En Logroño, se ha constituido el Tribunal como arriba se indica, para resolver en única instancia la reclamación de referencia, tramitada por procedimiento abreviado.
ANTECEDENTES DE HECHO
PRIMERO.- Con fecha 24/4/2019 fue interpuesta la presente reclamación contra la liquidación provisional con n.º de referencia 2017...40N, de la que resultó una deuda tributaria a ingresar de 1.185,48 euros, dictada el 19/3/2019 por la Administración de MUNICIPIO_10 de la Agencia Tributaria respecto de la declaración de IRPF-2017. El acto administrativo impugnado fue notificado el 25/3/2019.
SEGUNDO.- Del expediente electrónico remitido interesa destacar:
El interesado presentó declaración individual por IRPF-2017 con resultado a ingresar de 4.300,94 euros. En lo que aquí interesa declaró rendimientos netos del capital inmobiliario por importe de 18.151,46 euros procedentes del arrendamiento de fincas rústicas, señalando unos ingresos íntegros de 33.715,31 euros y gastos por importe de 15.563,85 euros, desglosados en las siguientes partidas "Gastos deducible de 2017. 3.890,26 euros", "Tributos, recargos y tasas. 1.802,98 euros", "Cantidades destinadas a la amortización del inmueble. 565 euros", "Cantidades destinadas a la amortización de bienes muebles. 1.047,15 euros" y "Otros gastos fiscalmente deducibles. 8.258,46 euros".
La oficina gestora dictó requerimiento respecto de la declaración anterior, precisando que con su notificación se iniciaría un procedimiento de comprobación limitada, circunscribiendo su alcance a "Comprobar que las amortizaciones practicadas corresponden al ejercicio objeto de comprobación. Constatar que la totalidad de las imputaciones efectuadas a terceros, ingresos para el contribuyente, vienen recogidas en la declaración. Comprobar que el contribuyente esté en posesión de las facturas o documentos que justifiquen los gastos recogidos en los libros registro y que estos cumplen los requisitos formales exigidos por la normativa". El órgano gestor solicitó la presentación de "Contrato de arrendamiento o subarriendo de bien urbano o rústico y justificación de los gastos deducibles, de capital inmobiliario, consignados en su declaración".
En atención al requerimiento, el interesado presentó con fecha 13/2/2019:
- Contrato de arrendamiento rústico firmado el 6/5/2014 por el que el interesado arrendó a Btx "una superficie total aproximada de 26 Has, sitas en los términos municipales de MUNICIPIO_1, MUNICIPIO_2, MUNICIPIO_3, MUNICIPIO_4 y MUNICIPIO_5 por tiempo de 10 años y renta de 1.040 euros anuales", incluyendo un listado de las fincas arrendadas (identificando código municipio, Ayuntamiento, polígono, parcela, superficie, "S/R" y cultivo) así como el pacto de que "los derechos de viñedo existentes en las parcelas, serán propiedad del arrendador- Axy". Además, figuraba la autoliquidación por Transmisiones Patrimoniales Onerosas correspondiente a la constitución del arrendamiento presentada el 9/5/2014 ante la Oficina Liquidadora de MUNICIPIO_10.
- Contrato de arrendamiento rústico firmado el 6/5/2014 por el que el interesado arrendó a Cpx "una superficie total aproximada de 24 Has, sitas en los términos municipales de MUNICIPIO_2, MUNICIPIO_6 y MUNICIPIO_3 por tiempo de 10 años y renta de 960 euros anuales", incluyendo un listado de las fincas arrendadas (identificando código municipio, Ayuntamiento, polígono, parcela, superficie, "S/R" y cultivo) así como el pacto de que "los derechos de viñedo existentes en las parcelas, serán propiedad del arrendador- Axy". Además, aportó la autoliquidación por Transmisiones Patrimoniales Onerosas correspondiente a la constitución del arrendamiento presentada el 9/5/2014 ante la Oficina Liquidadora de MUNICIPIO_10.
