En Logroño, se ha constituido el Tribunal como arriba se indica, para resolver en única instancia la reclamación de referencia, tramitada por procedimiento abreviado.

H E C H O S

PRIMERO.- Con fecha 12/11/19 fue interpuesta la presente reclamación frente a liquidación provisional 2018...94V correspondiente a IRPF-2018 dictada el 11/10/19 por el Jefe de la Dependencia de Gestión de la Agencia Estatal de Administración Tributaria (AEAT), comprensiva de deuda tributaria a ingresar de 141,34 euros, y denegatoria de la cantidad solicitada a devolver mediante autoliquidación, que ascendió a 1.549,02 euros. Acto notificado el 17/10/19.

SEGUNDO.- Del expediente electrónico remitido remitido resulta en lo que ahora interesa que la reclamante presentó autoliquidación bajo la modalidad de tributación individual, no declarando ingresos del trabajo pero sí gastos por cuotas satisfechas a sindicatos de 87 euros y por cuotas satisfechas a colegios profesionales de 120 euros. Incluyó imputaciones de la entidad en régimen de atribución de rentas con NIF ..., en la que tenía un porcentaje de participación del 11%, consignando una suma de rendimientos netos de actividades económicas atribuidos de 8.393,55 euros . Asimismo incluyó dos hijos, nacidos el 18/05/2014 y el 25/05/2017, un mínimo personal de 5.550 euros y por descendientes de 3.950 euros (total 9.500 euros, si bien no se aplicó totalmente dicho importe por ser superior a la base liquidable), y una deducción por maternidad por importe de 1.200 euros, incrementada en 333,33 euros en concepto de gastos de guarderías o centros de educación infantil autorizados.

Tras seguirse procedimiento de verificación de datos, se dictó la liquidación provisional impugnada, basada en la siguiente motivación:

"Los gastos deducidos de los rendimientos íntegros del trabajo personal son incorrectos ya que no corresponden a cuotas satisfechas a Sindicatos, de acuerdo con el artículo 19.2.d de la Ley del Impuesto.

-Los gastos deducidos de los rendimientos íntegros del trabajo personal son incorrectos ya que no corresponden a cuotas satisfechas a Colegios Profesionales, de acuerdo con el artículo 19.2.d de la Ley del Impuesto.

- Se modifica el importe de las ganancias patrimoniales no derivadas de la transmisión, no declaradas o declaradas incorrectamente, correspondientes a entidades en régimen de atribución de rentas, según establecen los artículos 87 a 89 de la Ley del Impuesto. Conforme a los datos reflejados por la entidad ...-CDAD PROP ... en el modelo 184; se han eliminado los ingresos declarados como rendimientos derivados del ejercicio de una actividad económica y se incluyen 9.132,18 euros como ganancia patrimonial no derivada de transmisiones a integrar en la base imponible general.

-El importe del mínimo personal y familiar que forma parte de la base liquidable general es incorrecto, según establece el artículo 56.2 de la Ley del Impuesto.

-El importe del mínimo personal y familiar que forma parte de la base liquidable del ahorro es incorrecto según establece el artículo 56.2 de la Ley del Impuesto.

- La deducción por maternidad practicada es incorrecta, según establece el artículo 81 de la Ley del Impuesto y el artículo 60 del Reglamento del Impuesto.

- La deducción practicada por gastos en guarderías o centros de educación infantil autorizados es incorrecta, según establece el artículo 81 de la Ley del Impuesto y el artículo 60 del Reglamento del Impuesto.

- Según se desprende de la información de que dispone esta Oficina y de los datos reflejados en su declaración; se ha incumplido el requisito exigido por la normativa del Impuesto de que la mujer con hijos menores de tres años realice una actividad por cuenta propia o ajena por la cual estén dadas de alta en el régimen correspondiente de la Seguridad Social o mutualidad.

