En Logroño, se ha constituido el Tribunal como arriba se indica, para resolver en única instancia la reclamación de referencia, tramitada por procedimiento abreviado.
ANTECEDENTES DE HECHO
PRIMERO.- Con fecha 25/07/2020 ha sido interpuesta la presente reclamación económico-administrativa frente a la liquidación provisional del IRPF-2018 dictada por la Dependencia Regional de Gestión de la Delegación de La Rioja de la Agencia Estatal de Administración Tributaria, de la que resulta una cuota diferencial que coincide con la declarada por el interesado. Acto administrativo notificado el 7/07/2020.
SEGUNDO.- Del expediente electrónico interesa destacar:
El interesado presentó autoliquidación del IRPF-2018 declarando, en lo que aquí interesa en concepto de "Compensación de bases liquidables generales negativas de 2014 a 2017" un importe de 5.428,50 euros. La oficina gestora inició un procedimiento de verificación de datos mediante la notificación al interesado de propuesta de liquidación provisional en la que regularizaba el importe declarado por dicho concepto, señalando que de acuerdo con el artículo 50.3 de la Ley del Impuesto, "la compensación de bases liquidables generales negativas de 2014 a 2017 asciende a 13.911,94 euros", importe que coincidía con el de la base liquidable general declarada por el interesado. La oficina gestora añadía lo siguiente:
"En el ejercicio 2014 resulta una base liquidable general negativa por importe de 6.898,39 euros, tras la compensación de 1.469,89 euro realizada en el ejercicio 2017, queda pendiente de compensar 5.428,50 euros; los cuales se compensan en 2018.
En el ejercicio 2015 resulta una base liquidable general negativa por importe de 3.535,38 euros; la cual se compensa en 2018.
En el ejercicio 2016, la base liquidable general negativa declarada asciende a 8.611,09 euros; de la que 4.948,06 se compensa en 2018.
En el ejercicio 2017 no resultan bases liquidables generales negativas.
Por ello sólo quedan bases liquidables negativas pendientes de compensar para ejercicios futuros 3.663,03 euros del ejercicio 2016".
Dado que como resultado de la regularización practicada el resultado de la base liquidable general sometida a gravamen era de cero euros, la oficina gestora considera que no procedía aplicar el mínimo personal y familiar declarado, por lo que la oficina gestora también procede a su regularización en virtud de lo previsto en el art. 56.2 de la Ley 35/2006, del IRPF.
El interesado presentó las siguientes alegaciones:
"1.- Que la motivación expresada en su liquidación provisional, por la afección/deducción de las bases liquidables generales negativas de 2014 a 2017, no pueden ser improcedentes por el art 50.3 como motivan en su escrito, ya que dicho artículo únicamente delimita que las bases imponibles negativas podrán compensarse en los cuatro años siguientes, situación y cuantía que se cumple debidamente en la auto-liquidación hecha con anterioridad por este S. Pasivo.
2.- Que cuando vienen a referirse al "importe del mínimo personal y familiar que forma parte de la base liquidable general es incorrecto según establece el art. 56.2 de la Ley del Impuesto", debo oponerme a su tesis, dado que nada se incumple de este precepto que estipula que:
"Cuando la base liquidable general sea superior al importe del mínimo personal y familiar, éste formará parte de la base liquidable general. Cuando la base liquidable general sea inferior al importe del mínimo personal y familiar, éste formará parte de la base liquidable general por el importe de esta última y de la base liquidable del ahorro por el resto. Cuando no exista base liquidable general, el mínimo personal y familiar formará parte de la base liquidable del ahorro"
Es este el caso en que la Base Liquidable general es superior al mínimo personal y familiar y por lo tanto formará parte de la base liquidable general, por lo cual:
1.- Dicha situación permite y legitima la aplicación de la reducción por mínimo personal y familiar.
2.- Ningún precepto obliga, ni tipifica, ni en estos artículos, ni en otros de la Ley, que ha de emplearse ó utilizarse la compensación de pérdidas (si hasta ese importe alcanzaran) hasta el total del importe de la base liquidable general sujeta a gravamen del año en liquidación.
