En Logroño, se ha constituido el Tribunal
como arriba se indica, para resolver en las reclamaciones de
referencia.
ANTECEDENTES DE HECHO
PRIMERO.- Con fecha 16/06/2023 la reclamante
presenta escrito de interposición de reclamación
económico-administrativa frente al acuerdo de liquidación
derivado del acta de disconformidad A02-...5, dictado por el
Inspector Regional de la Agencia Estatal de la Administración
Tributaria el 18/05/2023, relativo al IVA de los periodos
comprendidos entre el primer trimestre de 2019 y el cuarto trimestre
de 2021, del que resulta una minoración de las cuotas a
compensar en periodos posteriores declaradas por la reclamante. El
importe total de dichas cuotas a compensar en el cuarto trimestre de
2021, tras la comprobación efectuada, es de 10.434,11 euros,
siendo el importe declarado por la parte reclamante en dicho periodo
de 13.982,03 euros.
Ello ha dado lugar a la apertura
de las presentes reclamaciones económico-administrativas, una
por cada uno de los años objeto de comprobación, que
se tramitan y resuelven de forma acumulada con base en lo dispuesto
en el art. 230.1 a) de la Ley 58/2003, General Tributaria.
SEGUNDO.- Del expediente
electrónico remitido interesa destacar:
La Inspección de los
Tributos desarrolló actuaciones inspectoras de comprobación
e investigación en relación con la reclamante
relativas al IVA de los periodos comprendidos entre el primer
trimestre de 2019 y el cuarto trimestre de 2021, ambos incluidos.
En el acuerdo de liquidación
impugnado se indica lo siguiente:
"SEGUNDO.- La
actividad desarrollada por el obligado tributario en los períodos
comprobados fue la de Juegos de Bingo, clasificada en el epígrafe
969.3 del IAE. No obstante, también consta dado de alta en
los epígrafes 646.5 Comercio menor tabaco máquinas
automáticas, 673.2 Otros cafés y bares, 969.3 Juegos
de Bingo y, por último, en el 969.4 Máquinas
recreativas y de azar.
(...)
TERCERO. - En el curso de
las actuaciones de comprobación e investigación se han
puesto de manifiesto los siguientes hechos relevantes para la
regularización:
Actividades económicas
del obligado tributario.
Como se ha detallado en el
punto anterior la actividad principal del obligado tributario es la
de juegos de bingo. Además, el obligado tributario ha
realizado en los periodos comprobados otra actividad, a través
de un contrato de explotación compartida de máquinas
de apuestas, suscrito con la empresa autorizada para la realización
de apuestas NJ.
Por esta otra actividad,
que es la explotación conjunta del negocio de apuestas, el
obligado tributario ha obtenido ingresos que no ha incluido en el
registro de facturas emitidas, no ha devengado el IVA
correspondiente ni los ha incluido en las autoliquidaciones de IVA.
Contrato suscrito para la
explotación compartida del negocio de apuestas.
Este contrato marco para
la explotación de apuestas deportivas en locales de juego, se
firmó el … de 2018 por NJ TW SAU,
NJ LQ SAU y NJ DM SAU y varias empresas entre las que
se encuentra XZ SA. El contrato consta en el expediente electrónico.
Obligaciones asumidas por
cada una de las partes
1.- La empresa
licenciataria (NJ) tiene en propiedad las máquinas
auxiliares o terminales de apuestas, estas máquinas están
homologadas por la Comunidad Autónoma, y es la propia empresa
licenciataria la que asume en exclusiva los costes de actualizar
dichas máquinas. También se comprometen a acondicionar
la zona de apuestas dentro de los locales de juego garantizando la
existencia de una serie pantallas en las que ver los eventos
deportivos y un número mínimo de terminales de
apuestas. Los locales de juego (XZ SA) deben facilitar las
licencias y los permisos necesarios para que se puedan instalar
estos equipamientos. Asimismo, la empresa licenciataria se
compromete a realizar los gastos necesarios para el buen
funcionamiento de la actividad de las apuestas.
2.- La empresa
licenciataria se encarga de disponer y mantener la autorización
administrativa para realizar apuestas, por supuesto, esto conlleva
liquidar y pagar la tasa sobre el Juego.
3.- La empresa
licenciataria decide los eventos (deportivos o de otra índole)
sobre los que se va a apostar y qué cuotas se van a pagar en
función de los resultados u otras eventualidades que sucedan
en esos eventos, es decir, NJ decide la oferta de
apuestas de la que disponen el local de juego en cada momento.