- Archivo denominado "Bienes de inversión" en el que figuran las facturas emitidas por "XZ S.L." por la adquisición de vides viura (factura emitida el 30/6/2015), vides tempranillo (factura de 23/5/2014) y vides macabeo (factura de 23/5/2016); factura emitida por Dmv en fecha 15/6/2016 por la realización de un emparrado en 3,8 hectáreas; factura emitida por TW S.L.U. el 27/5/2016 por la adquisición de materiales para realizar el emparrado y consulta efectuada en la sede electrónica del catastro sobre los datos del inmueble con referencia catastral ... (pabellón agrícola).
- Libro de amortizaciones del ejercicio 2017 en el que figuran las cuotas de amortización del pabellón, las vides, el emparrado y los materiales para emparrar.
- Certificado emitido el 11/2/2019 por la Secretaria de la Comunidad de Regantes ... en el que, tras enumerar las parcelas que aparecían dadas de alta a nombre del reclamante, se precisó "Que en el ejercicio 2017 realizó pagos a esta Comunidad en concepto de cuotas de mantenimiento y amortización de la obra de "Transformación en Regadío en la zona de la margen izquierda del río ... en los TTMM de MUNICIPIO_7, MUNICIPIO_1, MUNICIPIO_8, MUNICIPIO_3 y MUNICIPIO_9" por importe de 8.258,46 euros".
- Documento en el que figura información relativa a los pagos efectuados en el ejercicio 2017 por la amortización de un préstamo, figurando el capital amortizado (13.340,30 euros) y los intereses satisfechos (3.890,26 euros), constando en una nota manuscrita "Préstamo compra fincas".
- Diversos recibos de IBI y tasas de caminos.
- Justificantes de cuatro transferencias recibidas en el ejercicio 2017 de los arrendatarios.
Posteriormente, con fecha 22/2/2019 presentó la siguiente documentación:
- Certificado emitido el 19/2/2019 por la Secretaria de la Comunidad de Regantes ... en el que, tras enumerar las parcelas que aparecían dadas de alta a nombre del reclamante, se precisó:
"Que en el ejercicio 2017 realizó los siguientes pagos a esta Comunidad:
a. En concepto de "Cuota de derrama por la obra de Transformación en Regadío en la zona de la margen izquierda del río ... en los TTMM de MUNICIPIO_7, MUNICIPIO_1, MUNICIPIO_8, MUNICIPIO_3 y MUNICIPIO_9": 4.979,54 euros.
b. En concepto de "Cuota de mantenimiento": 3.278,92 euros".
- Contrato de arrendamiento del pabellón con referencia catastral ..." suscrito el 6/5/2014 entre el interesado como arrendador y D. Btx y D. Cpx como arrendatarios, por un plazo de diez años y fijando como renta "un incremento de 20% sobre la renta pactada para las fincas, que se pagará a la vez que el pago del alquiler de las fincas".
- Copia parcial de la escritura de préstamo hipotecario suscrito el 22/12/2005 por la que QR concedió a D. Exy y D. Axy un préstamo de 250.000 euros "con el exclusivo fin de financiar la adquisición de fincas rústicas y mejoras de la explotación".
La oficina gestora dictó propuesta de liquidación provisional en la que regularizó el rendimiento del capital inmobiliario, cuantificándolo en 22.000,29 euros, como consecuencia de minorar las partidas de gastos "Tributos, recargos y tasas", admitiendo la deducción de 1.454,52 euros, y "Otros gastos fiscalmente deducibles", admitiendo la cantidad de 3.278,92 euros, e incrementando la partida "Cantidades destinadas a la amortización de bienes muebles" hasta los 2.526,32 euros, señalando por toda motivación:
"Se aumenta la base imponible general declarada, ya que los gastos deducidos en concepto de tributos, recargos y tasas, de los rendimientos íntegros del capital inmobiliario son incorrectos, de acuerdo con el artículo 23.1.a.2 de la Ley del Impuesto y el artículo 13 del Reglamento del Impuesto.
