En Logroño, se ha constituido el Tribunal como arriba se indica, para resolver en única instancia las reclamaciones de referencia, tramitadas por procedimiento abreviado.

ANTECEDENTES DE HECHO

PRIMERO.- En fecha 25/11/19 se interpuso la reclamación económico-administrativa 577/2019 contra acuerdo de 14/10/19 desestimatorio de recurso de reposición interpuesto frente a liquidación provisional 2017...Q dictada por la Dependencia de Gestión de la Agencia Estatal de Administración Tributaria el 22/08/2019, en relación a IRPF-2017, de la que resultó una deuda a ingresar de 3.314,22 euros (cuota de 3.178,38 euros e intereses de demora de 135,84 euros). Acto notificado el 6/11/19.

En fecha 30/12/19 se interpuso la reclamación económico-administrativa 86/2020 contra acuerdo del mismo órgano de 10/12/19 por el que en relación con dicha liquidación provisional se apreció la comisión de una infracción grave de las previstas en el art. 191 de la ley 58/2003 General Tributaria (LGT), imponiéndose a Dª Axy una sanción de 1.589,19 euros (50% de 3.178,38 euros). Acto notificado el 20/12/19.

Ambas reclamaciones se han acumulado en virtud de lo dispuesto en el art. 230.1.d) de la LGT.

SEGUNDO.- De los expedientes electrónicos remitidos interesa destacar que la reclamante no presentó autoliquidación por IRPF-2017, practicándose requerimiento indicativo de tal extremo sin que dicha autoliquidación fuera presentada, y siguiéndose ulteriormente procedimiento de comprobación limitada en el que se dictó liquidación provisional con deuda a ingresar de 3.314,22 euros.

Frente a dicha liquidación provisional, en la que se reconoció un mínimo personal de 8.100 euros, al ser la edad de la reclamante superior a 75 años, se interpuso recurso de reposición, en el que se adujo que no se había tenido en cuenta que la contribuyente tenía una discapacidad del 65% reconocida por el Juzgado de Primera Instancia nº 1 de Logroño y por el Sistema de Salud y Servicios Sociales del Gobierno de La Rioja, y que la incapacitaba judicialmente. Se aportó resolución de reconocimiento de situación de Dependencia, grado III, gran dependencia, de 25/09/2013, y sentencia de 23/05/2018 que declaró a la reclamante "total y absolutamente incapaz para gobernarse por sí misma y administrar sus bienes, otorgar testamento y el ejercicio del derecho de sufragio", tras haberse celebrado la vista el 22/05/2018, nombrando tutor a su hijo D. Bzx. Con ello según se alegaba el resultado a ingresar sería de sólo 515,89 euros, según un borrador que adjuntaba donde constaba un mínimo por discapacidad de 12.000 euros.

Ello dio lugar al dictado del acuerdo impugnado en la reclamación 577/19, en el que se señala lo siguiente:

"De acuerdo con: El artículo 72 del Reglamento del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, aprobado por el Real Decreto 439/2007 de 30 de marzo, referente a la acreditación de la condición de persona con discapacidad, "1. A los efectos del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, tendrán la consideración de persona con discapacidad aquellos contribuyentes con un grado de minusvalía igual o superior al 33 por ciento.

El grado de minusvalía deberá acreditarse mediante certificado o resolución expedido por el Instituto de Migraciones y Servicios Sociales o el órgano competente de las Comunidades Autónomas. En particular, se considerará acreditado un grado de minusvalía igual o superior al 33 por ciento en el caso de los pensionistas de la Seguridad Social que tengan reconocida una pensión de incapacidad permanente total, absoluta o gran invalidez y en el caso de los pensionistas de clases pasivas que tengan reconocida una pensión de jubilación o retiro por incapacidad permanente para el servicio o inutilidad. Igualmente, se considerará acreditado un grado de minusvalía igual o superior al 65 por ciento, cuando se trate de personas cuya incapacidad sea declarada judicialmente, aunque no alcance dicho grado.

La Resolución de fecha 25 de septiembre de 2013 del Sistema Riojano de Autonomía Personal y atención a las personas en situación de dependencia, en cuya virtud se reconoce a Axy el Grado III Gran Dependencia, que se contempla en la Ley 39/2006, de 14 de diciembre, de Promoción de la Autonomía Personal y Atención a las personas en situación de dependencia, no supone, en principio, el considerar que se pueda equiparar con un Grado de minusvalía igual o superior al 65%.

