En Logroño, se ha constituido el Tribunal como arriba se indica, para resolver en única instancia las reclamaciones de referencia, tramitadas por procedimiento abreviado.
ANTECEDENTES DE HECHO
PRIMERO.- Con fecha 20/7/2021 se presentó escrito de interposición de reclamación económico- administrativa en el que el reclamante manifestó su oposición contra las resoluciones dictadas el 15/7/2021 por la Dependencia Regional de Gestión Tributaria de la Delegación de La Rioja de la Agencia Tributaria identificadas con número de recurso "2021GRC...F RGE299...1", "2021GRC...R RGE29...1" y "2021GRC...Q RGE29...1" en relación con las liquidaciones provisionales por IRPF-2014, 2015 y 2016, respectivamente, lo que ha determinado la apertura de las reclamaciones 515/2021, 619/2021 y 620/2021.
Con fecha 6/8/2021 el interesado presentó escrito de interposición de reclamación económico- administrativa contra el acuerdo identificado con n.º de recurso 2021GRC...S RGE29...1 dictado el 23/7/2021 por la Dependencia Regional de Gestión Tributaria de la Delegación de La Rioja de la Agencia Tributaria que desestima la solicitud de rectificación de la declaración de IRPF-2013, lo que ha dado lugar a la apertura de la reclamación 605/2021.
SEGUNDO.- Del expediente electrónico correspondiente a la reclamación 605/2021 y de los antecedentes obrantes en el expediente de la reclamación 46/2016, formulada igualmente por el reclamante, interesa destacar:
El interesado presentó declaración individual por IRPF-2013 en la que incluyó el rendimiento de la actividad económica "Servicios de cría, guarda o engorde de ganado", calculado en estimación objetiva. El interesado declaró unos ingresos íntegros de 176.528,72 euros procedentes de los productos con código 3 ("Ganado bovino de carne, ovino de carne, caprino de carne, avicultura y cunicultura", con índice de rendimiento 0,13) y código 12 ("Actividades accesorias realizadas por agricultores, ganaderos o titulares de explotaciones forestales y servicios de cría, guarda y engorde de aves" con índice de rendimiento 0,42), aplicando sobre los ingresos procedentes de cada producto el índice de rendimiento neto correspondiente, obteniendo un rendimiento neto previo de 27.008,78 euros. Tras realizar las sucesivas operaciones para determinar el rendimiento por el método de estimación objetiva, el rendimiento neto reducido total integrado en la base imponible general de la declaración ascendió a 7.781,41 euros.
La oficina gestora tramitó un procedimiento de comprobación limitada respecto de la declaración de IRPF-2013 cuyo alcance se circunscribió a "Verificar que las amortizaciones practicadas corresponden al ejercicio objeto de comprobación", "Constatar que la totalidad de las imputaciones efectuadas por terceros, ingresos para el contribuyente, vienen recogidas en la declaración" y "Verificar que los módulos aplicados son los que corresponden con la actividad desarrollada por el contribuyente". Dicho procedimiento se inició con la notificación de requerimiento en fecha 22/9/2015. La Administración requirió al contribuyente la presentación de los justificantes correspondientes "para subsanar las discrepancias existentes entre lo declarado como rendimientos de actividades agrícolas y ganaderas en estimación objetiva, y los datos de los que dispone la Administración por estos conceptos", "certificados de retribuciones y retenciones e ingresos a cuenta sobre rendimientos de actividades económicas" y el "libro de ingresos y justificantes", "libro de bienes de inversión y justificación de amortizaciones y contrato suscrito con la sociedad "XZ"".
Requerimiento que fue atendido por el contribuyente. En lo que aquí interesa, de acuerdo con el libro registro de ingresos, durante el ejercicio 2013, el interesado efectuó ventas a "XZ" y "TW" por importe de 141.305,51 euros.
Con fecha 3/11/2015, la Administración dictó propuesta de liquidación provisional en la que, entre otros aspectos, regularizó el rendimiento derivado del ejercicio de actividades económicas precisando que "De acuerdo con el contrato suscrito con la sociedad XZ S.A. NIF ... los ingresos percibidos son derivados del servicio de integración para la cría, engorde y cuidado de aves cuyo índice de rendimiento neto en la estimación objetiva corresponde el 0,42%. Las amortizaciones que constan en el Libro de Bienes de Inversión aportado se minoran en 939,37 euros correspondiente al valor del suelo del pabellón adquirido, así como los asientos 64 y 65 de 500,00 euros y 240,00 euros al no corresponder a la actividad empresarial y no constar en el Plan de Mejora de 2008 y los asientos 21, 22, 23, 24 y 26 que no corresponden a la actividad empresarial y no se encuentran incluidos en el Plan de Mejora de 2013, respecto al asiento 27, no se justifica la utilización exclusiva para la actividad empresarial". En consecuencia, partiendo de unos ingresos íntegros de 176.528,72 euros, el rendimiento neto previo de módulos ascendió a 74.142,06 euros, siendo el rendimiento neto reducido total de 55.328,46 euros. La propuesta resultó notificada el 12/11/2015.