-Se aumenta la base imponible general declarada, ya que la amortización de los inmuebles y demás bienes cedidos conjuntamente con los mismos es incorrecta, de acuerdo con el artículo 23.1.b de la Ley del Impuesto y el artículo 14 del Reglamento del Impuesto.
- Se aumenta la base imponible general declarada, ya que los gastos deducidos de los rendimientos íntegros del capital inmobiliario son incorrectos, de acuerdo con el artículo 23.1 de la Ley del Impuesto y el artículo 13 y 14 del Reglamento del Impuesto".
El interesado formuló alegaciones en las que manifestó su disconformidad con la regularización del gasto consignado en la casilla 78 "Otros gastos fiscalmente deducibles". Adujo que, atendiendo al certificado emitido por la Comunidad de Regantes, el importe de 8.258,46 euros se correspondía "al pago de la cuota de mantenimiento y al pago de la derrama correspondiente al préstamo solicitado por todos los propietarios del regadío para acometer la obra de modernización del mismo". Consideró que la cuota era deducible ya que, si no la pagaba, los arrendatarios no podrían ejercer el derecho al riego al no estar la finca al corriente de pagos con la Comunidad de Regantes. Precisó que "cuando hablamos de amortización, nos referíamos a amortización del préstamo, no al desgaste que sufren los bienes". Por último, señaló que si dicha cuota era un ingreso para la Comunidad de Regantes, en su caso, la cuota era un gasto necesario para poder arrendar las fincas como fincas de regadío.
La oficina gestora desestimó las alegaciones formuladas precisando que "La cuota de derrama para la obra de transformación en regadío de unos terrenos se considera una mejora, por lo que es un mayor valor de los terrenos alquilados por lo tanto no es deducible, pues la amortización de los terrenos nunca es deducible (Art. 14.2.A de la Ley de IRPF)". En consecuencia, dictó la liquidación provisional ahora impugnada en los mismos términos que la propuesta, resultando una deuda tributaria a ingresar de 1.185,48 euros.
TERCERO.- La parte reclamante, en escrito de interposición, solicita la anulación de la liquidación impugnada.
Considera que la cuota de derrama de la obra de regadío es un gasto deducible. Señala que dicha cuota se corresponde con "el coste que tengo debido a la cuota del préstamo bancario que la Comunidad de Regantes solicitó para realizar la obra de transformación en regadío de la zona y que nos cobra en concepto de derramas a todos los usuarios".
Señala que en el año 2012 se hizo una obra de regadío en la zona que abarca los municipios de MUNICIPIO_7, MUNICIPIO_1, MUNICIPIO_8 y MUNICIPIO_3, haciendo de regadío las fincas que quisieron participar en el proyecto.
Entiende que puesto que el pago de esa derrama supone un menor ingreso tiene derecho a deducírsela como gasto.
Sostiene que la Comunidad de Regantes declara como ingreso tanto las cuotas que recauda en concepto de derrama de obra como las cuotas de mantenimiento.
FUNDAMENTOS DE DERECHO
PRIMERO.- Este Tribunal es competente para resolver de conformidad con lo dispuesto en la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (LGT), así como en el Reglamento general de desarrollo de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, en materia de revisión en vía administrativa (RGRVA), aprobado por Real Decreto 520/2005, de 13 de mayo. No concurre ninguna de las causas de inadmisibilidad previstas en el artículo 239.4 de la LGT.
SEGUNDO.- La cuestión que plantea la presente reclamación consiste en determinar si la "Cuota de derrama por la obra de Transformación en Regadío en la zona de la margen izquierda del río ... en los TTMM de MUNICIPIO_7, MUNICIPIO_1, MUNICIPIO_8, MUNICIPIO_3 y MUNICIPIO_9" satisfecha por el reclamante tiene o no la consideración de gasto deducible para determinar el rendimiento derivado del alquiler de las fincas rústicas.