El grado de minusvalía debe acreditarse mediante certificado o resolución expedido por el Instituto de Migraciones y Servicios Sociales o el órgano competente de las Comunidades Autónomas, competentes en materia de valoración de incapacidades, circunstancia esta que no concurre en la resolución anteriormente referenciada, cuyo ámbito competencial se corresponde con servicios sociales.

Por otro lado, y en cuanto a la Sentencia del Juzgado de 1ª Instancia nº 1 de Logroño por la que se declara incapacitada judicialmente a la contribuyente Axy y se nombra tutor legal de la misma a su hijo Bzx, dicha acto judicial tiene fecha del 23 de mayo de 2018, por lo que surte efectos a partir de dicha fecha, sin que tenga efectos retroactivos, de manera tal que no puede considerarse que en el ejercicio 2017 la contribuyente estuviera incapacitada judicialmente".

Por su parte tras dictarse liquidación se dictó también acuerdo sancionador, que incluye la siguiente motivación, tras haber sido presentadas alegaciones previas:

"Usted ha presentado con fecha 25-11-2019 alegaciones manifestando, en síntesis, lo siguiente: Que efectivamente el contribuyente estaba obligado a presentar declaración IRPF - 2017. Que no se ha producido ocultación dado que la Administración disponía de toda la información necesaria para realizar la liquidación del impuesto. Que debido al grado de incapacidad del contribuyente (reconocido por el Juzgado de Primera Instancia nº 1º de Logroño y el sistema de Salud y Servicios Sociales del Gobierno de La Rioja) debe tenerse en cuenta que resulta de aplicación lo dispuesto en el artículo 179.2.a) de la Ley 58/2003, General Tributaria.

En relación con estas manifestaciones se considera lo siguiente: Estudiadas las alegaciones presentadas (...) procede desestimarlas.

En particular, su alegación relativa a que el incumplimiento que ha originado este expediente se debe a causa de fuerza mayor (la situación personal del contribuyente) debe ser desestimada puesto que en las circunstancias personales alegadas no concurren las condiciones para aplicar este supuesto de exoneración de responsabilidad ya que tales circunstancias no impedían el cumplimiento de la obligación a lo largo del plazo establecido bien personalmente o bien mediante la autorización a otra persona a tal efecto.

Una vez analizada la documentación que consta en el expediente, se considera probado que Axy con NIF ... ha cometido la infracción tributaria antes detallada y que motivó la iniciación del expediente, siendo responsable de la misma según se motiva más adelante. (...)

La normativa tributaria prevé que las acciones u omisiones tipificadas en las leyes no darán lugar a responsabilidad, entre otros motivos, cuando se haya puesto la diligencia necesaria en el cumplimiento de las obligaciones tributarias.

En el presente caso no se ha puesto la diligencia necesaria en el cumplimiento de las obligaciones tributarias ya que la normativa establece de forma expresa y clara la obligación de presentar la declaración omitida sin que dé lugar a dudas interpretativas. Es de destacar que la Administración tributaria realiza reiteradamente campañas divulgativas de la obligación de declarar poniendo, asimismo, a disposición de los contribuyentes una gran variedad de servicios de información y de confección de declaraciones a los cuales pudo acudir el obligado tributario en caso de duda sobre la obligatoriedad de presentar declaración. Además, ante la falta de regularización voluntaria, la Administración realizó actuaciones para exigir el cumplimiento de su obligación tributaria. Por otra parte, no existe un error involuntario ni una razonable discrepancia de criterios acerca del contenido y alcance de la norma; por tanto, concurre el mínimo de culpabilidad necesaria para que pueda entenderse cometida la infracción tributaria.".