4.-La empresa
licenciataria procesa a través de su plataforma informática
cada una de las apuestas que se introducen desde las máquinas
de apuestas de su propiedad.
5.- La empresa
licenciataria es la encargada de liquidar semanalmente el importe de
ganancias o pérdidas que proceda en función del
acuerdo al que hayan llegado a partir de la ganancia neta (la
ganancia que se quedan los locales de juego es del 70% en función
de la ganancia neta, este hecho se explicará más
adelante en profundidad).
6.- El local de juego (XZ
SA) asume el resto de funciones accesorias a la actividad, es decir:
mantener las máquinas auxiliares en funcionamiento mientras
esté abierto el local, vigilar las máquinas, facilitar
los permisos y la documentación pertinente a la empresa
licenciataria, facilitar la visibilidad exterior de los carteles de
las empresas licenciatarias y evitar que apuesten menores u otras
personas que no puedan apostar conforme a la normativa autonómica.
7.- En lo que se refiere a
la recaudación de las máquinas, esta corre a cargo del
local de juego.
Reparto de los resultados.
En el contrato aportado consta lo siguiente:
QUINTA. REPARTO DEL
RESULTADO. El TITULAR DEL LOCAL DE JUEGO y la LICENCIATARIA
participarán en el resultado del negocio, obtenido de
ingresos menos gastos, conforme a las siguientes consideraciones:
INGRESOS: Se computarán
como INGRESOS: el total del importe del "Gross Win"
obtenido por el/los local/es objeto del presente contrato
(Gross-Win: Importe de Apuestas válidas sobre eventos
resueltos menos premios devengados durante un determinado periodo).
Si el resultado de la
liquidación del GROSS WIN fuese negativo, se considerará
a los efectos de la liquidación como valor "0" y
será compensado, en su caso, con los resultados positivos del
GROSS WIN resultantes en las liquidaciones de las trece semanas
siguientes a la liquidación con resultado negativo.
Trascurridas las trece semanas, si hubiese un saldo negativo en el
GROSS WIN, por no haber sido posible la compensación en su
totalidad, dicho saldo, será asumido como coste únicamente
para la LICENCIATARIA.
GASTOS:
Se considerará
equipamiento inicial de cada local, que será soportado por la
LICENCIATARIA y no será incluido en la liquidación de
gasto del negocio (...)
La Instalación de
máquinas o pantallas adicionales requerirá el acuerdo
de las partes, así como el coste a repercutir en la
liquidación por la adquisición de las mismas. (....).
También se imputará
como gasto, a deducir de los ingresos, la tasa sobre rifas tómbolas,
apuestas y combinaciones aleatorias, o cualquier otro tributo que la
sustituya, o se devengue por la implantación o ejercicio de
la actividad propia del negocio. (...)
Además de las
cantidades anteriores, se añadirá también como
gasto a deducir de los ingresos en la liquidación siguiente,
cualquier coste derivado de actividad promocional realizada por la
LICENCIATARIA en Cada Salón de Juego, que deberá ser
previamente acordado por las partes.
El resultado de INGRESOS
menos GASTOS, ser repartirá semanalmente, al 70% para el
TITULAR DEL LOCAL, y el 30% para la LICENCIATARIA, TENIENDO EN
CUENTA QUE SI LA LIQUIDACIÓN DE ingresos menos gastos diese
resultados negativos, estos se compensarán con los resultados
positivos de las trece liquidaciones siguientes hasta su
compensación total o parcial."
A partir de aquí,
la Inspección, de la suma de las liquidaciones aportadas, así
como de los datos obrantes en la cuenta (…) de ingresos por
apuestas del libro mayor (ante la inexistencia de algunas
liquidaciones) se han obtenido los siguientes resultados relativos
al volumen total de ingresos derivados de estos contratos de
explotación conjunta de apuestas para cada periodo objeto de
comprobación.
Periodo
|
Total Ingreso
|
1T 2019
|
1.086,05 euros
|
2T 2019
|
248,75 euros
|
3T 2019
|
1.245,54 euros
|
4T 2019
|
1.761,73 euros
|
1T 2020
|
2.476,92 euros
|
2T 2020
|
353,54 euros
|
3T 2020
|
699,71 euros
|
4T 2020
|
411,94 euros
|
1T 2021
|
2.065,97 euros
|
2T 2021
|
2.973,90 euros
|
3T 2021
|
3.089,61 euros
|
4T 2021
|
4.029,10 euros
|
Tras señalar que la regulación del
juego es competencia de las Comunidades Autónomas del ámbito
geográfico donde se desarrolla dicha actividad e indicar que
los salones de la reclamante donde se instalan las máquinas
de apuestas están ubicados en la Comunidad Autónoma de
La Rioja, la Inspección transcribe la normativa autonómica
de La Rioja aplicable y concluye que de la referida normativa
resulta:
"1º. Que para
realizar la organización y explotación de apuestas es
necesaria una autorización administrativa de la respectiva
Comunidad Autónoma (en este caso la autorización la
tienen las entidades de apuestas).