- Las alegaciones presentadas han sido desestimadas teniendo en cuenta: que la deducción de las cuotas satisfechas a sindicatos y a colegios profesionales como gastos de trabajo personal está condicionada la obtención de rendimientos por ese concepto; que, según se desprende de la información de que dispone esta Oficina, la Comunidad de Propietarios ... no ejerce actividad económica alguna y en 2018 ha percibido subvenciones de la Comunidad autónoma de La Rioja y del Ayuntamiento de Logroño para la rehabilitación de edificio; y que la deducción por maternidad exige la realización de una actividad por cuenta propia o ajena y el alta en el régimen correspondiente de la Seguridad Social o mutualidad, durante los períodos de excedencia voluntaria.

- al no realizar una actividad por cuenta ajena, no se cumple el primero de los requisitos y no resulta aplicable la deducción (Artículo 81 Ley 35 / 2006, de 28 de noviembre de 2006 y Consulta de la D.G.T. 0085 - 2004, de 29 de Enero de 2004."

TERCERO.- En alegaciones formuladas ante este Tribunal incluidas en su escrito de interposición, la reclamante aduce lo siguiente:

Respecto de la cuota de afiliación al Sindicato Y, reconoce que así como para poder deducir las cuotas pagadas al Colegio Profesional la Ley del IRPF señala que hay que demostrar que existe obligación de estar colegiado para poder ejercer la profesión, en lo relativo a las cuotas pagadas a sindicatos la Ley no hace mención a que sea necesario obtener rendimientos para poder deducirlo como gasto, por lo que defiende su deducibilidad, aportando certificado del Sindicato Y que acredita la cantidad abonada como cuota sindical en 2018 y justificantes bancarios de esos pagos.

Sobre la denegación del importe del mínimo personal y familiar, de la deducción por maternidad, y de los gastos en guarderías o centros de educación infantil autorizados, ya aportó a la oficina gestora en fase de alegaciones dos sentencias firmes, de los Tribunales Superiores de Justicia de Asturias y Madrid donde se afirma que al menos durante el primer año de excedencia todos los trabajadores se encuentran en una situación asimilada al alta y que, por tanto, cumplen con el requisito para el cobro de la prestación por maternidad. El criterio de ambos tribunales hace especial hincapié en las medidas tendentes a conciliar la vida laboral y familiar de los trabajadores y que ha de servir para orientar la resolución de cualquier duda interpretativa. Según razonan los TSJ, durante el primer año de excedencia por cuidado de hijos el contrato de trabajo queda en suspenso y se reserva el derecho al puesto de trabajo en caso de reincorporación, y por este motivo, este período se considera como una situación asimilada al alta, al considerarse a todos los efectos como un período de "cotización efectiva". La reclamante añade que la Ley del lRPF no dice nada al respecto de manera textual y todo es fruto de interpretaciones, debiendo tenerse en cuenta lo dicho por los TSJ, con lo cual a su juicio queda probado el cumplimiento del artículo 81 de la LlRPF y del artículo 60 del Reglamente del IRPF, al cumplirse el requisito de alta o situación asimilada exigida.

La reclamante aporta además su informe de vida laboral, para acreditar que se encuentra cotizando y dada de alta en el Régimen General de la Seguridad Social aun estando de excedencia por cuidado de hijos, por lo que cumple los dos requisitos exigidos por la norma: el de realizar una actividad por cuenta propia o ajena (que sería una situación asimilada al alta amparada y reconocida por los TSJ) y el de estar dada de alta en Seguridad Social (como se desprende del informe de vida laboral). En dicho informe consta que se encuentra de alta en régimen general en situación de "excedencia por cuidado de hijos. Laborales" desde el 24/11/2017 hasta la fecha de su expedición (16/09/19), habiendo trabajado hasta el 23/11/2017 para la entidad "XZ".

Por todo ello, solicita que se practique nueva liquidación con la cantidad real a devolver, y que le sea reintegrado el importe de la liquidación impugnada que según manifiesta ha ingresado.

FUNDAMENTOS DE DERECHO

PRIMERO.- Este Tribunal es competente para resolver de conformidad con lo dispuesto en la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (LGT), así como en el Reglamento general de desarrollo de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, en materia de revisión en vía administrativa (RGRVA), aprobado por Real Decreto 520/2005, de 13 de mayo. No concurre ninguna de las causas de inadmisibilidad previstas en el artículo 239.4 de la LGT.