TERCERO.- En sus escritos de interposición la parte reclamante reitera lo indicado en el recurso de reposición, añadiendo respecto de la liquidación que aun siendo cierto que el reconocimiento de la situación de gran dependencia no es equiparable a un grado de minusvalía igual o superior al 65%, sin duda crea una interpretación razonable de la situación en que se encuentra la persona, y en todo caso lo que reconoce la Administración es que los efectos de los certificados de minusvalía del IMSERSO u órgano competente de las CCAA se entienden producidos desde la fecha de solicitud (AEAT 3-4-06), y en este caso la solicitud judicial se hizo en 2017, adjuntando a tal efecto resguardo emitido por LEXNET fechado a 3/11/2017 y copia de la demanda de incapacitación, en la que se indicaba que la presunta discapaz tiene edad avanzada (80 años) "y sufre la enfermedad de Alzheimer, diagnosticada en el año 2011, por lo que ya se encuentra muy avanzada", y a la que se adjuntó informe médico expedido el 17/10/2016 por médico del servicio de geriatría del Servicio Riojano de Salud, indicativo de que en ese momento Dª Axy ya padecía una "demencia Alzheimer avanzada". Con ello, el resultado a ingresar de la liquidación sería de sólo 515,89 euros y esta debería ser la base máxima de sanción, sin perjuicio de lo cual niega que se haya producido ocultación alguna, y debe considerarse que la reclamante, que padecía Alzheimer avanzado, carecía de capacidad de obrar, en los términos que establece el art. 179.2.a) de la LGT a la hora de definir la inexistencia de responsabilidad por infracción tributaria.

FUNDAMENTOS DE DERECHO

PRIMERO.- Este Tribunal es competente para resolver de conformidad con lo dispuesto en la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (LGT), así como en el Reglamento general de desarrollo de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, en materia de revisión en vía administrativa (RGRVA), aprobado por Real Decreto 520/2005, de 13 de mayo. No concurre ninguna de las causas de inadmisibilidad previstas en el artículo 239.4 de la LGT.

SEGUNDO.- Este Tribunal debe pronunciarse respecto de si resultan ajustadas a derecho la liquidación provisional y acuerdo sancionador impugnados.

TERCERO.- El artículo 60 de la Ley 35/2006 del IRPF, dispone:

"Artículo 60. Mínimo por discapacidad.

El mínimo por discapacidad será la suma del mínimo por discapacidad del contribuyente y del mínimo por discapacidad de ascendientes y descendientes.

1. El mínimo por discapacidad del contribuyente será de 3.000 euros anuales cuando sea una persona con discapacidad y 9.000 euros anuales cuando sea una persona con discapacidad y acredite un grado de discapacidad igual o superior al 65 por ciento.

Dicho mínimo se aumentará, en concepto de gastos de asistencia, en 3.000 euros anuales cuando acredite necesitar ayuda de terceras personas o movilidad reducida, o un grado de discapacidad igual o superior al 65 por ciento.

(...)

3. A los efectos de este Impuesto, tendrán la consideración de personas con discapacidad los contribuyentes que acrediten, en las condiciones que reglamentariamente se establezcan, un grado de discapacidad igual o superior al 33 por ciento.

En particular, se considerará acreditado un grado de discapacidad igual o superior al 33 por ciento en el caso de los pensionistas de la Seguridad Social que tengan reconocida una pensión de incapacidad permanente total, absoluta o gran invalidez y en el caso de los pensionistas de clases pasivas que tengan reconocida una pensión de jubilación o retiro por incapacidad permanente para el servicio o inutilidad. Igualmente, se considerará acreditado un grado de discapacidad igual o superior al 65 por ciento, cuando se trate de personas cuya incapacidad sea declarada judicialmente, aunque no alcance dicho grado".

Por su parte el artículo 61 de la Ley del IRPF, titulado "Normas comunes para la aplicación del mínimo del contribuyente y por descendientes, ascendientes y discapacidad", establece que "La determinación de las circunstancias personales y familiares que deban tenerse en cuenta a efectos de lo establecido en los artículos 57, 58, 59 y 60 de esta Ley, se realizará atendiendo a la situación existente en la fecha de devengo del Impuesto", devengo que según el art. 12 y como regla general se produce el 31 de diciembre del año que corresponda.

En cuanto a la acreditación del grado de minusvalía, el artículo 72.1 del Reglamento del Impuesto dispone que: "A los efectos del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, tendrán la consideración de persona con discapacidad aquellos contribuyentes con un grado de minusvalía igual o superior al 33 por ciento. El grado de minusvalía deberá acreditarse mediante certificado o resolución expedido por el Instituto de Migraciones y Servicios Sociales o el órgano competente de las Comunidades Autónomas. En particular, se considerará acreditado un grado de minusvalía igual o superior al 33 por ciento en el caso de los pensionistas de la Seguridad Social que tengan reconocida una pensión de incapacidad permanente total, absoluta o gran invalidez y en el caso de los pensionistas de clases pasivas que tengan reconocida una pensión de jubilación o retiro por incapacidad permanente para el servicio o inutilidad. Igualmente, se considerará acreditado un grado de minusvalía igual o superior al 65 por ciento, cuando se trate de personas cuya incapacidad sea declarada judicialmente, aunque no alcance dicho grado."