2º. Los salones
pueden tener zonas de apuestas, previa autorización, y para
instalar en ellas los terminales de apuestas también se
requiere autorización a solicitar conjuntamente por la
empresa autorizada para la organización y explotación
de las apuestas y por el titular del establecimiento.
Las operaciones realizadas
por el obligado tributario en ejecución del contrato señalado
están sujetas al IVA conforme a lo establecido en los
artículos 4 y 5 de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del
Impuesto sobre el Valor Añadido (en adelante, LIVA).
La operativa descrita en
el contrato se correspondería con prestaciones de servicios
según el artículo 11 de la LIVA.
En cuanto a la exención
recogida en el art. 20.Uno.19º de la LIVA, afecta, en lo que se
refiere a la actividad realizada a través de los contratos
examinados a las entidades de apuestas, que son, las autorizadas
para la organización y comercialización de las
apuestas, pero no al obligado tributario, que está autorizado
únicamente para tener una zona de apuestas en los salones de
juego y, conjuntamente con las entidades de apuestas, a instalar
terminales de apuestas en dichas zonas, por lo que las operaciones
realizadas por el obligado tributario tienen carácter
accesorio o complementario a la actividad de organización y
comercialización de apuestas, a las que, como precisa el art.
20.Uno.19º de la LIVA, no se extiende la exención. Este
criterio se ha recogido en la consulta de la DGT V1389-13 para un
supuesto similar al presente de cesión de parte de un salón
de juego a una entidad comercializadora de apuestas, ratificado por
la DGT en consulta V1237-17.
En conclusión, los
servicios prestados por el obligado tributario a la entidad de
apuestas (NJ) son operaciones sujetas al IVA y no exentas. A efectos
del devengo del impuesto, tienen la consideración de
operaciones de tracto sucesivo, por lo que, de acuerdo con lo
dispuesto en el art. 75.Uno.7º de la LIVA, el devengo se
produce en el momento de las liquidaciones a percibir por el
obligado tributario.
La base imponible de los
servicios prestados a NJ en los periodos comprobados
está constituida, conforme al art. 78.Uno de la LIVA, por la
contraprestación de los mismos. La Inspección ha
determinado el volumen total de ingresos derivados del contrato de
explotación conjunta de apuestas para cada periodo objeto de
comprobación, en base a los datos obrantes en la cuenta (...)
de ingresos por apuestas del libro mayor.
En este caso la base
imponible a efectos de lVA, será el importe percibido por el
obligado tributario (XZ SA). Sin embargo, a la hora de
cuantificar el importe de cada uno de los trimestres objeto de
comprobación, hay que tener en cuenta la doctrina
administrativa y la jurisprudencia (entre otras, sentencia del
Tribunal Supremo de 27 de septiembre de 2017, recurso de casación
194/2016 y la resolución del Tribunal Económico
Central de 17 de marzo de 2015 RG 7068/2015), según las
cuales, cuando un contrato se ha celebrado sin hacer mención
expresa del impuesto sobre el Valor Añadido, el obligado
tributario no ha emitido factura y carece de la posibilidad de
recuperar el Impuesto sobre el Valor Añadido del adquiriente
de los bienes o servicios, debe considerarse que en la
contraprestación percibida está incluido el Impuesto
sobre el Valor Añadido. Por lo que debe entenderse que las
cantidades percibidas incluyen el IVA. El tipo de gravamen aplicable
a estas operaciones es el general del 21%, vigente en el momento del
devengo, tal como establecen los apartados Uno y Dos del artículo
90 de la LIVA.
A continuación en el
acuerdo de liquidación impugnado se detallan las bases
imponibles de las operaciones regularizadas en los periodos objeto
de comprobación y se incorpora la liquidación de las
cuotas del IVA a regularizar que se incluyó en el acta.