TERCERO.- El artículo 22 de la Ley 35/2006, del IRPF (en adelante LIRPF), dispone que "1. Tendrán la consideración de rendimientos íntegros procedentes de la titularidad de bienes inmuebles rústicos y urbanos o de derechos reales que recaigan sobre ellos, todos los que se deriven del arrendamiento o de la constitución o cesión de derechos o facultades de uso o disfrute sobre aquéllos, cualquiera que sea su denominación o naturaleza", salvo que el arrendamiento se hubiese realizado como actividad económica por cumplirse las circunstancias a que se refiere el artículo 27.2 de la Ley del Impuesto.
El artículo 23.1 de la LIRPF recoge los gastos que, para la determinación del rendimiento neto del capital inmobiliario, podrán deducirse de los rendimientos íntegros. En su desarrollo, el artículo 13 del Reglamento del Impuesto, aprobado por el Real Decreto 439/2007, en adelante RIRPF, dispone lo siguiente:
"Tendrán la consideración de gasto deducible para la determinación del rendimiento neto del capital inmobiliario todos los gastos necesarios para su obtención.
En particular, se considerarán incluidos entre los gastos a que se refiere el párrafo anterior:
a) Los intereses de los capitales ajenos invertidos en la adquisición o mejora del bien, derecho o facultad de uso o disfrute del que procedan los rendimientos, y demás gastos de financiación, así como los gastos de reparación y conservación.
A estos efectos, tendrán la consideración de gastos de reparación y conservación:
Los efectuados regularmente con la finalidad de mantener el uso normal de los bienes materiales, como el pintado, revoco o arreglo de instalaciones.
Los de sustitución de elementos, como instalaciones de calefacción, ascensor, puertas de seguridad u otros.
No serán deducibles por este concepto las cantidades destinadas a ampliación o mejora.
El importe total a deducir por los gastos previstos en este apartado a) no podrá exceder, para cada bien o derecho, de la cuantía de los rendimientos íntegros obtenidos.
El exceso se podrá deducir en los cuatro años siguientes, sin que pueda exceder, conjuntamente con los gastos por estos mismos conceptos correspondientes a cada uno de estos años, de la cuantía de los rendimientos íntegros obtenidos en cada uno de los mismos, para cada bien o derecho.
(...).
h) Las cantidades destinadas a la amortización en las condiciones establecidas en el artículo siguiente de este Reglamento"
Además, en el artículo 14 RIRPF se establece respecto a los gastos de amortización de los rendimientos del capital inmobiliario, lo siguiente:
"1. Para la determinación del rendimiento neto del capital inmobiliario, tendrán la consideración de gasto deducible las cantidades destinadas a la amortización del inmueble y de los demás bienes cedidos con el mismo, siempre que respondan a su depreciación efectiva.
2. Se considerará que las amortizaciones cumplen el requisito de efectividad:
a) Tratándose de inmuebles: cuando, en cada año, no excedan del resultado de aplicar el 3 por ciento sobre el mayor de los siguientes valores: el coste de adquisición satisfecho o el valor catastral, sin incluir en el cómputo el del suelo.
Cuando no se conozca el valor del suelo, éste se calculará prorrateando el coste de adquisición satisfecho entre los valores catastrales del suelo y de la construcción de cada año.
b) Tratándose de bienes de naturaleza mobiliaria, susceptibles de ser utilizados por un período superior al año y cedidos conjuntamente con el inmueble: cuando, en cada año, no excedan del resultado de aplicar a los costes de adquisición satisfechos los coeficientes de amortización determinados de acuerdo con la tabla de amortizaciones simplificada a que se refiere el artículo 30.1.ª de este Reglamento.
3. En el caso de que los rendimientos procedan de la titularidad de un derecho o facultad de uso o disfrute, podrá amortizarse, con el límite de los rendimientos íntegros de cada derecho, su coste de adquisición satisfecho.