El interesado presentó en fecha 25/11/2015 un escrito en el que formulaba alegaciones contra las propuestas dictadas en el curso de los procedimientos de comprobación relativos a las declaraciones de IRPF-2011, 2012, 2013 y 2014. Las alegaciones se concretaron en tres aspectos: "Existencia de contrato de arrendamiento: amortización conforme a duración del mismo", "Reducción primera instalación joven agricultor" e "Imputación de subvención ejercicio 2013". Por lo que se refiere a la última alegación, el contribuyente manifestó literalmente:
"Revisadas las subvenciones percibidas en el ejercicio 2013:
Código NIF/Nombre declarante Tipo Concepto Importe
AG00001 ... C.A. La Rioja Capital Mejora eficacia explotaciones 25.979,43
AG00002 ... Entidades Indemnización Indemn.por RYD resto especies
aseguradoras QR 4.783,32
AG00003 ... C.A. La Rioja Corrientes Int. Préstamos jóvenes 3.928,80
AG00004 ... C.A. La Rioja Corrientes Serv. Asesora. Explota. Agrar. 500,00
Resulta que la cobrada por importe de 25.979,43 euros se corresponde con una subvención de capital vinculada precisamente a la inversión de activos fijos del Plan de Mejora del año 2012, y en consecuencia el criterio de imputación debe ser idéntico al porcentaje de amortización anual sobre los bienes objeto de amortización, y que conforme nuestras estimaciones ronda el 20% anual".
El interesado adjuntó al escrito de alegaciones diversa documentación, interesando destacar la siguiente:
- Resolución de concesión de subvención para la mejora y modernización de las estructuras de producción de las explotaciones agrarias correspondiente al expediente n.º ... dictada el .../2008 por el Director General de Desarrollo Rural de la Consejería de Agricultura, Ganadería y Desarrollo Rural del Gobierno de La Rioja. De acuerdo con el apartado primero de la resolución, se concedió al interesado una subvención por importe de 44.483,94 euros "correspondiente a la subvención directa y, en su caso, una bonificación de intereses del préstamo propuesta por esta Consejería conforme al anexo de esta resolución".
- Resolución de concesión de subvención destinada a la incorporación de jóvenes al sector agrario correspondiente al expediente n.º ... dictada el .../2008 por el Director General de Desarrollo Rural de la Consejería de Agricultura, Ganadería y Desarrollo Rural del Gobierno de La Rioja. Según consta en la resolución, se concedió al interesado una subvención de 16.451,20 euros "correspondiente a la Prima de Primera Instalación y, en su caso, una bonificación de intereses del préstamo propuesta por esta Consejería conforme al anexo de esta resolución".
- Resolución de abono de subvención dictada el 4/7/2013 por la Directora General de Investigación y Desarrollo Rural de la Consejería de Agricultura, Ganadería y Medio Ambiente del Gobierno de La Rioja en la que se reconoce la obligación, se procede a la liquidación y se autoriza el pago de la subvención "concedida a D. Axy por un importe de 25.979,43 euros correspondiente a la subvención de capital por la medida "...- Modernización de Explotaciones Agrarias" del nuevo Programa de Desarrollo Rural 2007-2013".
A la vista de las alegaciones presentadas, la oficina gestora emitió un nuevo requerimiento en el que solicitó al contribuyente la "Justificación del lugar de realización de las obras realizadas mediante licencia de obras y actas de comprobación de las inversiones realizada por la Consejería de Agricultura, Ganadería y Medio Ambiente".
A la vista de las alegaciones formuladas y de la documentación aportada en atención del segundo requerimiento, la oficina gestora dictó la liquidación provisional con n.º de referencia 2013...R de la que resultó una deuda tributaria a ingresar de 7.651,90 euros (cuota 7.166,57 euros e intereses de demora 485,33 euros). Por lo que se refiere a la regularización de los rendimientos derivados del ejercicio de la actividad económica, la Administración precisó que:
"Se minoran los ingresos declarados en 20.783,54 euros al admitir que la subvención declarada de 25.979,43 euros tiene el carácter de capital. Se admite su criterio de amortización sobre las inversiones realizadas en el local arrendado, pero no ha justificado la afectación exclusiva en la actividad del equipo informático, nº de inventario 27 y respecto a la maquinaria registrada con número de inventario 45 no se admite la variación del coeficiente de amortización respecto al libro de inversiones aportado atendiendo al requerimiento. Respecto a sus alegaciones sobre la reducción por agricultores jóvenes y considerando que se encuentra instalado desde el ejercicio 2007, se considera que no tiene derecho al exceder del plazo de cinco años".
En consecuencia, la Administración calculó el rendimiento neto reducido derivado del ejercicio de la actividad económica partiendo de unos ingresos íntegros de 155.745,18 euros y determinó un rendimiento neto reducido total de 32.828,01 euros.
La liquidación provisional fue notificada al interesado el 29/12/2015. Con fecha 8/1/2016, el interesado interpuso reclamación económico- administrativa ante este Tribunal contra las liquidación provisionales practicadas respecto del IRPF-2012 e IRPF-2013. En el escrito de interposición de la reclamación, el interesado manifestó exclusivamente su disconformidad con la desestimación de sus alegaciones relativas a la aplicación de la reducción por jóvenes agricultores. La reclamación fue tramitada con n.º 26-00046-2016 y resuelta en sesión celebrada el 24/10/2018 en sentido desestimatorio, siendo la única cuestión suscitada por el reclamante y analizada si "tiene o no derecho a la aplicación de la reducción por agricultores jóvenes regulada en la Disposición Adicional Sexta de la Ley 35/2006, del IRPF". Este Tribunal concluyó que "atendiendo a la redacción de la Disposición Adicional Sexta de la Ley del IRPF, anteriormente transcrita, puesto que la reducción puede aplicarse "durante los periodos impositivos cerrados durante los cinco años siguientes a su primera instalación como titulares de una explotación prioritaria", en los ejercicios 2012 y 2013 ya se habría superado el plazo señalado, pues desde que se inició la actividad en abril de 2007, los periodos impositivos cerrados (cierre del periodo impositivo que tienen lugar el 31 de diciembre de cada año natural) en los cinco años siguientes a su primera instalación, son 2007, 2008, 2009, 2010 y 2011. El periodo impositivo de 2012 se cierra el 31/12/2012, por tanto superado el plazo de cinco años a contar desde abril de 2007". En la resolución se informó al reclamante sobre los medios de impugnación contra la misma. La resolución resultó notificada el 6/11/2018 y contra la misma no se interpuso recurso.
