ocupan escasa extensión en el monte (unas 5 has.) como masas puras. Aparecen sobre todo en la zona abarrancada cercana al ... pero en mezcla con las masas de P. insigne con esta última especie como dominante.
Masas de Pino insigne.- Son las de mayor superficie del monte. Se trata de la especie principal y la que representa los principales aprovechamientos del monte .... Ocupa unas 155 has de superficie con diferentes estados y edades de los rodales, dominan los ... (120 has. aproximadamente).
Masas de Eucalipto blanco.- Ocupa sobre todo en recientes repoblaciones, unas 20 has. Próximamente se proyecta repoblar otras 4 has. Se encuentra en las posiciones altitudinales más bajas del monte (solo hasta los 500 msnm) en la cercanía de la linde W de la finca.
(...)
Reseñamos a continuación (ver planos) las superficies sobre las que se actuará según las directrices del presente proyecto (página 12):
- ....- 9'25 has. que presentan una vegetación de tojal - brezal con restos de corta acordonados e incluso dispersos por la superficie.
- ....- 3'94 has. de zona ocupada por un matorral denso de brezo, tojo y otras especies, como algunas fondosas frutescentes (abedules, robles, etc. muy disperssos).
- ....- 7'25 has de superficie en estado repoblado donde es necesario la eliminación de la competencia del matorral.
- ... radiata.- 34 has. Se piensa actuar en un principio solo sobre parte de esta superficie (unas 28,56 has., orientadas predominantemente al W) con objeto de continuar en años precedentes hasta completar la actuación sobre el total de la superficie.
5.- LABORES PROYECTADAS
5.1 REPOBLACIONES
5.1..- Superficies y Estado inicial
En el apartado 4.6, se indicaron las superficies de actuación según su situación inicial, ahora englobamos estas superficies según los trabajos de repoblación que se proyectan :
|
Especie
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Zonas
|
Superficie (h.a)
|
Estado inicial
|
|
Pino radiata
|
...
|
3,94
|
Matorral
|
|
Pino radiata
|
...
|
9,25
|
Resto de corta
|
|
Abedul
|
...
|
1,00
|
Pedriza y matorral
|
|
|
TOTAL
|
14,19
|
|
5.1.2.- Elección de Especies (página 13)
Se resumen los criterios seguidos para la elección de las diferentes especies:
Pinus radiata. D.Don (Pino de Monterrey). Se adapta a las condiciones de suelo, clima, altitud y exposición. Se trata de una especie ya presente en el monte. Será mejorante del suelo en los lugares ahora ocupados por el matorral degradado y los restos de corta. Su finalidad principal será la producción a medio plazo.
Betula celtiberica. tothm. & Vasc. (Abedul). Su finalidad será la protección y producción a medio-largo plazo. representa una especie adecuada como vegetación pionera en zonas de vaguadas pedregosas y con suelos esqueléticos aunque frescos.
(...)
5.2.1.- Superficies (página 16)
Se resumen las actuaciones, en el cuadro siguiente:
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Especie
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Trabajo
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Superficie
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Pino Monterrey
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Roza de matorra y abonado
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7,25 ha.
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Pino Monterrey
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Poda, roza de matorral y clareo
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28,56 ha.
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(...)
ANEJO NUMERO TRES
FICHA DE EVALUACIÓN PRELIMINAR DE IMPACTO AMBIENTAL
TRABAJOS QUE SE REALIZAN: Repoblación ............ 14,19 Has
A.- RECURSOS NATURALES QUE EMPLEA O CONSUME
Especies:
Abedul ............................... 1'00 Has.
Pino de Monterrey ............ 13'19 Has."****
En el segundo INFORME-PERICIAL SOBRE ESTIMACIÓN DE LA EDAD DEL ARBOLADO CORTADO EN LA FINCA " ...", que suscribe el ingeniero de montes, D. ..., de fecha abril de 2018, interesa destacar la ESTIMACIÓN DE LAS EDADES DEL ARBOLADO:
"De la cronología extraída del plan de gestión elaborado por QR, S.A. se obtienen los datos de la edad del arbolado cuando inician las cortas los hermanos xy. Las edades así obtenidas son coherentes con los datos de campo recopilados en este trabajo cuyos resultados son:
- Los rodales de pino silvestre plantados en 1958 tienen entre 57 y 58 años en el momento de la corta en 2016.
- Los rodales de pino insignis tienen unos 40 años al ser cortados en 2016 ya que se fueron plantando inmediatamente después de la corta de 1974 (o sea se plantan en 1975-1976).