3.- El importe a aplicar como compensación de pérdidas tiene, como consecuencia, dos únicos límites formulados por la ley, uno en plazo: de cuatro años, y otro en cuantía máxima a aplicarse que alcanzará las pérdidas sufridas en los periodos provenientes de los cuatro años anteriores, pero en ningún momento se regula la aplicación de un importe mínimo, que, como no puede ser de otra manera, será discrecional y elegible por el S. Pasivo.
4. La obligatoria aplicación de pérdidas hasta dejar a cero la base liquidable general sujeta a gravamen, tal y como proponen en su liquidación provisional, no solo no está contemplada en la ley de este impuesto sino que a mayor abundamiento es de una absoluta injusticia fiscal, y entra en discordancia con preceptos más amplios de la Ley General Tributaria, puesto que:
a) Impide la aplicación de la reducción/adecuación del impuesto a las circunstancias personales y familiares, cuando dichas circunstancias en ningún momento han variado por existir bases negativas, las circunstancias familiares son las mismas.
b) Penaliza doblemente las bases negativas, que ya devienen de un resultado de pérdidas reales producidas en ejercicios anteriores, que no pudieron compensarse por lo que el hecho de tener que compensarlas sin poder aplicar las reducciones familiares hacen que se tribute y se produzca una doble imposición sobre dichas bases, se tributa doblemente por ellas, diferencialmente y realmente comparado.
Esta situación se explica claramente, véase que en el caso de no existir dichas pérdidas, si que podrían aplicarse las reducciones de circunstancias familiares y personales, lo que, según proponen en su liquidación, obligaría a aplicar más cantidad de bases a compensar que en el caso de que no existieran, y esa situación es de todo punto discriminatoria, injusta y doblemente impositiva y penalizante para el sujeto pasivo, quien además de soportar las pérdidas sin poder deducírselas ahora está obligado a no poder compensárselas completamente sin motivo, tanto real, como de justicia fiscal.
La oficina gestora dicta liquidación provisional en el mismo sentido de la propuesta desestimando las alegaciones manifestadas por la parte reclamante, añadiendo que "se desestiman sus alegaciones, ya que según lo establecido en el párrafo 2º del apartado 3 del artículo 50 de la Ley de renta la compensación se efectuara con carácter obligatorio, en la cuantía máxima que permita cada uno de los ejercicios siguientes, y sin que pueda practicarse fuera del plazo a que se refiere el apartado anterior, mediante la acumulación a las bases liquidables generales negativas de años posteriores".
TERCERO.- En escrito de interposición la parte reclamante se opone a la liquidación provisional impugnada reiterando las alegaciones manifestadas ante la oficina gestora, añadiendo que "se esgrime que el art. 50.2 de la Ley 35/2006, se aplicará en la cuantía máxima que permita cada uno de los ejercicios, si bien dicho máximo debe entenderse no como el total de la base negativa, ni tampoco por una cantidad que impida aplicar el mínimo personal y familiar, que se aplicaría en cualquier otro caso, sería una clara incongruencia, porque no puede ser impeditoria de la aplicación de dicho mínimo personal y familiar, es discriminatoria tanto a nivel social, ya que mis circunstancias personales y de descendientes no se han alterado ni han cambiado en modo alguno y estas compensaciones son genéricas y aplicables a todos los sujetos pasivos; como a nivel tributario, porque "la obligatoriedad" que esgrimen de aplicar la base imponible negativa impidiendo la deducción de carácter personal y familiar, de facto produce una doble imposición sobre dicha cuantía, impidiendo su deducción en posteriores ejercicios y por lo tanto gravando directamente a una deducción social en sí misma, incompatible con Ley General tributaria, eje central de la regulación tributaria, además de incongruente e injusto desde cualquier punto de vista jurídico".
FUNDAMENTOS DE DERECHO
PRIMERO.- Este Tribunal es competente para resolver de conformidad con lo dispuesto en la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (LGT), así como en el Reglamento general de desarrollo de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, en materia de revisión en vía administrativa (RGRVA), aprobado por Real Decreto 520/2005, de 13 de mayo. No concurre ninguna de las causas de inadmisibilidad previstas en el artículo 239.4 de la LGT.
SEGUNDO.- Este Tribunal debe pronunciarse respecto a lo siguiente:
Si resulta ajustada a derecho la liquidación provisional impugnada.