TERCERO.- Por lo que se refiere al expediente electrónico de las reclamaciones 515/2021, 619/2021 y 620/2021 se va a efectuar una referencia diferenciada a cada una de las actuaciones realizadas respecto de las declaraciones de IRPF de los ejercicios 2014, 2015 y 2016:
1) Declaración de IRPF-2014:
El interesado presentó declaración individual por IRPF-2014 en la que, en lo que interesa, incluyó rendimientos íntegros del trabajo por importe de 4.551,76 euros y el rendimiento de la actividad económica "Servicios de cría, guarda o engorde de ganado", calculado en estimación objetiva. Por lo que se refiere a la actividad económica, el interesado declaró unos ingresos íntegros de 159.025,83 euros procedentes de los productos con código 3 ("Ganado bovino de carne, ovino de carne, caprino de carne, avicultura y cunicultura", con índice de rendimiento 0,13) y código 12 ("Actividades accesorias realizadas por agricultores, ganaderos o titulares de explotaciones forestales y servicios de cría, guarda y engorde de aves" con índice de rendimiento 0,42), aplicando sobre los ingresos procedentes de cada producto el índice de rendimiento neto correspondiente, obteniendo un rendimiento neto previo de 25.992,47 euros. Tras realizar las sucesivas operaciones para determinar el rendimiento por el método de estimación objetiva, el rendimiento neto reducido total declarado integrado en la base imponible general fue de 10.621,54 euros.
Con la notificación en fecha 24/11/2015 del "trámite de alegaciones y propuesta de liquidación provisional", la oficina gestora inició la tramitación de un procedimiento de comprobación limitada respecto de la declaración de IRPF-2014 cuyo alcance se concretó en "Constatar que la totalidad de las imputaciones efectuadas por terceros, ingresos para el contribuyente, vienen recogidas en la declaración". La Administración incrementó los rendimientos netos de actividades agrícolas, ganaderas y forestales en estimación objetiva ya que "De acuerdo con el contrato realizado con la sociedad XZ NIF ... se ha comprobado que realiza el servicio de cría, guarda y engorde de aves". Partiendo de los ingresos íntegros declarados por el contribuyente (159.025,83 euros), la Administración calculó un rendimiento neto previo de 66.790,85 euros, resultando un rendimiento neto reducido total de 49.380 euros.
El interesado presentó en fecha 25/11/2015 alegaciones de forma conjunta contra las propuestas dictadas por la Administración en el curso de los procedimientos de comprobación seguidos respecto de las declaraciones de IRPF-2010, 2011, 2012 Y 2013, reproducidas en el Hecho Segundo. Conviene recordar que el interesado, tras relacionar las subvenciones percibidas en el ejercicio 2013, manifestó que "Resulta que la cobrada por importe de 25.979,43 euros se corresponde con una subvención de capital vinculada precisamente a la inversión de activos fijos del Plan de Mejora del año 2012, y en consecuencia el criterio de imputación debe ser idéntico al porcentaje de amortización anual sobre los bienes objeto de amortización, y que conforme nuestras estimaciones ronda el 20% anual".
Con fecha 18/12/2015, la Administración dictó la liquidación provisional con n.º de referencia 2014...T en la que, a la vista de las alegaciones formuladas, "Se incrementan los ingresos declarados en la imputación del 20% por la subvención de capital de 25.979,43 euros percibida en el ejercicio 2013. Se admiten sus alegaciones respecto a las inversiones realizadas en el local arrendado, pero no se ha justificado la afectación exclusiva del equipo informático reflejado en el apunte 27". De acuerdo con lo expuesto, la Administración cuantificó el importe total de los ingresos íntegros en 164.221,72 euros, obteniendo un rendimiento neto previo de 68.973,12 euros, y admitió la deducción de 36.867,15 euros en concepto de amortización. Tras efectuar todos los pasos para determinar el rendimiento de la actividad en estimación objetiva, rel rendimiento neto reducido se cuantificó en 30.500,67 euros.
La liquidación provisional de la que resultó una deuda tributaria a ingresar de 5.776 euros, fue notificada el 21/12/2015, habiéndose informado al interesado en el documento de traslado de la liquidación de los medios de impugnación contra la misma.
2) Declaración de IRPF-2015:
El interesado presentó declaración individual por IRPF-2015 con resultado a ingresar de 5.679,96 euros. Entre otros rendimientos, incluyó rendimientos íntegros del trabajo por importe de 31.743,84 euros y el rendimiento derivado del ejercicio de actividades agrícolas, ganaderas y forestales en régimen de estimación objetiva. El interesado declaró unos ingresos íntegros de 148.545,16 euros procedentes exclusivamente del producto con código 14 ("Actividades accesorias realizadas por agricultores, ganaderos o titulares de explotaciones forestales y servicios de cría, guarda y engorde de aves" con índice de rendimiento 0,42), obteniendo un rendimiento neto previo de 62.388,97 euros. Tras realizar las sucesivas operaciones para determinar el rendimiento por el método de estimación objetiva, el rendimiento neto reducido total declarado fue de 24.610,44 euros.