La amortización, en este supuesto, será el resultado de las reglas siguientes:
a) Cuando el derecho o facultad tuviese plazo de duración determinado, el que resulte de dividir el coste de adquisición satisfecho entre el número de años de duración del mismo.
b) Cuando el derecho o facultad fuese vitalicio, el resultado de aplicar al coste de adquisición satisfecho el porcentaje del 3 por ciento."
CUARTO.- Como se ha señalado, el interesado considera deducible de forma íntegra la derrama satisfecha a la Comunidad de Regantes ... por la obra de Transformación en Regadío en la zona de la margen izquierda del río ... en los términos municipales de MUNICIPIO_7, MUNICIPIO _1, MUNICIPIO_8, MUNICIPIO_3 y MUNICIPIO_9.
Para determinar si la partida debatida es o no deducible, la primera cuestión que debe analizarse es quién es el titular de las obras realizadas financiadas con dichas derramas. Para resolver esta cuestión debe acudirse a lo dispuesto en el Texto Refundido de la Ley de Aguas, aprobado por Real Decreto Legislativo 1/2001, de 20 julio. Esta norma dedica su Título IV a la regulación "De la utilización del dominio público hidráulico" y, en concreto, el capítulo IV a las "comunidades de usuarios" (artículos 81 a 91). El artículo 81 del Texto Refundido establece en su apartado 1:
"Los usuarios del agua y otros bienes del dominio público hidráulico de una misma toma o concesión deberán constituirse en comunidades de usuarios. Cuando el destino dado a las aguas fuese principalmente el riego, se denominarán comunidades de regantes; en otro caso, las comunidades recibirán el calificativo que caracterice el destino del aprovechamiento colectivo.
Los estatutos u ordenanzas se redactarán y aprobarán por los propios usuarios, y deberán ser sometidos, para su aprobación administrativa, al Organismo de cuenca.
Los estatutos u ordenanzas regularán la organización de las comunidades de usuarios, así como la explotación en régimen de autonomía interna de los bienes hidráulicos inherentes al aprovechamiento.
El Organismo de cuenca no podrá denegar la aprobación de los estatutos y ordenanzas, ni introducir variantes en ellos, sin previo dictamen del Consejo de Estado".
Por otra parte, el artículo 82 que regula la "Naturaleza y régimen jurídico de las comunidades de usuarios" precisa:
"1. Las comunidades de usuarios tienen el carácter de corporaciones de derecho público, adscritas al Organismo de cuenca, que velará por el cumplimiento de sus estatutos u ordenanzas y por el buen orden del aprovechamiento. Actuarán conforme a los procedimientos establecidos en la presente Ley, en sus reglamentos y en sus estatutos y ordenanzas, de acuerdo con lo previsto en la Ley 30/ 1992, de 26 de noviembre ( RCL 1992, 2512, 2775 y RCL 1993, 246) , de Régimen Jurídico de las Administraciones Públicas y del Procedimiento Administrativo Común.
2. Los estatutos y ordenanzas de las comunidades de usuarios incluirán la finalidad y el ámbito territorial de la utilización de los bienes del dominio público hidráulico, regularán la participación y representación obligatoria, en relación con sus respectivos intereses, de los titulares actuales y sucesivos de bienes y servicios y de los participantes en el uso del agua; y obligarán a que todos los titulares contribuyan a satisfacer en equitativa proporción los gastos comunes de explotación, conservación, reparación y mejora, así como los cánones y tarifas que correspondan. Los estatutos y ordenanzas de las comunidades, en cuanto acordados por su junta general, establecerán las previsiones correspondientes a las infracciones y sanciones que puedan ser impuestas por el jurado de acuerdo con la costumbre y el procedimiento propios de los mismos, garantizando los derechos de audiencia y defensa de los afectados.
3. Las comunidades generales y las juntas centrales de usuarios se compondrán de representantes de los usuarios interesados. Sus ordenanzas y reglamentos deberán ser aprobados por el Organismo de cuenca.