SEGUNDO.- Este Tribunal debe pronunciarse respecto a la conformidad a derecho de la liquidación impugnada.

En tal sentido, y como quiera que dicha liquidación contiene diversos motivos de regularización y sólo se muestra oposición respecto de algunos de ellos, debe confirmarse aquel motivo de regularización (ganancias patrimoniales) sobre el cual no se formula oposición.

Por su parte la reclamante discrepa de la regularización practicada en el mínimo personal y familiar, pero realmente no ha habido tal regularización y mucho menos una "denegación" tal y como afirma la interesada en sus alegaciones, ya que la oficina gestora se ha limitado a mantener los mínimos personal y por descendientes en los importes de 5.550 euros y 3.950 euros declarados por la reclamante y a aplicarlos por su importe total (9.500 euros), al incrementar la base liquidable, a diferencia de lo que sucedía en la autoliquidación (donde solo se aplicaron unos importes de 9.295,78 y 77,37 euros al ser la base imponible declarada inferior a la regularizada), siendo ésta la razón de que haya una discordancia de este concepto en relación con con los datos autoliquidados.

TERCERO.- Sentado lo anterior, y respecto de la primera cuestión suscitada, la determinación del rendimiento neto del trabajo se encuentra recogida en el artículo 19 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, reguladora del IRPF, donde se establece lo siguiente:

"1. El rendimiento neto del trabajo será el resultado de disminuir el rendimiento íntegro en el importe de los gastos deducibles.

2. Tendrán la consideración de gastos deducibles exclusivamente los siguientes: (...;)

d) Las cuotas satisfechas a sindicatos y colegios profesionales, cuando la colegiación tenga carácter obligatorio, en la parte que corresponda a los fines esenciales de estas instituciones, y con el límite que reglamentariamente se establezca. (...;)

f) En concepto de otros gastos distintos de los anteriores, 2.000 euros anuales.

(...)

Los gastos deducibles a que se refiere esta letra f) tendrán como límite el rendimiento íntegro del trabajo una vez minorado por el resto de gastos deducibles previstos en este apartado".

Por su parte el artículo 10 del Reglamento del impuesto, aprobado por Real Decreto 439/2007, señala que "Para la determinación del rendimiento neto del trabajo, serán deducibles las cuotas satisfechas a sindicatos. También serán deducibles las cuotas satisfechas a Colegios profesionales, cuando la colegiación tenga carácter obligatorio para el desempeño del trabajo, en la parte que corresponda a los fines esenciales de estas instituciones, con el límite de 500 euros anuales."

La reclamante acepta la supresión de la deducción del importe declarado como cuotas satisfechas a colegios profesionales, al reconocer que en su caso la colegiación no tiene carácter obligatorio para el desempeño del trabajo (y no acreditar ningún pago satisfecho por tal concepto). Sin embargo, discrepa de la supresión como gasto deducible de una cuota satisfecha al sindicato Y.

Al respecto, lo primero que debe señalarse es que la supresión de este gasto se motiva por la oficina gestora en primer lugar en que es "incorrecto" ya que "no corresponden a cuotas satisfechas a Sindicatos" de acuerdo con el artículo 19.2.d de la Ley del Impuesto. Motivación que era la única incluida al respecto en la propuesta de liquidación.

Frente a ello, la reclamante aportó ante la oficina gestora y aporta ante este Tribunal certificado del Sindicato de Trabajadores ... (Y), expedido "a los efectos de la declaración Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas (lRPF) de 2018", según el cual la cuota sindical satisfecha por la reclamante como afiliada durante el ejercicio fiscal de 2018 fue de 87 euros.

La liquidación impugnada motiva también la supresión del gasto porque "la deducción de las cuotas satisfechas a sindicatos y a colegios profesionales como gastos de trabajo personal está condicionada la obtención de rendimientos por ese concepto".