TERCERO.- La compensación de bases liquidables negativas constituye un derecho, un crédito fiscal que la norma reconoce a favor del contribuyente que tenga rentas negativas en un determinado ejercicio, las cuales serán compensadas con el importe de las rentas positivas que obtenga en los ejercicios siguientes; de este modo se tiene en cuenta la renta global obtenida durante un período plurianual, lo que sin duda permite acomodar mejor el gravamen a la verdadera capacidad económica del sujeto pasivo, cumpliendo así el mandato recogido en el artículo 31 de la Constitución.
El art. 73 de la Ley 18/1991, de 6 de junio, del IRPF, establecía que:
"1. Si en virtud de las normas aplicables para el cálculo de la base liquidable definida en el artículo 70 ésta resultase negativa, su importe podrá ser compensado con el de las bases liquidables regulares positivas que se obtengan en los cinco años siguientes.
2. La compensación podrá efectuarse en la cuantía que el sujeto pasivo estime conveniente, sin que pueda practicarse fuera del plazo a que se refiere el apartado anterior mediante la acumulación a bases liquidables regulares negativas de años posteriores".
La Ley 40/1998, de 9 de diciembre, del IRPF y otras normas tributarias, modificó ligeramente la norma, disponiendo en el art. 47 lo siguiente:
"1. Si la base liquidable general resultase negativa, su importe podrá ser compensado con los de las bases liquidables generales positivas que se obtengan en los cuatro años siguientes.
2. La compensación deberá efectuarse en la cuantía máxima que permita cada uno de los ejercicios siguientes y sin que pueda practicarse fuera del plazo a que se refiere el apartado anterior mediante la acumulación a bases liquidables generales negativas de años posteriores".
Actualmente el art. 50.3 de la ley 35/2006, del IRPF presenta esta misma redacción.
Del tenor de este artículo se aprecia que el mismo establece el derecho de los contribuyentes a tener en cuenta las bases liquidables negativas generadas en algún ejercicio, para minorar las bases liquidables de los posteriores, imponiendo una limitación temporal para el mismo: que se lleve a cabo en el plazo de los cuatro años siguientes. Por otra parte, del precepto se desprende que una vez que se haya optado por proceder a la compensación de las bases liquidables negativas de ejercicios anteriores, dicha compensación deberá efectuarse en la cuantía máxima que permita la base liquidable general de cada uno de los ejercicios siguientes. Por tanto, a la hora de compensar bases liquidables generales negativas procedentes de ejercicios anteriores la normativa del Impuesto obliga a compensar esas bases por el importe máximo de la base liquidable general del ejercicio.
En el caso que nos ocupa, la parte reclamante había declarado una base liquidable general por importe de 13.911,94 euros y compensa bases liquidables generales negativas procedentes de los cuatro ejercicios anteriores por importe de 5.428,50 euros. La oficina gestora considera que deben compensarse bases liquidables generales negativas por la cuantía total de las base liquidable general del ejercicio, esto es, por 13.911,94 euros, por lo que la base liquidable sometida a gravamen sería de cero euros. En virtud de ello, la oficina gestora entiende que no procede aplicar el mínimo personal y familiar declarado, conforme a lo previsto en el art. 56.2 de la Ley 35/2006, del IRPF, que dispone lo siguiente:
"2. Cuando la base liquidable general sea superior al importe del mínimo personal y familiar, éste formará parte de la base liquidable general.
Cuando la base liquidable general sea inferior al importe del mínimo personal y familiar, éste formará parte de la base liquidable general por el importe de esta última y de la base liquidable del ahorro por el resto.
Cuando no exista base liquidable general, el mínimo personal y familiar formará parte de la base liquidable del ahorro."
La parte reclamante entiende que con esta forma de proceder se le impide la aplicación en el ejercicio objeto de comprobación de la reducción prevista en la normativa en atención a sus circunstancias personales y familiares, esto es, la aplicación del mínimo personal y familiar.
Este Tribunal considera que, tal y como indica la oficina gestora, cuando se opta por compensar bases liquidables negativas de ejercicios anteriores debe hacerse en la cuantía máxima permitida en cada ejercicio, porque así lo exige expresamente la normativa, de tal forma que el importe a compensar será el importe positivo máximo de la base liquidable general del ejercicio en que se procede a la compensación.
La cuestión se centra entonces en determinar cual es el importe máximo de la base liquidable general con el que pueden compensarse las bases liquidables negativas de ejercicios anteriores.