4. Las comunidades de usuarios que carezcan de ordenanzas vendrán obligadas a presentarlas para su aprobación en el plazo que reglamentariamente se establezca. En caso de incumplimiento, el Organismo de cuenca podrá establecer las que considere procedentes previo dictamen del Consejo de Estado".
En lo que aquí interesa, el artículo 86 regula la "Titularidad de las obras que integran el aprovechamiento", disponiendo:
"La titularidad de las obras que son parte integrante del aprovechamiento de la comunidad de usuarios quedará definida en el propio título que faculte para su construcción y utilización".
En el caso que nos ocupa, con la documentación obrante en el expediente, no se puede determinar si el titular de las obras es la comunidad de regantes o si son titulares los partícipes de la misma.
Cabe señalar que lo habitual es que las obras sean de titularidad de la comunidad de regantes, en cuyo caso deben tenerse presente los criterios establecidos por la Dirección General de Tributos en respuesta a la consulta V1947-12, de 9/10/2012, en la que al determinar la naturaleza de los pagos que la comunidad de regantes repercute para la cobertura de las obras hidráulicas señala:
"En el supuesto concreto planteado, el consultante manifiesta haber abonado a la comunidad de regantes a la que pertenece la parte que se le ha repercutido con motivo de la ejecución por parte de dicha comunidad de una obra civil hidráulica destinada a la ampliación de las conducciones de riego. La titularidad de dichas obras corresponde a la propia comunidad de regantes.
Con arreglo a lo anterior, las cantidades satisfechas por la consultante a la comunidad de regantes a la cual pertenece, titular de la obra civil ejecutada, no son sino la contraprestación por el derecho de uso de dichas conducciones de riego; derecho de uso que tendrá la consideración de inmovilizado intangible con arreglo a lo dispuesto en el Plan General de Contabilidad, aprobado por el Real Decreto 1514/2007 de 16 de noviembre, cuyas normas de registro y valoración 5º y 6º, contenidas en la Segunda Parte del Plan, establecen lo siguiente:
"5. Inmovilizado intangible.
Los criterios contenidos en las normas relativas al inmovilizado material, se aplicarán a los elementos del inmovilizado intangible, sin perjuicio de lo dispuesto a continuación, de lo previsto en las normas particulares sobre el inmovilizado intangible, así como de lo establecido para el fondo de comercio en la norma relativa a combinaciones de negocio.
1. Reconocimiento.
Para el reconocimiento inicial de un inmovilizado de naturaleza intangible, es preciso que, además de cumplir la definición de activo y los criterios de registro o reconocimiento contable contenidos en el Marco Conceptual de la Contabilidad, cumpla el criterio de identificabilidad.
El citado criterio de identificabilidad implica que el inmovilizado cumpla alguno de los dos requisitos siguientes:
a) Sea separable, esto es, susceptible de ser separado de la empresa y vendido, cedido, entregado para su explotación, arrendado o intercambiado.
b) Surja de derechos legales o contractuales, con independencia de que tales derechos sean transferibles o separables de la empresa o de otros derechos u obligaciones.
En ningún caso se reconocerán como inmovilizados intangibles los gastos ocasionados con motivo del establecimiento, las marcas, cabeceras de periódicos o revistas, los sellos o denominaciones editoriales, las listas de clientes u otras partidas similares, que se hayan generado internamente.
(...).
La empresa apreciará si la vida útil de un inmovilizado intangible es definida o indefinida. Un inmovilizado intangible tendrá una vida útil indefinida cuando, sobre la base de un análisis de todos los factores relevantes, no haya un límite previsible del período a lo largo del cual se espera que el activo genere entradas de flujos netos de efectivo para la empresa.
(..)."
6. Normas particulares sobre el inmovilizado intangible.
(..).
f) Otros inmovilizados intangibles. Además de los elementos intangibles anteriormente mencionados, existen otros que serán reconocidos como tales en balance, siempre que cumplan los criterios contenidos en el Marco Conceptual de la Contabilidad y los requisitos especificados en estas normas de registro y valoración. Entre tales elementos se pueden mencionar los siguientes: concesiones administrativas, derechos comerciales, propiedad intelectual o licencias.