La deducibilidad del gasto se niega con el argumento de que no puede haber gastos si no existen ingresos, pero no se tiene en cuenta que en el caso que nos ocupa la ausencia de ingresos viene motivada por una contingencia de la propia relación laboral, como es la de excedencia por cuidado de hijos la cual solo conlleva la suspensión de dicha relación laboral, en ejercicio de un derecho del trabajador, tal y como señala el art. 46 del Estatuto de los Trabajadores.

Y si la ley del IRPF define los rendimientos íntegros del trabajo en su artículo 17 como "todas las contraprestaciones o utilidades, cualquiera que sea su denominación o naturaleza, dinerarias o en especie, que deriven, directa o indirectamente, del trabajo personal o de la relación laboral o estatutaria y no tengan el carácter de rendimientos de actividades económicas", la excedencia por cuidado de hijos supone una situación en la que aunque no se realizan efectivamente las tareas propias de la relación laboral ni se percibe salario, ello no obsta a que la relación laboral subsista, ni impide que puedan generarse gastos propios de la misma como el que ahora nos ocupa.

A la hora de regular los gastos deducibles para la determinación del rendimiento neto del trabajo, el art. 19 antes transcrito se limita a reconocer como deducibles del rendimiento íntegro del trabajo personal las cuotas satisfechas a sindicatos, por lo que debe entenderse que en situaciones como la de la excedencia por cuidado de hijos, en la que pueden no percibirse ingresos propios de la relación laboral pero se sigue sufragando ese gasto propio de la misma, no cabe excluir la deducibilidad del mismo al no contemplarla taxativamente la norma.

A lo anterior se une que cuando el legislador ha querido establecer alguna limitación de los diversos conceptos deducibles por referencia al importe del ingreso, lo ha hecho expresamente, sucediendo esto mismo en el propio art. 19.2 "in fine" de la Ley del IRPF, que limita los gastos deducibles previstos en su apartado "f)" al importe que resulte de minorar el rendimiento íntegro en el resto de gastos del apartado. Asimismo, el legislador actúa así, entre otros preceptos, en el siguiente artículo 20, al regular la reducción por obtención de rendimientos del trabajo y disponer que como consecuencia de la aplicación de dicha reducción "el saldo resultante no podrá ser negativo", previsión que no se contempla en el art. 19 respecto del gasto que ahora se cuestiona, lo que corrobora que proceda admitir su deducibilidad.

Cabe añadir que la Dirección General de Tributos sigue el criterio expuesto en consultas V2994-13 de 8/10/2013 y V3583-15 de 18/11/2015, señalando en esta última, ante una pregunta relativa a la posible deducción de gastos una vez extinguida la relación laboral con el antiguo empleador, que "los gastos en concepto de cotizaciones a la Seguridad Social, cuotas satisfechas a sindicatos y gastos de defensa jurídica, tienen la consideración de gastos deducibles de los rendimientos íntegros del trabajo, sin perjuicio de que el rendimiento neto, en ausencia de ingresos por este concepto según se indica, resulte negativo".

Consiguientemente procede admitir la deducibilidad del importe de 87 euros acreditado por la reclamante en concepto de cuota sindical satisfecha en 2018.

CUARTO.- Respecto de la deducción por maternidad y el incremento adicional en la misma por gastos de custodia del hijo menor de tres años en guarderías o centros de educación infantil autorizados, debe tenerse presente que, si bien el incremento adicional por gastos de custodia en guarderías o centros de educación infantil autorizados se introdujo con efectos de 1/01/2018 por el art. 61 de la Ley 6/2018 al dar nueva redacción a la Ley 35/2006 del IRPF, la deducción por maternidad es una figura que fue introducida por el artículo trigésimo cuarto de la Ley 46/2002 de 18 de diciembre de reforma parcial del IRPF (BOE de 19/12), el cual, con efectos de 1/01/03, añadió un nuevo artículo (67.bis) a la Ley 40/1998 del IRPF. La deducción fue recogida en el artículo 83 del Texto Refundido de la Ley del IRPF aprobado por Real Decreto Legislativo 3/04 y posteriormente en el 81 de la Ley 35/06, en los siguientes términos:

"1. Las mujeres con hijos menores de tres años con derecho a la aplicación del mínimo por descendientes previsto en el artículo 58 de esta ley, que realicen una actividad por cuenta propia o ajena por la cual estén dadas de alta en el régimen correspondiente de la Seguridad Social o mutualidad, podrán minorar la cuota diferencial de este Impuesto hasta en 1.200 euros anuales por cada hijo menor de tres años. (...)