- Excepto las 26 hectáreas plantadas con pino insignis en 2004 que tienen 12 años cuando los hermanos xy comienzan a cortar los árboles. Este rodal no se corta en 2016 ni en el año 2017."
De cuanto se ha expuesto hasta ahora se colige que al momento de la tala en 2016, las masas de la especie pino silvestre que pudiera haber en la finca serían exclusivamente las plantadas en 1958 y con anterioridad, y que, además, no hubieren sido taladas posteriormente -sea como mínimo en 1974 año en que se dice haber procedido a las talas programadas aunque se desconoce si ha habido aprovechamientos posteriores-, puesto que, en todas las ocasiones en que se refiere a labores de repoblación habidos a partir de 1958 (1974, 1995 y 2004) nunca se refiere a pino silvestre sino que precisamente se alude a la plantación de pino insigne -si bien también se refiere al pino pinaster en 1958 y al abedul en 1995 aunque de estas especies nada alega haber vendido el reclamante en 2016- siendo a mayores que en las zonas de alta altitud objeto de la última repoblación conocida de pino silvestre en 1958 se dice también haber incluido pino insigne*.
Como concreción de las referencias anteriores acudimos al informe emitido en 1995, del cual destacábamos datos relativos a la topografía de los distintos polígonos o zonas de actuación, siendo que en relación al pino silvestre se dice haber plantado en zonas con altitud superior a 650 metros, de las cuales solo cumple este requisito la designada como "rodal cortado"**, siendo que la topografía del monte ... se sitúa de media casi siempre por debajo de dicha altitud de referencia, siendo por lo demás relativamente escasa la superficie que llega tan siquiera a dicha altitud en su puntos más altos, por lo que cabe concluir que la existencia de esta variante en el monte ... no responde a fines de explotación económica, sino de gestión medioambiental, puesto que de hecho se dice que de las 41 has en que se localiza esta especie solo 5 has tienen interés productivo***. Mientras que en relación al pino insigne se refiere sistemáticamente como la especie fundamental o dominante, señalando unas 120 has de interés productivo entonces, a las que habría que añadir el resto de las que fueron objeto de repoblación según trabajos proyectados en 1995 que sumarían otras 13,9 has adicionales****, y que omite mencionar en el informe pericial posterior de 2018, en el que sin embargo se alude a otras 26 has de pino insigne plantadas en 2004 -aunque se desconoce si fueron en sustitución de otras plantaciones o adicionales- y que se afirma no fueron vendidas en 2016.
Por otra parte, en este último informe de 2018 se señala en negrita como modelo de explotación del monte el identificado como PR3, que convenientemente tiene turnos de 30 a 40 años para estaciones de calidad media-buena, al objeto de pretender acreditar que su "ciclo medio de explotación" se circunscribe a ese "periodo medio de corta". Dicho modelo aparece recogido en la Resolución de 9 de diciembre de 2015 de la consejería de desarrollo rural y recursos naturales por la que se aprueba el catálogo de los modelos silvícola del Principado de Asturias y el referente técnico de buenas prácticas forestales. Expte. MOD SEL-1/2015, que acompaña el reclamante.
En la exposición de motivos (página 2/25) se establece que (el subrayado es añadido):
"La Ley 21/2015, de 20 de julio, por la que se modifica la Ley 43/2003, de 21 de noviembre, de Montes, en su artículo 32.4 establece que: "El órgano autonómico competente podrá aprobar modelos tipo de gestión forestal para aquellos montes cuyas características así lo permitan, así como procedimientos de adhesión a los mismos que conlleven un compromiso de seguimiento por parte de sus titulares. Si así se establece, en estos casos la adhesión comportará la consideración de monte ordenado."
Los modelos selvícolas permiten a los propietarios de montes optar por modelos de gestión forestal sostenible ya sea mediante la simple adhesión al modelo selvícola en la solicitud del permiso de corta o bien si los volúmenes son superiores a 50 m³ de frondosa autóctona, elaborando un Plan Técnico Simplificado por Adhesión, en el caso de que el monte tenga una superficie inferior a las 10 ha.
(...)"
No obstante, ni consta aportada dicha solicitud del permiso de corta, prueba a disposición del obligado tributario que bien hubiera servido para justificar el contenido de las labores de corta objeto de controversia, así como la efectiva adhesión a dicho modo de explotación del monte.