En cuanto a la acreditación del grado de discapacidad, el artículo 72.1 del Reglamento del Impuesto dispone que: "A los efectos del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, tendrán la consideración de persona con discapacidad aquellos contribuyentes con un grado de minusvalía igual o superior al 33 por ciento. El grado de minusvalía deberá acreditarse mediante certificado o resolución expedido por el Instituto de Migraciones y Servicios Sociales o el órgano competente de las Comunidades Autónomas. En particular, se considerará acreditado un grado de minusvalía igual o superior al 33 por ciento en el caso de los pensionistas de la Seguridad Social que tengan reconocida una pensión de incapacidad permanente total, absoluta o gran invalidez y en el caso de los pensionistas de clases pasivas que tengan reconocida una pensión de jubilación o retiro por incapacidad permanente para el servicio o inutilidad. Igualmente, se considerará acreditado un grado de minusvalía igual o superior al 65 por ciento, cuando se trate de personas cuya incapacidad sea declarada judicialmente, aunque no alcance dicho grado."

En el presente caso no se aporta respecto de la reclamante ningún certificado o resolución expedido por el IMSERSO o el órgano competente de las Comunidades Autónomas de los exigidos por la norma que acredite un grado de discapacidad igual o superior al 33%, aunque en el expediente hay un volcado de datos de "Información de Discapacidades (Modelo 990)" remitido por la Comunidad Autónoma de La Rioja indicativo de un posible certificado de ese tipo con un grado de minusvalía del 12%, que habría emitido el 30/01/1997. Tampoco tiene tal carácter la resolución de 25/09/2013 del Sistema Riojano de Autonomía Personal y atención a las personas en situación de dependencia, que reconocía a Axy el "Grado III-Gran Dependencia", tal y como señala el Tribunal Superior de Justicia de Castilla y León, sede Burgos en Sentencia 332/2013 de 06/09/2013 (recurso 274/2012), según la cual "... el reconocimiento de dependencia, aunque tácitamente conlleva un reconocimiento de discapacidad ( minusvalía ) sin embargo, es insuficiente para la aplicación de beneficios fiscales como el aquí examinado y por tanto no puede tener reflejo en el Impuesto sobre Sucesiones, por cuanto de aquél reconocimiento no cabe colegir el grado o valoración porcentual de minusvalía que pudiera corresponderse con esa situación de dependencia, no pudiendo por ello equipararse a un grado de minusvalía igual o superior al 33% que es el exigido, debiendo significarse que estamos ante dos procedimientos distintos, y por tanto, quien tenga reconocido un grado de dependencia y no haya solicitado el grado de discapacidad- cual es el caso - deberá solicitar éste último para poder aplicar la reducción pretendida ..."

No obstante, sí existe una sentencia de incapacitación de la reclamante nº 279/2018 dictada el 23/05/2018 por el Juzgado de primera instancia nº 1 de Logroño, con base en los artículos 199 y 200 del Código Civil y bajo el procedimiento previsto en la Ley de Enjuiciamiento Civil, en autos nº 1444/2017 que traen cause en demanda presentada el 2/11/2017, y cuyos efectos pretende precisamente la parte reclamante que se retrotraigan a dicho ejercicio 2017.