El art. 50.1 de la LIRPF señala que "la base liquidable general estará constituida por el resultado de practicar en la base imponible general, exclusivamente y por este orden, las reducciones a que se refieren los artículos 51, 53, 54, 55 y disposición adicional undécima de esta Ley, sin que pueda resultar negativa como consecuencia de dichas disminuciones". Dichas reducciones son las reducciones por aportaciones y contribuciones a sistemas de previsión social, por aportaciones y contribuciones a sistemas de previsión social constituidos a favor de personas con discapacidad, reducciones por aportaciones a patrimonios protegidos de las personas con discapacidad y las reducciones por pensiones compensatorias.
El art. 56.1 de dicha Ley dispone que "El mínimo personal y familiar constituye la parte de la base liquidable que, por destinarse a satisfacer las necesidades básicas personales y familiares del contribuyente, no se somete a tributación por este Impuesto".
De la redacción de este precepto se desprende que el mínimo personal y familiar forma parte de la base liquidable y no se somete a tributación.
Con objeto de asegurar un mismo ahorro fiscal para todos los contribuyentes con igual situación personal y familiar, cualquiera que sea su nivel de rentas, en la actual Ley del IRPF el mínimo personal y familiar no reduce la renta del período impositivo, sino que forma parte de la base liquidable general hasta el importe de esta última y, en su caso, de la base liquidable del ahorro por el resto. Así se argumenta en la exposición de motivos de la Ley 35/2006, del IRPF en la que se señala lo siguiente:
" (...) Para asegurar una misma disminución de la carga tributaria para todos los contribuyentes con igual situación familiar, con independencia de su nivel de renta, se configura un extenso y flexible primer tramo, en el que se computan los mínimos destinados a reconocer las circunstancias personales y familiares. Por tanto, estos mínimos, técnicamente, se gravan a tipo cero. Esta estructura supone que los contribuyentes no tributan por las primeras unidades monetarias que obtienen y que destinan a cubrir las necesidades vitales, de forma que contribuyentes con iguales circunstancias personales y familiares logran el mismo ahorro, con lo que se mejora la progresividad del impuesto. La introducción de una cuantía a la que es de aplicación un tipo cero permite alcanzar el mismo efecto de equidad que se produce con la aplicación de las deducciones en la cuota".
La determinación de las cuotas íntegras del IRPF se realiza a partir de los dos componentes en los que se divide la base liquidable del contribuyente: la base liquidable general, a la que se aplican los tipos progresivos de las escalas estatal y autonómica, y la base liquidable del ahorro a la que se aplican los tipos de sus correspondientes escalas estatal y autonómica.
Las cuotas íntegras estatal y autonómica se obtienen sumando las cantidades resultantes de aplicar los tipos de gravamen previstos en la Ley a las bases liquidables general y del ahorro. En particular, los tipos de gravamen que deben aplicarse a la base liquidable general son los previstos en los artículos 63 y 74 de la LIRPF que establecen lo siguiente:
"Artículo 63. Escala general del Impuesto.
1. La parte de la base liquidable general que exceda del importe del mínimo personal y familiar a que se refiere el artículo 56 de esta Ley será gravada de la siguiente forma:
1.º A la base liquidable general se le aplicarán los tipos que se indican en la siguiente escala:
(...)
2.º La cuantía resultante se minorará en el importe derivado de aplicar a la parte de la base liquidable general correspondiente al mínimo personal y familiar la escala prevista en el número 1.º anterior.
2. Se entenderá por tipo medio de gravamen general estatal el derivado de multiplicar por 100 el cociente resultante de dividir la cuota obtenida por la aplicación de lo previsto en el apartado anterior por la base liquidable general. El tipo medio de gravamen general estatal se expresará con dos decimales.
Artículo 74. Escala autonómica del Impuesto.
1. La parte de la base liquidable general que exceda del importe del mínimo personal y familiar que resulte de los incrementos o disminuciones a que se refiere el artículo 56.3 de esta Ley, será gravada de la siguiente forma:
1.º A la base liquidable general se le aplicarán los tipos de la escala autonómica del Impuesto que, conforme a lo previsto en la Ley 22/2009, por el que se regula el sistema de financiación de las Comunidades Autónomas de régimen común y Ciudades con Estatuto de Autonomía, hayan sido aprobadas por la Comunidad Autónoma.