En alegaciones se recogen las conclusiones del segundo informe pericial de parte, dando por hecho que se ha acogido a dicho modelo PR3, señalando que (el subrayado es añadido):
"De los resultados obtenidos en parcelas de muestreo de árboles antes de la corta se calculan las alturas de los árboles dominantes (Ho) con valores que sobrepasan ampliamente los 15 metros por lo que la calidad de estación de partida es media-buena.
Esta buena calidad del monte "..." para el pino radiata obliga a un destino de la madera para rolla o desenrrollo en aserraderos y sólo se puede conseguir ese tipo de madera con la aplicación del PR3, modelo recomendado para la calidad media-buena, según recomiendan las Instrucciones de Ordenación vigentes.
Como conclusión a esto, las cortas programadas en 2016 y 2017 se ejecutan en rodales con más de 30 años."
Sirva destacar que de los cinco modelos de aprovechamiento del monte que se citan como posibles alternativas (PR1 a PR5), todos sin excepción, se refieren a la especie: Pino radiata (Pino de Monterrey o insigne), no al pino silvestre, pinaster ni al abedul, por lo que de nuevo el interesado incurre en contradicción con sus propias manifestaciones. Por otra parte, el contribuyente desecha la aplicación de los modelos PR1 y PR2 para los cuales están previstos turnos de entre 25 y 40 años, en beneficio del PR3 que literalmente recoge que para resultar rentable "tiene que ser mecanizable", lo que resulta totalmente incongruente con los datos de que se dispone de la finca que refieren a lo abrupto del terreno con pendientes medias del 50% o superiores, situación que, por otra parte, precisamente hace aconsejable su explotación de acuerdo con los dos primeros modelos que son recomendados para "montes pequeños, no agrupados, en zonas de fuertes pendientes que impiden mecanizar los trabajos".
Por tanto, tal como expusimos en el fundamento anterior, siendo discutible que la adhesión a estos modelos de explotación del monte fijados por la autoridad forestal permita, además de aplicar el índice corrector del 0,80 -por estar así previsto en la Orden de Módulos- extenderlo a la determinación del índice de rendimiento neto, que es lo que aquí se discute, entendemos que con las pruebas aportadas, no sólo no ha quedado acreditado que se haya adherido a dicho modelo de explotación, sino que, de haberlo hecho presumiblemente sería falso dadas las condiciones del terreno, sirviendo por lo demás a los sólos efectos de perjudicar al reclamante en cuanto a la pretendida demostración de una cierta cantidad de pino silvestre que no ha acreditado en modo alguno por ser, en el mejor caso, insignificante al ser el modelo aplicado el correspondiente a otra especie arbórea.
Es por cuanto se ha expuesto que desestimamos sus alegaciones debiendo confirmar el acuerdo de liquidación impugnado.
SEXTO.- En relación al acuerdo sancionador impugnado no constan efectuadas alegaciones ante la Administración tributaria ni ante este tribunal, en todo caso, esto no determina que no deba ser revisado, particularmente en cuanto a determinar si el mismo se encuentra correctamente motivado.
En concreto, si se ha acreditado por la Administración de forma suficiente la culpabilidad que, siquiera en grado de negligencia, debe concurrir en el sujeto infractor conforme a lo dispuesto en los artículos 179 y 183 de la LGT.
A este respecto, como ha señalado este Tribunal en numerosas resoluciones, la Administración es la que debe probar la culpabilidad del sujeto infractor, sin que sea éste el que deba probar su inocencia y, por ello, en el procedimiento deben cumplirse una serie de garantías. En especial, la resolución sancionadora debe motivarse de forma suficiente, de acuerdo con lo dispuesto en los artículos 22 y 24 del Reglamento general del régimen sancionador tributario (RGRST), aprobado por el Real Decreto 2063/2004, de 15 de octubre.
Respecto a la acreditación de la culpabilidad en el acuerdo sancionador mediante la correspondiente motivación de éste, los tribunales de justicia vienen exigiendo, desde hace muchos años, la necesidad de que la resolución sancionadora deba contener mención (mención que debe ser en todo caso suficiente), que ilustre sobre los hechos determinantes de la sanción, añadiendo que no basta con una mera descripción del hecho limitada a reproducir los términos en que la norma tributaria define la infracción, sino que además debe contener elementos que permitan calibrar el grado de culpabilidad del sujeto infractor respecto de la infracción que se le imputa. No pueden interpretarse las normas de otro modo, a la vista de la doctrina establecida por el Tribunal Constitucional así como por la jurisprudencia del Tribunal Supremo.