Consta al elemento 41 del expediente volcado de la base de datos de la AEAT con los datos fiscales del interesado correspondientes al ejercicio 2015. En lo que aquí interesa, en dicho ejercicio, percibió las siguientes subvenciones e indemnizaciones:
a) De la "NP" (...) una "Indemnización circ." en concepto de "Indemn por R Y D especies QR" por importe de 4.751,80 euros.
b) De la Comunidad Autónoma de La Rioja las siguientes subvenciones:
b.1) Subvención corriente en concepto de "Int préstamos jóvenes y moder" por importe de 2.387,18 euros.
b.2) Subvención corriente en concepto de "..." por importe de 500,00 euros.
Además, según dicha información, percibió rendimientos de actividades económicas por importe total de 140.906,17 euros imputados por "XZ S.A." y "TW".
Con la notificación de requerimiento en fecha 27/12/2018, la Administración inició un procedimiento de comprobación limitada cuyo alcance se circunscribió a "Constatar que la totalidad de las imputaciones efectuadas por terceros, ingresos para el contribuyente, vienen recogidas en la declaración" e "Ingresos y subvenciones imputables al ejercicio 2015". La Administración solicitó al interesado que justificase "los ingresos mediante el libro de ingresos, justificantes de las subvenciones de capital de ejercicios anteriores, así como de los ingresos y subvenciones del ejercicio 2015".
El interesado presentó un escrito el 11/1/2019 en el que manifestó que "por error no se imputó el 20% de subvención de capital del 2013, 5.195,89 euros".
Con fecha 11/3/2019, la oficina gestora dictó propuesta de liquidación provisional en la que regularizó los rendimientos derivados de las actividades agrícolas, ganaderas y forestales en estimación objetiva, indicando que "Se incrementan los ingresos de la actividad en el 20% de la subvención de capital de 25.979,43 euros percibida en el ejercicio 2013". Por tanto, la Administración cuantificó los ingresos íntegros de la actividad económica en 153.741,05 euros, obteniendo un rendimiento neto previo de 64.571,24 euros y un rendimiento neto reducido total de 26.683,60 euros. La propuesta resultó notificada el 18/3/2019.
El contribuyente no formuló alegaciones por lo que la Administración dictó la liquidación provisional n.º 2015...C en el mismo sentido que la propuesta, resultando una deuda tributaria a ingresar de 868,85 euros. En el documento de traslado de la liquidación provisional, se informó al interesado de los medios de impugnación que podía interponer contra la misma. La liquidación provisional resultó notificada el 10/4/2019.
3) Declaración de IRPF-2016:
El reclamante presentó declaración individual por IRPF-2016 con resultado a ingresar de 3.835,11 euros. Incluyó rendimientos del trabajo (retribuciones dinerarias íntegras por importe de 38.179,63 euros) y rendimientos de actividades agrícolas, ganaderas y forestales en régimen de estimación objetiva. El interesado declaró unos ingresos íntegros de 158.766,21 euros procedentes exclusivamente del producto con código 16 ("Servicios de cría, guarda y engorde de aves" con índice de rendimiento 0,37), obteniendo un rendimiento neto previo de 58.743,50 euros. Tras realizar las sucesivas operaciones para determinar el rendimiento por el método de estimación objetiva, el rendimiento neto reducido total declarado fue de 21.434,52 euros.
Figura al elemento 63 del expediente volcado de la base de datos de la AEAT con los datos fiscales del interesado correspondientes al ejercicio 2016. En lo que aquí interesa, en dicho ejercicio, percibió:
a) De la "NP" (...) las siguientes indemnizaciones:
a.1) "Indemnización circ." en concepto de "Indemn por R Y D especies QR" por importe de 100,28 euros.
a.2) "Indemnización circ" en concepto de "Indem por seguro retirada y destru" por importe de 2.949,06 euros.
b) De la Comunidad Autónoma de La Rioja una subvención corriente en concepto de "Int préstamos jóvenes y moder" por importe de 288,60 euros.
c) De la Consejería de Agricultura, Ganadería y Medio Ambiente un "pago de concesiones a beneficiarios" por importe de 288,60 euros.
Además, según dicha información, percibió rendimientos de actividades económicas por importe total de 158.766,21 euros imputados por "XZ S.A." y "TW".
Con la notificación de requerimiento en fecha 11/12/2018, la Administración inició un procedimiento de comprobación limitada respecto de la declaración de IRPF-2016 cuyo alcance se circunscribió a "Constatar que la totalidad de las imputaciones efectuadas por terceros, ingresos para el contribuyente, vienen recogidas en la declaración" e "Ingresos e imputaciones de subvenciones de ejercicios anteriores". La Administración solicitó la justificación de "los ingresos mediante libro de ingresos y justificantes de las subvenciones de ejercicios anteriores e ingresos y subvenciones de 2016".
El contribuyente presentó un escrito el 11/1/2019 en el que manifestó que "por error no se imputó el 20% de subvención de capital del 2013, 5.195,89 euros" y tampoco las "subvenciones de ENESA y CA". Además presentó el libro registro de ingresos y ventas.