La Inspección continúa
señalando::
"(...) analizada la
actividad que desempeña el obligado tributario en ejecución
de los contratos denominados de explotación conjunta del
negocio de apuestas, se observa que se encarga de proporcionar la
estructura necesaria para el funcionamiento de los terminales de
apuestas y sus elementos complementarios (suministro de energía
eléctrica, de señal de televisión, de internet,
etc) y de gestionar el cobro de las apuestas y el pago de los
premios así como el de otras incidencias que pudieran surgir
en las actuaciones de los apostantes, todo ello en un espacio
específicamente habilitado para realizar apuestas puesto a
disposición por el obligado tributario, y a cambio de una
retribución. Es decir, parece obvio que el obligado
tributario realiza por cuenta propia la ordenación de
factores productivos, por lo que el conjunto de funciones que
desarrolla encaja perfectamente en la definición de actividad
empresarial que proporciona la LIVA. De hecho, la Inspección
ha constatado que la actividad comprobada es una explotación
conjunta o coexplotación del «negocio» de
apuestas deportivas, con lo que se ha comprobado que se explota un
negocio, es decir, el ejercicio de una actividad empresarial, que es
lo que constituye el hecho imponible del IVA.
El Obligado Tributario a
lo largo del procedimiento Inspector, aportó una serie de
documentación en la que se recogía un argumentarlo de
coexplotación, un documento en el que se dan una serie de
argumentos que intentan diferenciar la coexplotación que se
produciría en un establecimiento de hostelería frente
a la coexplotacion que se produce en los Salones de Juego y Bingos.
Mencionar a este respecto que, a juicio de la Inspección, en
dicho documento se dan argumentos vagos y que de ningún modo
resultan suficientes. En este sentido, apuntar hacia la existencia
de coexplotación del negocio de apuestas conllevaría
la posibilidad de sustentar una no sujeción al impuesto. Sin
embargo, en el contrato, se recoge en el apartado de Reparto de
resultados dentro del título de HECHOS de este mismo
documento: el GROSS WIN del negocio de apuestas nunca puede
ocasionar pérdidas, en todo caso, quedarían a cero
durante 13 semanas. El resto de gastos se corresponden con el número
de pantallas instaladas y máquinas, los gastos publicitarios
y el impuesto sobre rifas, tómbolas, apuestas y combinaciones
aleatorias, por tanto, los riesgos del negocio conjunto no estarían
repartidos de manera uniforme entre los socios, no pudiendo
calificarse este negocio jurídico como negocio conjunto.
Todo lo señalado,
según la Inspección, es congruente con las consultas
vinculantes V1237-17 y V1389-13 de la Dirección General de
Tributos, consultan a las que se hará referencia en los
puntos siguientes de este acuerdo.
En conclusión, las
operaciones realizadas por el obligado tributario en ejecución
de los contratos celebrados con las entidades de apuestas, tienen la
calificación a efectos del IVA de prestaciones de servicios,
para esta calificación hay que acudir al concepto de
prestación de servicios que da la LIVA en su art. 11.Uno, a
cuyo tenor "A los efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido,
se entenderá por prestación de servicios toda
operación sujeta al citado tributo que, de acuerdo con esta
Ley, no tenga la consideración de entrega, adquisición
intracomunitaria o importación de bienes". Se trata,
pues, de un concepto residual: toda operación que se realice
en desarrollo de una actividad empresarial y no se encuadre en las
otras categorías del hecho imponible del impuesto se califica
como prestación de servicios.
Remite a las sentencias del
Tribunal Supremo de 12-03-2019 (nº 314/2019), de 30-01-2020 (nº
110/2020) y de 10-12-2020 (nº 1699/2020), así como en la
posterior de 26-01-2021 (nº 74/2021), añadiendo que
"Desde esta perspectiva, parece claro que la relación
jurídica entablada entre el obligado tributario y las
entidades de apuestas, NJ, genera
prestaciones de servicios sujetas al IVA, puesto que, por una parte,
el obligado tributario realiza a favor de la entidad de apuestas una
prestación consistente, como se ha dicho, en la puesta a
disposición de un espacio específicamente habilitado o
autorizado para la actividad de apuestas que cuente con la
estructura necesaria para el funcionamiento de los terminales de
apuestas y sus elementos complementarios y en la gestión del
cobro de las apuestas y del pago de los premios, y, por otra, el
obligado tributario obtiene por la realización de la
prestación una remuneración procedente de la entidad
de apuestas de cuantía variable pero determinable conforme a
los criterios acordados previamente".