2.º La cuantía resultante se minorará en el importe derivado de aplicar a la parte de la base liquidable general correspondiente al mínimo personal y familiar que resulte de los incrementos o disminuciones a que se refiere el artículo 56.3 de esta Ley, la escala prevista en el número 1.º anterior.
2. Se entenderá por tipo medio de gravamen general autonómico, el derivado de multiplicar por 100 el cociente resultante de dividir la cuota obtenida por la aplicación de lo previsto en el apartado anterior por la base liquidable general. El tipo medio de gravamen general autonómico se expresará con dos decimales".
Por tanto, haciendo una interpretación sistemática y teleológica de la Ley, cabe entender que si la base liquidable general del ejercicio, antes de procederse a la compensación de las bases liquidables generales negativas de ejercicios anteriores, es superior al importe del mínimo personal y familiar, dicho mínimo formará parte de la base liquidable general, conforme a lo previsto en el art. 56.2 de la Ley del Impuesto. En consecuencia, dado que la base liquidable general positiva en el ejercicio en que se procede a la compensación incluye el mínimo personal y familiar, la cuantía máxima de la base liquidable general positiva con la que podrían compensarse las bases liquidables negativas de ejercicios anteriores sería el resultado de minorar la base liquidable general positiva del ejercicio en el importe del mínimo personal y familiar integrado en dicha base.
En el caso que nos ocupa, en el ejercicio objeto de comprobación el importe de la base liquidable general con el que podrían compensarse las bases liquidables negativas de ejercicios anteriores sería de 5.811,94 euros (13.911,94 euros - 8.100 euros), que es la parte de base liquidable general del ejercicio que excede del mínimo personal y familiar aplicable en este caso.
Si se procediera a compensar el importe de las bases liquidables generales de ejercicios anteriores con el importe total de la base liquidable general de 2018, incluida la parte correspondiente al mínimo personal y familiar, se estaría compensando parte de aquellas bases liquidables negativas con el importe del mínimo personal y familiar del ejercicio, y no estrictamente con el importe de la base liquidable general que procede de las rentas del ejercicio sujetas a gravamen. Tal y como hemos indicado, en supuestos como el que nos ocupa la normativa reconoce la existencia de un crédito fiscal a favor del contribuyente que tiene rentas negativas en un determinado ejercicio, que podrá compensar en ejercicios posteriores con los límites establecidos en la Ley. La aplicación de este beneficio fiscal no puede mermar el derecho que tienen el contribuyente a aplicar el mínimo personal y familiar en el ejercicio en que se compensan las bases liquidables negativas de ejercicios anteriores, ya que a juicio de esta sede esto iría en contra del espíritu de la norma que establece la no tributación de dicho mínimo.
En virtud de todo ello, en el caso que nos ocupa la parte reclamante debía compensar las bases liquidables negativas de ejercicios anteriores por el importe máximo de la parte de base liquidable general que excede del mínimo personal y familiar, es decir, por 5.811,94 euros, y el resto de bases liquidables negativas de 2015 y 2016 podía compensarlas hasta 2019 y 2020, respectivamente, hasta la cuantía máxima que permita la parte de la base liquidable general positiva que exceda del mínimo personal y familiar que en su caso resulte aplicable en cada uno de esos ejercicios.
Dado que la parte reclamante declaró en concepto de bases liquidables negativas de ejercicios anteriores un importe de 5.428,50 euros, debe regularizarse de dicho importe, procediendo la compensación por un importe de 5.811,94 euros, que es la cuantía máxima que debe compensarse en 2018 por los motivos anteriormente expuestos. Ello determina la anulación de la liquidación provisional del IRPF-2018 impugnada, para que la oficina gestora dicte una nueva en la que admita la compensación de bases liquidables negativas de ejercicios anteriores por dicho importe, rectificando así mismo el importe de las bases liquidables negativas de ejercicios anteriores pendientes de compensar en ejercicios futuros.
Por lo expuesto,
Este Tribunal Económico-Administrativo, acuerda ESTIMAR en PARTE la presente reclamación económico-administrativa, anulando la liquidación provisional impugnada para que la oficina gestora dicte una nueva en la que admita la compensación de bases liquidables negativas de ejercicios anteriores por un importe de 5.811,94 euros y rectifique el importe de las bases liquidables negativas de ejercicios anteriores pendientes de compensar en ejercicios futuros.