La oficina gestora dictó propuesta de liquidación provisional en la que regularizó el rendimiento derivado de las actividades agrícolas, ganaderas y forestales en estimación objetiva "al no haber declarado el 20% de la subvención de capital de 25.979,43 euros percibida en el ejercicio 2013, así como los ingresos procedentes de la NP de 3.337,94 euros". La oficina gestora cuantificó los ingresos íntegros en 167.300,04 euros. La propuesta resultó notificada el 1/3/2019.
Con fecha 29/3/2019, la oficina gestora dictó la liquidación provisional con n.º de referencia 2016...Z en los mismos términos que la propuesta, resultando una deuda tributaria a ingresar de 1.214,46 euros. La liquidación fue notificada el 10/4/2019. En el documento de traslado de la liquidación, se informó al contribuyente de los recursos y reclamaciones que cabían contra la liquidación.
CUARTO.- Según la información obrante en los expedientes anteriores, con fecha 26/5/2021 el interesado presentó un escrito ante la AEAT en el que manifestó "Que por medio del presente escrito ante la AEAT de La Rioja comparezco y, como mejor sea en Derecho, vengo a interponer SOLICITUD DE RECTIFICACIÓN DE MI AUTOLIQUIDACIÓN IRPF 2013 a 2017 relativo a Imputación Subvención de Capital. I. En fecha reglamentaria; o en procedimiento de comprobación limitada; o mediante liquidación complementaria ha sido presentada declaración de IRPF 2013 a 2017 incluyendo el 20% en cada ejercicio de la Subvención de Capital otorgada por la Consejería de Agricultura del Gobierno de La Rioja de fecha 4 de julio del 2013 por importe de 25.979,43 euros, abonados en fecha 26 de julio del 2013". El contribuyente justificó su petición en que por resolución de la Consejería de Agricultura del Gobierno de La Rioja se acordó la obligación de reintegrar el importe de dicha subvención de capital. Frente a dicha resolución se interpuso recurso de reposición que fue desestimado por resolución dictada el 20/8/2020 por la Consejera de Agricultura, Ganadería, Mundo Rural, Territorio y Población del Gobierno de La Rioja, de la que aportó copia. En dicha resolución desestimatoria se daba plazo de ingreso en periodo voluntario de la subvención cuyo reintegro se exigía. Según resulta de la resolución aportada, con fecha 4/7/2013 la Dirección General de Investigación y Desarrollo Rural de la Consejería de Agricultura, Ganadería y Medio Ambiente del Gobierno de La Rioja acordó el abono de una subvención de capital de 25.979,43 euros, abonados el 26/7/2013. De acuerdo con los fundamentos de derecho de la resolución, el recurso presentado por el interesado contra la resolución de reintegro fue desestimado por no quedar acreditado el cumplimiento del requisito "relativo al grado de dedicación" a la actividad agrícola. Se indicó que el requisito de dedicación exigía que "el tiempo de trabajo que dedica a las actividades agrarias o complementarias sea igual o superior a la mitad de una Unidad de Trabajo Agrario", siendo esta dedicación "incompatible con el desempeño a lo largo del periodo de compromiso de una segunda actividad laboral a jornada completa". Además, señaló que "tampoco ha resultado probado que la explotación de la que se titular el recurrente cuente con, al menos, una U.T.A. completa". Puesto que "estos incumplimientos están tipificados como motivo de reintegro de acuerdo con lo establecido en el artículo 19.4 de la Orden 58/2007, de la Consejería de Agricultura, Ganadería y Desarrollo Rural, así como en el artículo 37.1 de la Ley 38/2003, General de Subvenciones (...)" declaró que "persiste la obligación de reintegro del interesado y que no cabe declarar la prescripción de dicha obligación, de conformidad con lo establecido en el artículo 39 de la Ley 38/2003 (...)". En la resolución del recurso, se señaló que contra la misma podía interponerse recurso contencioso- administrativo ante el Tribunal Superior de Justicia de La Rioja así como el plazo para el reintegro era el previsto en el artículo 62.2 de la Ley 58/2003, General Tributaria.
A la vista de la solicitud formulada por el contribuyente el 26/5/2021, la Dependencia Regional de Gestión de la Delegación de La Rioja de la Agencia Tributaria dictó los siguientes acuerdos respecto de las declaraciones de IRPF-2013, 2014, 2015 y 2016:
1) IRPF-2013: Acuerdo n.º 2021GRC...S RGE29...1 dictado el 23/7/2021, notificado el 24/7/2021, en el que considera el escrito presentado por el contribuyente como solicitud de rectificación de la declaración de IRPF-2013 y la desestima ya que "El artículo 66 de la Ley General Tributaria 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (BOE 18/12/2003), prescribirán a los cuatro años el derecho a solicitar y obtener devoluciones de ingresos indebidos, computándose el plazo de acuerdo con el artículo 67".
2) IRPF-2014: Acuerdo dictado el 15/7/2021, notificado el 16/7/2021, identificado con n.º 2021GRC...F RGE29...1, que califica el escrito presentado el 26/5/2021 respecto a la pretensión instada en relación con el IRPF-2014 como recurso de reposición contra la liquidación provisional por IRPF-2014 y se acuerda no admitir a trámite por extemporáneo con la siguiente argumentación:
"SEGUNDO.- De acuerdo con lo dispuesto en el artículo 223.1 de la Ley General Tributaria, el recurso de reposición se interpondrá dentro del plazo de UN MES contado desde el día siguiente a la recepción de la notificación del acto cuya revisión se solicita o del siguiente a aquél en que se produzcan los efectos del silencio administrativo.