2. El importe de la deducción a que se refiere el apartado 1 anterior se podrá incrementar hasta en 1.000 euros adicionales cuando el contribuyente que tenga derecho a la misma hubiera satisfecho en el período impositivo gastos de custodia del hijo menor de tres años en guarderías o centros de educación infantil autorizados.

En el período impositivo en que el hijo menor cumpla tres años, el incremento previsto en este apartado podrá resultar de aplicación respecto de los gastos incurridos con posterioridad al cumplimiento de dicha edad hasta el mes anterior a aquél en el que pueda comenzar el segundo ciclo de educación infantil.

A estos efectos se entenderán por gastos de custodia las cantidades satisfechas a guarderías y centros de educación infantil por la preinscripción y matrícula de dichos menores, la asistencia, en horario general y ampliado, y la alimentación, siempre que se hayan producido por meses completos y no tuvieran la consideración de rendimientos del trabajo en especie exentos por aplicación de lo dispuesto en las letras b) o d) del apartado 3 del artículo 42 de esta Ley.

3. La deducción prevista en el apartado 1 anterior se calculará de forma proporcional al número de meses en que se cumplan de forma simultánea los requisitos previstos en dicho apartado y tendrá como límite para cada hijo las cotizaciones y cuotas totales a la Seguridad Social y Mutualidades devengadas en cada período impositivo con posterioridad al nacimiento o adopción.

El incremento de la deducción previsto en el apartado 2 anterior se calculará de forma proporcional al número de meses en que se cumplan de forma simultánea los requisitos de los apartados 1 y 2 anteriores, salvo el relativo a que sea menor de tres años en los meses a los que se refiere el segundo párrafo del apartado 2 anterior, y tendrá como límite para cada hijo tanto las cotizaciones y cuotas totales a la Seguridad Social y Mutualidades devengadas en cada período impositivo con posterioridad al nacimiento o adopción, como el importe total del gasto efectivo no subvencionado satisfecho en dicho período a la guardería o centro educativo en relación con ese hijo.

A efectos del cálculo de estos límites se computarán las cotizaciones y cuotas por sus importes íntegros, sin tomar en consideración las bonificaciones que pudieran corresponder. (...)".

El desarrollo reglamentario de la deducción por maternidad se introdujo en el artículo 60 del Reglamento del IRPF (Real Decreto 439/2007) que regula el procedimiento para la práctica de la deducción por maternidad y su pago anticipado.

En virtud de esta deducción, las mujeres con hijos menores de tres años con derecho a la aplicación del mínimo por descendientes pueden minorar la cuota diferencial del IRPF hasta en 1.200 euros anuales por cada hijo menor de tres años siempre que "realicen" una actividad por cuenta propia o ajena por la cual estén dadas de alta en el régimen correspondiente de la Seguridad Social o Mutualidad.

La Dirección General de Tributos, entre otras en consulta V3236-15 de 22/10/2015, indicó lo siguiente en relación con la deducción por maternidad en la situación de "excedencia por cuidado de hijos":

"La deducción por maternidad se encuentra regulada en el artículo 81 de la Ley 35/2006, de28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial delas Leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio (BOE de 29 de noviembre) -en adelante LIRPF-, y su desarrollo reglamentario se contiene en el artículo 60 Reglamento del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas aprobado por Real Decreto 439/2007, de 30 de marzo (BOE del día 31) -en adelante RIRPF-. Con arreglo a la citada regulación, las mujeres con hijos menores de tres años con derecho a la aplicación del mínimo por descendientes podrán minorar la cuota diferencial del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas hasta en 1.200 euros anuales por cada hijo menor de tres años siempre que realicen una actividad por cuenta propia o ajena por la cual estén dadas de alta en el régimen correspondiente de la Seguridad Social o mutualidad.