Los elementos anteriores deben ser objeto de amortización y corrección valorativa por deterioro según lo especificado con carácter general para los inmovilizados intangibles."
La presente contestación se emite partiendo de la consideración de que el derecho de uso sobre las conducciones de riego ejecutadas es de carácter temporal.
Por tanto, en la medida en que el derecho al aprovechamiento temporal de las conducciones de riego mencionadas, cumplan con la definición de activo contenida en el PGC, así como el criterio de identificabilidad propio de los activos intangibles, deberá registrarse como un activo intangible que será amortizado durante la vigencia de dicho derecho.
Desde un punto de vista fiscal, tratándose de un inmovilizado intangible con vida útil definida, el apartado 4 del artículo 11 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades (en adelante TRLIS), aprobado por Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de Marzo establece:
4. Serán deducibles con el límite anual máximo de la décima parte de su importe, las dotaciones para la amortización del inmovilizado intangible con vida útil definida, siempre que se cumplan los siguientes requisitos:
a) Que se haya puesto de manifiesto en virtud de una adquisición a título oneroso.
b) Que la entidad adquirente y transmitente no formen parte de un grupo de sociedades según los criterios establecidos en el artículo 42 del Código de Comercio, con independencia de la residencia y de la obligación de formular cuentas anuales consolidadas. Si ambas entidades forman parte de un grupo, la deducción se aplicará respecto del precio de adquisición del inmovilizado satisfecho por la entidad transmitente cuando lo hubiera adquirido de personas o entidades no vinculadas.
Las dotaciones para la amortización del inmovilizado intangible que no cumplan los requisitos previstos en los párrafos a) y b) anteriores serán deducibles si se prueba que responden a una pérdida irreversible de aquél."
Adicionalmente, el apartado 5 del artículo 1 del Reglamento del Impuesto sobre Sociedades (RIS), aprobado por el Real Decreto 1777/2004, establece que :
"Los elementos patrimoniales del inmovilizado intangible con vida útil definida, deberán amortizarse de acuerdo con lo previsto en el apartado 4 del artículo 11 de la Ley del Impuesto. Cuando la vida útil sea inferior a diez años, el límite anual máximo se calculará atendiendo a dicha duración.".
De acuerdo con lo anterior, el gasto contable, correspondiente a la amortización del derecho de uso sobre las conducciones de riego ejecutadas por la comunidad de regantes, tendrá la consideración de gasto fiscal del periodo impositivo, en los términos señalados en el artículo 11.4 del TRLIS y 1.5 del RIS.
A lo que cabe añadir que la Disposición final primera de la Ley 22/2015, de 20 de julio, de Auditoría de Cuentas dio nueva redacción al artículo 39.4 del Código de Comercio, en vigor desde el 1/1/2016, pasando a disponer:
"4. Los inmovilizados intangibles son activos de vida útil definida. Cuando la vida útil de estos activos no pueda estimarse de manera fiable se amortizarán en un plazo de diez años, salvo que otra disposición legal o reglamentaria establezca un plazo diferente.
El fondo de comercio únicamente podrá figurar en el activo del balance cuando se haya adquirido a título oneroso. Se presumirá, salvo prueba en contrario, que la vida útil del fondo de comercio es de diez años.
En la Memoria de las cuentas anuales se deberá informar sobre el plazo y el método de amortización de los inmovilizados intangibles".
Por otra parte, el Real Decreto 602/2016, de 2 de diciembre, de modificación del Plan General de Contabilidad aprobado por Real Decreto 1514/2017, modificó el apartado 2 de la Norma de Registro y Valoración 5ª "Inmovilizado intangible", con efectos desde el 1/1/2016, quedando redactado de la siguiente forma:
"2. Valoración posterior.