En tal sentido, y teniendo en cuenta que el artículo 10.2 del RD 1971/1999 de 23 de Diciembre, en la redacción dada por el Real Decreto 1856/2009, de 4 de diciembre, dispone que "El reconocimiento de grado de discapacidad se entenderá producido desde la fecha de solicitud', este Tribunal Económico-Administrativo Regional, en resoluciones de 31/01/2008 (reclamación 26/596/07), y 31/05/2010 (reclamación 26/192/2010), sostuvo que "...el posicionamiento de los Tribunales de Justicia sobre esta cuestión viene sosteniendo que la resolución autonómica que declara la incapacidad dispone el "reconocimiento" de la minusvalía pero no con carácter constitutivo sino meramente declarativo, como simple constatación una situación de hecho preexistente. Así, la Sentencia del Tribunal Superior de Justicia de Castilla y León (Burgos) de 15/02/05 (recurso 64/03) (...) En igual sentido la Sentencia nº 711/2006 del Tribunal Superior de Justicia de Murcia de 25/07/06 (JUR 2007/185278) señala, haciéndose eco de los distintos pronunciamientos jurisdiccionales, que "La administración demandada fundamenta su decisión en el hecho de que el reconocimiento de la condición legal de minusválido se produjo con posterioridad a la fecha de devengo del impuesto. Ello no obstante, la Sala entiende, como han hecho otros Tribunales Superiores de Justicia (STSJ de Cataluña de 1 de junio de 2002, del TSJ de Asturias de 27 de octubre de 2003 y del TSJ de Cantabria de 31 de marzo de 2006, entre otras), que la certificación emitida por el organismo correspondiente de las Comunidades Autónomas no tiene un carácter constitutivo, sino meramente acreditativo y que lo fundamental es que, por cualquiera de los medios admitidos en derecho, se pruebe que en la fecha de devengo se padecían las enfermedades que justifican la declaración de minusvalía. (...) Pronunciándose en idéntica línea otras Sentencias(...) v.g. del TSJ de Castilla y León de 25/10/07 (JT 2008/19), del TSJ de Galicia de 22/02/08 (JT 2008/1136), del TSJ de Cataluña de 10/05/05 (JT 2006/1138), o del TSJ de Asturias de 19/02/99 (JT 1999/376), y haciéndose eco de la misma postura el Tribunal Económico-Administrativo Central en resolución de 4/11/2009 (R.G.: 3936-07), donde se afirma que "... la resolución autonómica que declara la incapacidad dispone el "reconocimiento" de la minusvalía, lo que patentiza su carácter declarativo y no constitutivo, esto es, que constata una situación de hecho preexistente", entendiendo que cabe atribuir efectos retroactivos a ese reconocimiento si se aporta una prueba inequívoca y efectiva de la preexistencia de esa misma situación de discapacidad".

Igualmente en resolución de 30/12/2019 (reclamación 26-115-2017), ante un supuesto en el que la oficina gestora consideró improcedente la aplicación tanto del mínimo por discapacidad de descendientes como de la deducción por personas con discapacidad a cargo ya que los contribuyentes no tenían un certificado o una resolución del IMSERSO o del órgano competente de la Comunidad Autónoma que acreditase el grado de discapacidad de su hija, nos remitimos a lo dicho por el Tribunal Superior de Justicia de Cataluña en Sentencias de 27/11/2008 (recursos 410 y 411/2005), según las cuales "... no cabe confundir la acreditación de la minusvalía en sí, que es lo único limitado para determinados supuestos a los certificados emitidos por concretos órganos administrativos, con la acreditación de que el grado de minusvalía concurría en el momento del devengo del impuesto, sea el IRPF o el de Sucesiones. Aquellos certificados no pueden estimarse constitutivos de la minusvalía, sino únicamente declarativos de la misma y la concurrencia del grado de minusvalía en el momento del devengo de los citados tributos siempre podrá acreditarse por cualquiera de los medios admitidos en derecho ..." En igual sentido las Sentencias del Tribunal Superior de Justicia de Castilla y León (sede Burgos) de 4/05/2005 (rec. 146/2004) y 11/03/2005 (rec. 154/2004), afirman que "la resolución autonómica que declara la incapacidad dispone el "reconocimiento" de la minusvalía, lo que patentiza su carácter declarativo y no constitutivo, esto es, que constata una situación de hecho preexistente".

El Tribunal Superior de Justicia de La Rioja confirmó dicho criterio en sentencia 177/2011 de 03/05/2011 (recurso 285/2010), que dice: "Sostienen, por el contrario, los recurridos, con base en sentencias de Tribunales Superiores de Justicia de varias Comunidades Autónomas, que la resolución autonómica que declara la incapacidad dispone el "reconocimiento" de la minusvalía, pero no con carácter constitutivo sino declarativo, como constatación de una situación de hecho preexistente; que, aun cuando la Ley exige la concurrencia de la minusvalía al tiempo del devengo del impuesto, no establece como único, exclusivo y excluyente medio de prueba la resolución formalmente declaratoria del grado de minusvalía, que puede ser acreditado mediante cualquier medio de prueba admitido en derecho; (...;) En efecto, tales criterios han sido mantenidos por las Salas de lo Contencioso-Administrativo de los Tribunales Superiores de Justicia de Asturias (SS. 19-02-1999 y 27-10-2003 ); Cataluña (SS. 1-06-2002 y 10-05-2005 ); Castilla y León ( SS. 15-02-2005 y 25-10-2007 ); Cantabria (S. 31-03 -. 2006); Murcia (25-07-2006 ), y Galicia ( S. 22-02-2008 ), entre otras. Cabe añadir que, como señala la Sentencia citada de Castilla y León (sede de Burgos, Sección 2ª) de 15-02-2005 , "elementales razones de justicia material y tributaria obligan a entender que lo importante es la concurrencia al tiempo del devengo de la minusvalía igual o superior al 33% para tener derecho a ambas deducciones, que es por otro lado la justificación legal, material y moral de las mismas ..."