Conforme a lo establecido en el artículo 30.4 de la Ley del Procedimiento Administrativo Común de las Administraciones Públicas, cuando los plazos se señalen por meses o años, éstos se computarán a partir del día siguiente a aquél en que tenga lugar la notificación o publicación del acto de que se trate, o desde el siguiente a aquél en que se produzca la estimación o desestimación por silencio administrativo. El plazo concluirá el mismo día en que se produjo la notificación, publicación o silencio administrativo en el mes o el año de vencimiento. Si en el mes de vencimiento no hubiera día equivalente a aquél en que comienza el cómputo, se entenderá que el plazo expira el último día del mes.
TERCERO. Según consta en el expediente relativo al acto que se impugna, el acto recurrido se notificó el 21-12-2015 y el escrito del recurso se presentó el 26-05-2021, por lo que ha transcurrido el plazo para interponer el Recurso de Reposición.
Teniendo en cuenta que se practicó liquidación provisional por el 20% (5.195,88 euros) de la subvención de referencia, siendo notificada esta liquidación el 21/12/2015".
3) IRPF-2015: Acuerdo dictado el 15/7/2021, notificado el 16/7/2021, identificado con n.º 2021GRC...R RGE29...1 que califica el escrito presentado el 26/5/2021 respecto a la pretensión instada en relación con el IRPF-2015 como recurso de reposición contra la liquidación provisional por IRPF-2015 y se acuerda no admitirlo a trámite por extemporáneo. Tras transcribir los artículos 223.1 de la Ley General Tributaria y 30.4 de la Ley 39/2015, del Procedimiento Administrativo Común de las Administraciones Públicas, el órgano gestor precisó que "Según consta en el expediente relativo al acto que se impugna, el acto recurrido se notificó el 10-04-2019 y el escrito del recurso se presentó el 26-05-2021, por lo que ha transcurrido el plazo para interponer el Recurso de Reposición. Teniendo en cuenta que se practicó liquidación provisional por el 20% (5.195,88 euros) de la subvención de referencia, siendo notificada esta liquidación el 10/04/2019".
4) IRPF-2016: Acuerdo dictado el 15/7/2021, notificado el 16/7/2021, identificado con n.º 2021GRC...Q RGE29...1 que califica el escrito presentado el 26/5/2021 respecto a la pretensión instada en relación con el IRPF-2016 como recurso de reposición contra la liquidación provisional por IRPF-2016 y se acuerda no admitirlo a trámite por extemporáneo. Tras transcribir los artículos 223.1 de la Ley General Tributaria y 30.4 de la Ley 39/2015, del Procedimiento Administrativo Común de las Administraciones Públicas, el órgano gestor precisó que "Según consta en el expediente relativo al acto que se impugna, el acto recurrido se notificó el 10-04-2019 y el escrito del recurso se presentó el 26-05-2021, por lo que ha transcurrido el plazo para interponer el Recurso de Reposición. Teniendo en cuenta que se practicó liquidación provisional por el 20% (5.195,88 euros) de la subvención de referencia, siendo notificada esta liquidación el 10/04/2019".
QUINTO.- La parte reclamante, en los escritos de interposición de las presentes reclamaciones, solicita que se acuerde rectificar "mi autoliquidación IRPF 2013 a 2016, reduciendo la imputación de la subvención de capital indebidamente imputada en cada ejercicio, y proceda a la devolución del importe correspondiente en su caso al número de cuenta indicado".
Considera que "tanto la desestimación por prescripción (2013) como la inadmisión por extemporánea (2014, 2015 y 2016) que indica que existió ya una liquidación provisional sobre el mismo objeto, son improcedentes". Fundamente su pretensión con los siguientes argumentos:
"1.- De una parte, debemos traer a colación el principio de Actio Nata conforme el cual el inicio del cómputo del plazo es el día que la acción pudo ejercitarse, y es evidente que la rectificación únicamente pudo iniciarse desde el momento que la resolución de desestimación del recurso que anula la subvención y ordena el reintegro es firme, es decir, con la notificación (24 de agosto de 20219 (sic) de la resolución de la Consejería de Agricultura de fecha 20 de agosto del 2020 resuelve la desestimación del recurso, y obligación de reintegro, adquiriendo firmeza la citada resolución, al haber agotado la vía administrativa.
2.- De otra parte, conforme el artículo 126.3 RD 1065/2007 "cuando la Administración tributaria haya practicado una liquidación provisional, el obligado tributario podrá solicitar la rectificación de su autoliquidación únicamente si la liquidación provisional ha sido practicada por consideración o motivo distinto del que se invoque en la solicitud del obligado tributario". Es evidente que la resolución administrativa firme en vía administrativa que anula la subvención y ordena la devolución es consideración o motivo distinto del que sirvió para dictar las liquidaciones provisionales- precisamente para su imputación- que el órgano administrativo esgrime precisamente para no admitir a trámite nuestras solicitudes de rectificación por extemporáneas".
FUNDAMENTOS DE DERECHO
PRIMERO.- Este Tribunal es competente para resolver de conformidad con lo dispuesto en la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (LGT), así como en el Reglamento general de desarrollo de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, en materia de revisión en vía administrativa (RGRVA), aprobado por Real Decreto 520/2005, de 13 de mayo. No concurre ninguna de las causas de inadmisibilidad previstas en el artículo 239.4 de la LGT.