En el supuesto de que la consultante, una vez agotada la baja por maternidad , pasara a disfrutar de una excedencia por cuidado de hijos , tal y como ha señalado este Centro Directivo en ocasiones anteriores (Consultas V1552-14, V1061-13 ó 0082-04, entre otras), no se cumpliría el requisito señalado en el apartado 1 del artículo 81 de la Ley 35/2006 del IRPF, citado anteriormente,que exige para disfrutar de la deducción por maternidad que "realicen una actividad por cuenta ajena". Durante la excedencia deja de realizarse una actividad por cuenta ajena y de cumplirse los requisitos para disfrutar de la deducción por maternidad. En consecuencia, durante los meses que la consultante, en su caso, se encontrase en situación de excedencia por cuidado de hijo,aquella no tendría derecho a la deducción por maternidad ni, por tanto, a su abono anticipado".

Este Tribunal comparte dicha interpretación puesto que el apartado 1 del artículo 81 citado anteriormente, exige para disfrutar de la deducción por maternidad no sólo una situación de "alta" o "asimilada", que es la que se conserva durante la situación de excedencia por cuidado de hijos prevista en el art. 46.3 del Estatuto de los trabajadores (y a la que se refieren las sentencias aportadas por la reclamante, de Tribunales del orden social que no analizan ni mencionan ningún precepto de la Ley del IRPF), sino la "realización" material por la madre de una actividad por cuenta propia o ajena "por la cual" o con causa en la cual se esté dada de alta, requisito que no se da en la excedencia por cuidado de hijos, pues la "excedencia" por cuidado de hijos conlleva la suspensión del contrato de trabajo y de las obligaciones inherentes al mismo, precisamente para poder atender al cuidado de los hijos. Por tanto, aunque tal y como señala el TSJ de Madrid, sala de lo social, en sentencia 1180/2019 de 2/12/2019 (rec. 1208/2019) "... la excedencia por cuidado de hijos o de un familiar hasta el 2º grado de consanguinidad o afinidad, (...) tiene la consideración de situación asimilada al alta a efectos de las prestaciones de la Seguridad Social", no se cumple a juicio de esta sede el requisito exigido en la norma de "realizar una actividad" por cuenta propia o ajena, precisamente por la situación de "excedencia", corroborando tal apreciación lo dicho la Exposición de Motivos de la Ley 46/2002, en la que al introducir esta figura el legislador dejó sentado de forma clara que la nueva deducción trataba de compensar no cualesquiera costes sociales y laborales derivados de la maternidad, sino sólo los soportados por "las madres con hijos menores de tres años que trabajen fuera del hogar".

En este sentido se pronuncia el Tribunal Superior de Justicia de la Comunidad Valenciana en sentencias 1333/2019 de 17/09/2019 (rec. 1442/2017) y 887/2018 de 3/10/2018 (rec. 431/2015), al afirmar que "No debe olvidarse que en la Exposición de Motivos de la Ley 46/2003, de 19 de diciembre, que introdujo este beneficio fiscal, se dijo que la discutida deducción tiene como finalidad "...compensar los costes sociales y laborales derivados de la maternidad (...) para las madres con hijos menores de tres años que trabajen fuera del hogar..", finalidad que, por lo tanto, no puede considerarse cumplida si, como ahora sucede, no se acredita la realización de un trabajo que impida o dificulte el cuidado de los hijos, ..."

Por lo expuesto,

Este Tribunal Económico-Administrativo acuerda: ESTIMAR EN PARTE la presente reclamación económico-administrativa, anulando la liquidación provisional impugnada y debiendo dictarse la que proceda acogiendo la deducibilidad del gasto analizado en el fundamento jurídico tercero de la presente resolución.