Los inmovilizados intangibles son activos de vida útil definida y, por lo tanto, deberán ser objeto de amortización sistemática en el periodo durante el cual se prevé, razonablemente, que los beneficios económicos inherentes al activo produzcan rendimientos para la empresa.
Cuando la vida útil de estos activos no pueda estimarse de manera fiable se amortizarán en un plazo de diez años, sin perjuicio de los plazos establecidos en las normas particulares sobre el inmovilizado intangible.
En todo caso, al menos anualmente, deberá analizarse si existen indicios de deterioro de valor para, en su caso, comprobar su eventual deterioro".
En consecuencia con los preceptos transcritos, desde el 1/1/2016 todos los elementos del inmovilizado intangible tienen vida útil definida.
De acuerdo con lo hasta aquí expuesto, en el caso de que la titularidad de las obras realizadas para la transformación en terrenos de regadío corresponda a la comunidad de regantes, las cantidades satisfechas por el interesado por el concepto "cuota de derrama" para su financiación deben considerarse como la contraprestación de un derecho de uso que tendrá la calificación de inmovilizado intangible. Activo intangible que será amortizado en función de su vida útil definida y, en los casos en que la vida útil no puede establecerse de manera fiable, en el plazo de diez años.
Para el caso de que la titularidad de las obras corresponda a los partícipes de la comunidad de regantes, resulta de aplicación lo dispuesto en la consulta V1793-18, de 21/6/2018, en la que se analiza la deducibilidad de los gastos incurridos como consecuencia de la obligada sustitución del sistema de riego a pie por un sistema de riego por aspersión por decisión de la comunidad de regantes que gestionaba la zona de regadío en que se ubicaba la parcela del consultante. Parcela que el consultante destinó al alquiler tras la realización de las obras. La Dirección General de Tributos concluye en la consulta que:
"De acuerdo con lo expuesto, las cantidades destinadas a la instalación del nuevo sistema de riego serían deducibles a través de su amortización, en los términos del artículo 14.2.b) del RIRPF,cuando, en cada año, no excedan del resultado de aplicar a los costes de adquisición satisfechos los coeficientes de amortización determinados de acuerdo con la tabla de amortizaciones simplificada a que se refiere el artículo 30.1.ª de este Reglamento, que, para las instalaciones,mobiliario, enseres y resto del inmovilizado material tiene un coeficiente lineal máximo del 10 por ciento y un periodo máximo de 20 años".
Atendiendo a lo expuesto, cabe concluir que las derramas satisfechas a la Comunidad de regantes por las obras realizadas, en ningún caso serán deducibles como un gasto del ejercicio en que se satisfacen, ahora bien, si el reclamante acredita que la titularidad de la obra corresponde a los partícipes de la comunidad de regantes, la misma tendrá la consideración de inmovilizado material amortizables según lo expuesto en el artículo 14.2.b) del Reglamento del IRPF mientras que si la titularidad es de la comunidad de regante, las derramas satisfechas a la comunidad tendrán la consideración de un activo intangible amortizable según su vida útil definida o, en el caso de que no pueda determinarse, en el plazo de diez años.
Para que la oficina gestora pueda admitir como gasto la amortización de las obras hidráulicas, el interesado debe acreditar a quién corresponde la titularidad de las mismas. Además, a la hora de calcular la amortización, en su caso, la Administración debe verificar si la totalidad de las parcelas que figuran en el certificado de la comunidad de regantes y por las que se satisfacen las cuotas de derrama por obras han sido arrendadas.
Por lo expuesto,
este Tribunal Económico- Administrativo acuerda ESTIMAR EN PARTE la presente reclamación, anulando la liquidación impugnada para que la oficina gestora dicte una nueva liquidación en la que, en su caso, y de acreditarse por el reclamante a quién corresponde la titularidad de las obras hidráulicas, se admita como gasto deducible la amortización de las cantidades satisfechas por las obras de transformación en regadío, atendiendo a lo dispuesto en el fundamento cuarto.