SEGUNDO.- Las presentes reclamaciones se resuelven de forma acumulada al amparo de lo dispuesto por el artículo 230.2 de la LGT, por la conexión apreciable entre las mismas ya que se refieren al mismo impuesto y obligado tributario y la cuestión suscitada en ellas es la misma.
TERCERO.- La parte reclamante, con la interposición de las presentes reclamaciones, pretende que se reconozca su derecho a la rectificación de las autoliquidaciones de IRPF de los ejercicios 2013, 2014, 2015 y 2016 en cuanto a los ingresos consignados en la misma por una subvención de capital percibida en el ejercicio 2013, que posteriormente ha tenido que ser reintegrada.
CUARTO.- La controversia suscitada en las presentes reclamaciones exige como cuestión previa analizar la imputación fiscal de las subvenciones percibidas en el desarrollo de una actividad económica y, en su caso, la de los posibles reintegros de la misma.
La Ley 35/2006, del IRPF (en adelante LIRPF), da un tratamiento diferenciado según se trate de subvenciones o ayudas públicas que estén o no vinculadas con el desarrollo de una actividad económica.
Por lo que se refiere a las subvenciones o ayudas públicas que no guardan vinculación alguna con el desarrollo de una actividad económica, la Ley del impuesto las califica como ganancias patrimoniales, estableciendo el artículo 14.2 de la misma norma reglas de imputación temporal específicas de las mismas.
Por el contrario, las subvenciones que se conceden en relación con el desarrollo de una actividad económica tienen en el ámbito del IRPF la calificación de rendimientos de actividades económicas, conforme lo dispuesto en el artículo 27.1 de la LIRPF, que dispone que "Se considerarán rendimientos íntegros de actividades económicas aquéllos que, procediendo del trabajo personal y del capital conjuntamente, o de uno solo de estos factores, supongan por parte del contribuyente la ordenación por cuenta propia de medios de producción y de recursos humanos o de uno de ambos, con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios". En cuanto a la imputación temporal de la subvención, el artículo 14.1.b) de la LIRPF dispone que "los rendimientos de actividades económicas se imputarán conforme a lo dispuesto en la normativa reguladora del Impuesto sobre Sociedades, sin perjuicio de las especialidades que reglamentariamente puedan establecerse". Por aplicación de lo establecido en los artículos 10 y 11 de la Ley 27/2014, del Impuesto sobre Sociedades (en adelante LIS), a falta de normas específicas en la normativa del Impuesto sobre Sociedades, resulta de aplicación la Norma de Registro y Valoración 18ª del Plan General de Contabilidad, aprobado por el Real Decreto 1514/2007, de 16 de noviembre, relativa a subvenciones, donaciones y legados recibidos, que establece su imputación a resultados en función de la finalidad para la que se concede la subvención.
De acuerdo con lo expuesto, la imputación temporal de una subvención vinculada a una actividad económica debe efectuarse aplicando los criterios de imputación contenidos en la LIS y por expresa remisión de la LIS, a lo contenido en las normas contables. Por tanto, la imputación temporal de una subvención vinculada a una actividad económica, tanto a efectos del IRPF como del IS, debe ajustarse estrictamente a los criterios de imputación temporal a resultados de las subvenciones que establece el Plan General de Contabilidad.
Lo anterior exige, en primer lugar, determinar si nos encontramos ante una subvención reintegrable o no reintegrable. De acuerdo con lo dispuesto en el Plan General de Contabilidad en la Norma de Registro y Valoración n.º 18 "Subvenciones, donaciones y legados recibidos", se considerará que una subvención es no reintegrable "cuando exista un acuerdo individualizado de concesión de la subvención, donación o legado a favor de la empresa, se hayan cumplido las condiciones establecidas para su concesión y no existan dudas razonables sobre la recepción de la subvención, donación o legado". Hasta que no se cumplan las condiciones expuestas, la subvención debe figurar en la contabilidad como un pasivo. Además, la consulta 11 del ICAC publicada en el BOICAC N.º 75/2008 precisa que "en aquellas subvenciones que, adicionalmente a la realización de una actuación concreta, exigen como condición el mantenimiento de un determinado comportamiento por parte de la empresa beneficiaria durante un número de años (por ejemplo, mantener un activo o el empleo creado durante un número determinado de años o no cerrar la empresa en un período), se considera que, siempre y cuando se haya realizado por parte de la empresa la actuación concreta exigida en las condiciones de la concesión (por ejemplo, la adquisición del activo o la creación de un determinado número de puestos de trabajo), en relación con las condiciones de mantenimiento futuro, se pueden presumir cumplidas, cuando en la fecha de formulación de las cuentas anuales se esté llevando a cabo el comportamiento exigido como condición y no existan dudas razonables de que la empresa no alterará el citado comportamiento en el período exigido".
Por tanto, una vez solicitada, concedida, recibida y aceptada la subvención debe tener la consideración de no reintegrable. La existencia de posibles condiciones accesorias futuras no es obstáculo para la imputación a resultados de la subvención sin necesidad de esperar al cumplimiento de todas y cada una de aquellas condiciones futuras, pues ello impediría cumplir como exige el Plan General Contable que la subvención se impute al resultado contable atendiendo a su finalidad. Por ello, la ya referida Norma de Registro y Valoración 18º del Plan General Contable establece que una subvención de capital, como la que nos ocupa, concedida para adquirir activos del inmovilizado, se imputará como ingreso del ejercicio en proporción a la dotación a la amortización efectuada en ese periodo para los citados elementos, circunstancia que fue puesta de manifiesto por la parte reclamante con ocasión del procedimiento de comprobación llevado a cabo respecto del IRPF-2013, para que le corrigieran la errónea imputación íntegra de la subvención que la parte reclamante efectuó al ejercicio 2013 y que fue atendida por la oficina gestora.