En el presente caso la parte reclamante solicita que, con efectos al ejercicio 2017 en que tuvo lugar la interposición de la demanda de incapacitación, se considere ya acreditado un grado de discapacidad igual o superior al 65%, con base en la previsión legal y reglamentaria antes subrayada, conforme a la cual "se considerará acreditado un grado de discapacidad igual o superior al 65 por ciento, cuando se trate de personas cuya incapacidad sea declarada judicialmente, aunque no alcance dicho grado".

En relación al alcance de la expresión "incapacidad declarada judicialmente" se pronunció el Tribunal Económico-Administrativo Central (TEAC) en resolución 00/03651/2012 de 24/04/2013, según la cual "la expresión "incapacidad declarada judicialmente" empleada en el último inciso del segundo párrafo del artículo 60.3 de la Ley 35/2006, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, así como en el último inciso del segundo párrafo del artículo 72.1 del Reglamento del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, se refiere únicamente a la incapacidad civil, contemplada en los artículos 199 y siguientes del Código Civil y 748 y siguientes de la Ley de Enjuiciamiento Civil, sin que pueda extenderse el ámbito de aplicación de las mencionadas normas tributarias a supuestos en que hayan recaído resoluciones de órganos de otro orden jurisdiccional distinto al civil". Por tanto, para que la incapacitación tenga efectos en relación al mínimo por discapacidad, debe ser declarada por sentencia dictada por los jueces y tribunales del orden civil, esto es, que la misma declare la falta de capacidad de obrar en la esfera jurídica del incapacitado.

En el supuesto que ahora nos ocupa la acreditación del grado de discapacidad de Dª Axy, igual o superior al 65 por ciento, trajo causa en una incapacidad declarada judicialmente en el orden civil, mediante sentencia del Juzgado de 1ª Instancia nº 1 de Logroño dictada el 23/05/2018 tras procedimiento iniciado en 2017, en la que se aplica el artículo 199 del Código Civil, según el cual "Nadie puede ser declarado incapaz sino por sentencia judicial en virtud de las causas establecidas en la Ley", enumerándose estas causas en el artículo 200 del mismo texto legal.

No ofrece duda que las sentencias de incapacitación, en lo que respecta al estado civil de la persona que de las mismas resulta, tienen un carácter constitutivo, y en este sentido resulta ilustrativa la sentencia de la sala de lo Civil del Tribunal Supremo nº 535/2018 de 28/09/2018 dictada en recurso 968/2016, en la que se afirma: "La doctrina viene manteniendo que los efectos de la incapacitación se inician al devenir firme la sentencia que la declara, que es constitutiva, pues decide sobre el cambio del estado civil de la persona. Tan es así que la primera nota a destacar en la ejecución de las sentencias de incapacitación es la imposibilidad de que sean ejecutadas provisionalmente, según establece el art. 525.1.1.º LEC. Por tanto será necesario que la resolución de incapacitación sea firme para poder ser llevada a cabo. De ahí, que la sentencia declarando la incapacitación es eficaz desde el momento en que sea firme, aunque no despliegue sus efectos erga ommes sino desde el momento de su inscripción o anotación en el Registro Civil. Así lo ha venido a sostener la sala en la sentencia 234/2016, de 8 de abril , al considerar acertada la motivación de la sentencia revisada, en el sentido de que para determinar la nulidad del testamento por falta de capacidad mental del testador hay que probar, de modo concluyente (entre otras, STS de 26 de abril de 2008, núm. 289/2008), la falta o ausencia de dicha capacidad en el momento del otorgamiento del testamento objeto de impugnación; sin que la declaración judicial de incapacidad del testador, posterior al otorgamiento del testamento, sea prueba determinante, por sí sola, de la falta de capacidad para testar cuando fue otorgado el testamento, dado el carácter constitutivo y sin efectos «ex tunc» de la sentencia de incapacitación".