El en reiteradas sentencias los tribunales superiores de justicia han venido manifestado que no basta acudir a fórmulas genéricas, del estilo consistente en expresar que se ha producido el supuesto tipificado en la Ley como infracción, sin que puedan apreciarse causas de exoneración de la responsabilidad, pues en dichos casos no se recogen las pautas de individualización al caso concreto, de modo que carecen de auténtica motivación al no aportar ningún dato que avale la conclusión que sostienen, olvidando que no corresponde al supuesto infractor probar su inocencia, por lo que en tales casos no está acreditada la concurrencia del elemento esencial para imponer la sanción recurrida, que debe ser anulada y dejada sin efecto, con las consecuencia inherentes a tal declaración.
En el mismo sentido el Tribunal Económico Administrativo Central (TEAC), que vincula a este TEAR y al resto de la Administración tributaria de acuerdo con los artículos 239.8 y 242.4 de la LGT, en la resolución de 18-02-2016 (00-07036-2015) unifica criterio en el sentido de que la utilización de la expresión "analizadas las circunstancias concurrentes la conducta del obligado tributario ha sido negligente sin que se aprecie ninguna causa de exoneración de la responsabilidad" no supone motivar suficientemente el elemento subjetivo de la culpabilidad en una resolución sancionadora; bien al contrario, resulta una fórmula generalizada y estereotipada que no es motivación suficiente para apreciar la culpabilidad del presunto infractor. El citado TEAC rechaza cualquier automatismo, de tal forma que los elementos objetivos del tipo infractor han de darse como elemento necesario, pero no suficiente. Pero el que exista el elemento subjetivo de la culpabilidad ha de hacerse patente en el procedimiento sancionador mediante la motivación. Hasta tal punto se es exigente, que una motivación basada en juicios de valor o fórmulas generalizadas, ni siquiera es subsanable, siendo criterio del TEAC que, una vez anulada una sanción por resolución o sentencia por falta de motivación, al tratarse de un elemento esencial, le queda vedado a la Administración el inicio de un nuevo procedimiento sancionador. Por ello, los elementos fácticos y jurídicos en los que la Administración fundamente la existencia de la culpabilidad deben constar en el expediente sancionador y en el propio acuerdo sancionador, sin que resulte admisible intentar acreditar su existencia por remisión a los hechos que resulten acreditados en el expediente de regularización de la deuda o a otros documentos distintos del expediente sancionador diferentes de la propia resolución sancionadora. Así se han manifestado, entre otras, las resoluciones del TEAC de 07-06-2011 (00-01013-2009), 23-01-2014 (00-02318-2011) y 21-05-2015 (00-01564-2012)
En el caso concreto, del examen de la resolución sancionadora se deduce la inexistencia de estos elementos, pues la motivación que acompaña al acuerdo se limita a expresar literalmente, lo siguiente:
"La conducta de Axy, derivada de los hechos referidos en los apartados anteriores y detallados en la liquidación de la que trae causa este procedimiento, es constitutiva de infracción al apreciarse, cuando menos, una falta de cuidado del contribuyente en el cumplimiento de sus obligaciones tributarias, al no incluir la totalidad de los rendimientos devengados en el ejercicio."
Loa apartados aludidos se limitan a expresar que:
"Los hechos que deducen de la citada comprobación son los siguientes:
Axy no había declarado las rentas derivadas del arrendamiento de una finca rústica en ... cuyo importe devengado en 2016 ascendió a 20.518,00 euros.
También ha aplicado un índice de rendimiento neto erróneo al importe obtenido en el mismo ejercicio por la venta de madera, por la que tributó en el régimen de estimación objetiva."
La simple lectura de dicha motivación permite deducir que se trata de una fórmula absolutamente insuficiente que no individualiza la culpabilidad atendiendo a las circunstancias del caso concreto, limitándose de hecho a remiitir en bloque al contenido de la liquidación tributaria, obviando que son actos separados dictados en ejercicio de competencias diversas. Esto lleva a considerar que el acto impugnado no goza de la necesaria motivación en cuanto a la aplicación de los índices correctores, cuestión que, a mayores estimamos no está exenta de controversía, lo que impide, en consecuencia, entender debidamente acreditado el elemento subjetivo de la culpabilidad que, siquiera a título de negligencia, es necesario para que la Administración tributaria imponga la sanción.
Por tanto, este Tribunal debe anular la sanción por falta de motivación.