Ahora bien, puede suceder que por una subvención percibida, considerada no reintegrable y por ende imputada a resultados contablemente e integrada en la base imponible de la imposición directa del perceptor en la misma media que la imputación contable, sea exigido su reintegro. Esa exigencia sobrevenida del reintegro de la subvención ya imputada a resultados va a tener su repercusión contable en el ejercicio en que se produzca la exigencia del reintegro y deba procederse a su devolución a la Administración concedente, y no en los ejercicios en que se imputó contable y fiscalmente y que ya se encuentran cerrados.
Así resulta del principio de devengo recogido en el Plan General Contable, según el cual "Los efectos de las transacciones o hechos económicos se registrarán cuando ocurran, imputándose al ejercicio al que las cuentas anuales se refieran, los gastos y los ingresos que afecten al mismo", contemplándose de forma expresa en el Real Decreto 1491/2011 que aprueba las normas de adaptación del Plan General de Contabilidad a las entidades sin fines lucrativos (que aunque no resulte directamente de aplicación al caso incluye un mayor desarrollo contable de la materia relativa a subvenciones), una cuenta específica, nº ... denominada "Reintegro de subvenciones, donaciones y legados recibidos, afectos a la actividad propia de la entidad", que minorará el resultado del ejercicio, reflejando el "Importe de los reintegros de subvenciones, donaciones y legados que, habiendo sido imputados a resultados, sean exigibles como consecuencia del incumplimiento por parte de la entidad de los requisitos o condiciones establecidos en la concesión de los mismos", la cual se carga por el importe del reintegro en el ejercicio en que éste sea imputable con abono, generalmente, a cuentas del grupo 4 o subgrupo 57.
En este caso, el tratamiento contable comporta que la parte de la subvención pendiente de imputar a resultados, se dará de baja con cargo a la deuda que se reconozca a favor de la Administración. Y, a su vez, la parte de la subvención imputada a resultados en ejercicios anteriores, en el ejercicio en que se exija el reintegro, deberá reconocerse en una cuenta que minore el resultado.
QUINTO.- Como resulta de lo expuesto en hechos, el reclamante incluyó en la declaración de IRPF-2013, entre los ingresos derivados del ejercicio de su actividad económica, la cantidad de 25.979,43 euros correspondientes a una subvención de capital por el concepto "Modernización de explotaciones agrarias". Con ocasión de la tramitación de un procedimiento de comprobación limitada respecto de la declaración de IRPF-2013, el contribuyente solicitó a la Administración en fase de alegaciones que la subvención de capital de 25.979,43 euros se imputase a los ingresos en función del porcentaje de amortización anual de los bienes de inversión (20%) a cuya financiación contribuyó la subvención. Pretensión que fue aceptada por la Administración, quien en la liquidación provisional dictada por IRPF-2013 procedió a minorar los ingresos declarados en 20.783,54 euros, cuya imputación temporal correspondía a los cuatro ejercicios siguientes. Como consecuencia de lo cual, en el curso de los procedimientos de comprobación limitada tramitados respecto de las autoliquidaciones de IRPF-2014, 2015 y 2016, el órgano gestor regularizó los ingresos íntegros declarados en cada uno de dichos ejercicios, incrementándolos en el 20% de la subvención de capital de 25.979,43 euros percibida en el ejercicio 2013.
Expuesto lo que antecede, en el caso que nos ocupa, la parte reclamante pretende la rectificación de las declaraciones de IRPF de los ejercicios 2013 a 2016. Sin embargo, dicha pretensión en ningún caso puede resultar procedente ya que como se ha indicado, la imputación fiscal de las subvenciones vinculadas a una actividad económica, tanto su percepción como, en su caso, su reintegro, debe ajustarse a las normas contables expuestas en el fundamento anterior, de forma que el reintegro de la subvención tendrá su reflejo contable en la cuenta de resultados del ejercicio en que se produzca el reintegro, con signo negativo, por el mismo importe que resultó imputada a resultados en ejercicios anteriores.
Como la imputación temporal a efectos fiscales debe ajustarse y observar las normas contables, la exigencia del reintegro de la subvención que nos ocupa, vinculada a una actividad económica, no puede dar lugar a la rectificación de las autoliquidaciones de ejercicios anteriores en los que la subvención ya fue imputada, pues la exigencia de la subvención incidirá en la base imponible del ejercicio en que se exija el reintegro en la misma medida en que fue imputada fiscalmente como ingreso en ejercicios anteriores pero en sentido contrario.
En consecuencia, no puede estimarse la pretensión del reclamante formulada respecto del IRPF-2013, ejercicio en el que sí declaró como ingreso de la actividad el importe de la subvención, por las razones expuestas, ni tampoco la solicitud de rectificación de las autoliquidaciones de IRPF-2014, 2015 y 2016, autoliquidaciones en las que ni tan siquiera declaró importe alguno de la subvención.
Todo ello sin perjuicio de los efectos que deba surtir la exigencia efectiva del reintegro de la subvención en la autoliquidación de IRPF del ejercicio 2020 conforme a lo expuesto.
Por lo expuesto,
este Tribunal Económico- Administrativo acuerda DESESTIMAR las presentes reclamaciones, confirmando los actos administrativos impugnados.