Por tanto, en el estricto ámbito de la capacidad de obrar de la persona, los efectos de la sentencia de incapacitación sólo se despliegan desde la firmeza de la misma, pero ello no obsta a que en otro ámbito distinto, como puede ser el tributario, el efecto acreditativo del grado de discapacidad que la normativa del IRPF reconoce a la sentencia de incapacitación, pueda retrotraer sus efectos a un momento anterior, y más concretamente, en el caso que nos ocupa, a la fecha de interposición de la demanda, si la situación fáctica determinante de la declaración de incapacidad se constata que concurre en esa fecha anterior.

Si en caso de enfermedades o lesiones determinantes de la expedición de certificados o resoluciones administrativos declarativos de un determinado grado de discapacidad, éstos retrotraen sus efectos a la fecha de su solicitud por expresa previsión del artículo 10.2 del RD 1971/1999 de 23 de Diciembre, y puede incluso ampliarse aún más dicha retroactividad a efectos de entender acreditado el grado de discapacidad en un momento anterior, si la situación de hecho de la persona afectada se acredita como preexistente por cualquier medio de prueba admitido en derecho (como sucede por ejemplo en caso de accidentes, en el cual la sentencia del TSJ de Cataluña 841/2018 de 19/10/2018, dictada en recurso 104/2016, afirma que las circunstancias determinantes "necesariamente ha de ser anterior a la fecha de solicitud de reconocimiento de grado ..."), no se advierte ningún motivo que impida aplicar el mismo criterio a las personas cuya discapacidad traiga causa en una incapacidad civil que "sea declarada judicialmente", para no hacerlas de peor condición, pues la declaración judicial resultante del oportuno procedimiento de incapacitación judicial no deja de traer causa también en una situación de hecho de la persona declarada incapaz, y lo relevante a los efectos de aplicación del mínimo por discapacidad del IRPF es la constatación de la enfermedad o de las deficiencias físicas o psíquicas que impiden a la persona gobernarse por sí misma, con independencia de que su reconocimiento judicial pueda ser posterior, ya que sólo así se cumple el elemento finalista que inspira la implantación del mínimo por discapacidad, que es paliar la menor capacidad económica o la necesidad de integración que se pone de manifiesto a partir de un determinado momento en que la persona física sufre el concreto padecimiento generador de la discapacidad.

En dicha situación, tal y como señala el Tribunal Superior de Justicia de Andalucía (sede Málaga) en sentencias nº 2258/2019 de 01/07/2019 (recurso 668/2018), 1079/2018 de 23/05/2018 (recurso 508/2017), y 1211/2019 de 15/04/2019 (recurso 141/2017), "... la acreditación posterior no impide otorgarle efectos retroactivos siempre que exista constancia de la concurrencia de la discapacidad en los años anteriores, por lo que si la prueba o la acreditación de la discapacidad se obtiene en un ejercicio posterior no impide otorgarle efectos retroactivos a períodos impositivos anteriores (...), ya que lo transcendente no es estar en posesión de un dictamen que acredite la correspondiente discapacidad, sino que el contribuyente a la fecha del devengo del impuesto padezca una discapacidad que le otorgue el derecho a acogerse a los beneficios establecidos por el legislador, es decir, que en el momento de producirse el devengo del impuesto el contribuyente sea discapacitado aunque la prueba o acreditación de tal aspecto lo obtenga posteriormente. (...) Ello por razones de justicia material puesto que es cuestión distinta la acreditación de la condición y que a esa acreditación se le reconozcan efectos retroactivos, y en este punto como quiera que tal y como resulta del art. 1 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre: El Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas es un tributo de carácter personal y directo que grava, según los principios de igualdad, generalidad y progresividad, la renta de las personas físicas de acuerdo con su naturaleza y sus circunstancias personales y familiares. Y del artículo 21.1 de la Ley General Tributaria que establece que el momento del devengo del Impuesto es el momento en que produce el hecho causante que da lugar a la exigibilidad del tributo, y la aplicación de todas las circunstancias que resulten aplicables debe venir referido a este mismo momento. Por tanto ha de estar a la renta disponible en el ejercicio tributario. Y si se prueba que concurren las circunstancias que justifican la reducción de la renta disponible, ello conlleva que para aplicar la reducciones derivadas de la minusvalía lo trascendente será que en el ejercicio en que se pretenden aplicar efectivamente se reúnan las condiciones para ser reconocido como discapacitado, pues otra interpretación iría en contra de la filosofía del propio impuesto que resulta del último precepto trascrito".

En el presente caso la sentencia de 23/05/2018 reconoció a la reclamante "incapaz para el gobierno de su persona y bienes", tras señalar que se le practicaron las pruebas pertinentes que prescribe el art. 759 de la Ley de Enjuiciamiento Civil, incluido dictamen del médico-forense en calidad de perito médico, concluyendo que Dª Axy "presenta un severo deterioro cognitivo compatible con una demencia tipo Alzheimer en avanzado estado evolutivo, patología que afecta a sus capacidades cognitivas y volitivas de forma tal que le hace incapaz para el gobierno de su persona y bienes. Es una patología de carácter crónico y evolución progresiva hacia un mayor deterioro psicofísico y que afecta la capacidad en las áreas de las habilidades para la vida independiente, las económico-jurídicas y administrativas así como para su salud, en los términos recogidos en el informe médico-forense (...) De todo ello se deduce que (...) presenta actualmente limitaciones psíquicas lo suficientemente importantes como para entender ausente su capacidad de reflexión sobre sus propios actos personales y patrimoniales, careciendo pues de capacidad de autogobierno, en el sentido señalado en el artículo 200 del Código Civil siendo por tanto, necesario, con estimación de la demanda, declarar su incapacitación ..."

Asimismo, se ha acreditado que junto a la demanda de incapacitación se aportó informe médico expedido el 17/10/2016 por médico del servicio de geriatría del Servicio Riojano de Salud, indicativo de que en ese momento Dª Axy ya padecía una "demencia Alzheimer avanzada", lo que permite concluir que a la fecha de presentación de la demanda (el 2/11/2017) concurría esta misma patología, con un severo deterioro cognitivo previsiblemente en un estado más avanzado que a la fecha del informe médico, que se constató con las pruebas desarrolladas en el proceso de incapacitación, especialmente con el reconocimiento médico forense que necesariamente se practicó con anterioridad al dictado de la sentencia de 23/05/18.

Lo expuesto permite acoger la alegación vertida por la parte reclamante, debiendo considerarse que en el ejercicio 2017, en el que se presentó la demanda de incapacitación civil a la postre estimada, resultaba aplicable en Dª Axy el mínimo por discapacidad como consecuencia de una "incapacidad declarada judicialmente" mediante sentencia de 23/05/2018, pues dicha sentencia trae causa en una enfermedad determinante de la incapacitación ya concurrente a la fecha de presentación de la demanda y por tanto a la fecha de devengo del IRPF de 2017, pues como señala el Tribunal Superior de Justicia de La Rioja en la antes transcrita sentencia 177/2011 de 03/05/2011, remitiéndose a lo dicho por el Tribunal Superior de Justicia de Castilla y León (sede de Burgos), en sentencia de 15/02/2005, "elementales razones de justicia material y tributaria obligan a entender que lo importante es la concurrencia al tiempo del devengo de la minusvalía ..."

CUARTO.- Respecto de la sanción impuesta, la anulación de la liquidación implica la de la sanción impuesta con base en ella, si bien debe señalarse que el artículo 179 de la LGT, bajo el título "Principio de responsabilidad en materia de infracciones tributarias", señala en su apartado 2.a) que "Las acciones u omisiones tipificadas en las leyes no darán lugar a responsabilidad por infracción tributaria en los siguientes supuestos: a) Cuando se realicen por quienes carezcan de capacidad de obrar en el orden tributario", y en el presente caso, al imponerse sanción respecto de IRPF-2017, la infracción que se pretende sancionar se habría cometido el 3/07/18 (conforme a lo dispuesto en el art. 8 de la Orden HFP/231/2018 de 6 de marzo, que fijó en el 2/07/18 el último día de plazo de presentación de los modelos de declaración de IRPF-2017), por lo cual en dicha fecha Dª Axy, en virtud de la sentencia de 23/05/2018, ya había sido incapacitada, lo que impediría imponer sanción alguna frente a ella por no poder imputársele responsabilidad por infracción tributaria en aplicación del art. 179.2.a) de la LGT.

Por lo expuesto,

Este Tribunal Económico-Administrativo acuerda: ESTIMAR la reclamación 577/2019, anulando la liquidación impugnada y debiendo dictarse la que proceda conforme a lo señalado en la presente resolución, y ESTIMAR la reclamación 86/2020, anulando la sanción impuesta.