En cuanto a la aplicación
de la exención recogida en el art. 20.Uno.19º de la Ley
del IVA a las operaciones referidas, la Inspección señala
lo siguiente:
"(...) la exención
alcanza a "las actividades que constituyan los hechos
imponibles de los tributos sobre el juego y combinaciones
aleatorias". A este respecto, el art. 3.1º del Real
Decreto-Ley 16/1977, de 25 de febrero, por el que se regulan los
aspectos penales, administrativos y fiscales de los juegos de
suerte, envite o azar y apuestas, establece, al crear la tasa sobre
el juego, que "Constituye el hecho imponible la autorización,
celebración u organización de juegos de suerte, envite
o azar ...".
Las exenciones previstas
en la Directiva del IVA, como recoge una constante jurisprudencia
comunitaria, deben interpretarse restrictivamente, la concreta
exención de los juegos de azar se justifica por razones de
índole práctica, que en nuestra ley nacional es la
necesidad de evitar la doble imposición que se produciría
si la misma actividad se gravara con la tasa fiscal y con el IVA.
Por lo tanto, la exención alcanza únicamente a la
actividad gravada por la tasa sobre el juego, que en el presente
caso es indudablemente la que realizan las entidades de apuestas,
NJ.
SEXTO.- Se concluye de lo
expuesto hasta ahora que los servicios prestados por el obligado
tributario a las entidades de apuestas, están sujetos al IVA
y no exentos.
A la misma conclusión
había llegado la DGT en la consulta V1389-13, de 23-04-2013,
refrendada por las consultas V3646-16 y V1237-17 (...).
Por su parte, se considera
aplicable en este expediente la doctrina consignada en las
sentencias del TS de 12-03-2019, 30-01-2020 y 10-12-2020, refrendada
en otra posterior de 26-01-2021, citadas en el Fundamento de Derecho
CUARTO. La interpretación que mantienen estas sentencias es
la siguiente:
"Con independencia de
la calificación del contrato entre un empresario titular de
un establecimiento hostelero y un empresario titular de máquinas
recreativas tipo "B", el titular de máquinas
recreativas tipo "B" realiza, por un lado, la actividad
económica de juego, sujeta a IVA pero exenta por aplicación
del artículo 20.Uno.19º de la LIVA y el titular del
establecimiento hostelero realiza, por otro lado, una prestación
de servicios sujeta a IVA (art. 4 y 11 LIVA), que junto a otras
obligaciones anejas, consiste principalmente en la puesta a
disposición de un espacio para la instalación de las
máquinas a cambio de una contraprestación con
independencia de que la retribución que perciba pueda variar
en función de la recaudación que se obtenga de la
máquina, prestación que no puede considerarse exenta
al amparo del artículo 20.Uno.19º de la LIVA."
Este mismo criterio ha
sido adoptado por el TEAR de Cataluña en su reciente
resolución de fecha 29/07/2022".
TERCERO.- En escrito de
interposición la parte reclamante se opone al acuerdo de
liquidación impugnado, solicitando la puesta de manifiesto
del expediente administrativo para formular las alegaciones
oportunas.
Tras la puesta de manifiesto del
expediente, el 22/09/2023 la interesada formuló, en síntesis,
las siguientes alegaciones:
- Las apuestas deportivas
presenciales son un negocio por el que dos partes se unen en
coexplotación para que los clientes puedan apostar en
aquellos eventos deportivos que así deseen. Señala que
el servicio de juego que se presta a un jugador en los
establecimientos de su titularidad es posible gracias a la gestión
conjunta realizada por parte de NJ y XZ y funciona de
la siguiente manera:
"Cuando el apostante
llega a la puerta del salón, el personal de XZ se encarga de
realizar el obligatorio control de acceso al establecimiento, en la
medida en que se trata de un local de juego.
Una vez dentro del
establecimiento de juego, el personal de XZ se encarga de asistir a
los clientes en la realización de las apuestas (de acuerdo
con los límites de formalización establecidos por NJ)
y en el funcionamiento de los terminales, actividad de juego que
también es posible gracias a la tecnología y material
contribuido por NJ, y a la formación que dicha parte realiza
sobre la gestión del negocio en favor del personal de XZ.
En relación con el
desempeño propio del juego, el personal de XZ realiza el
cobro de las apuestas (determinadas por NJ) y el pago de los
premios, así como la recaudación de los terminales".
Indica que en algunas Comunidades
Autónomas (como es el caso de Castilla y León, La
Rioja, Andalucía o Valencia), un operador de apuestas no
puede, por imperativo legal, explotar un establecimiento de juego. A
su vez, a las empresas de apuestas les interesa, por razones
económicas, ofrecer sus servicios junto a otros de juego,
típicamente desarrollados en los salones, para atraer a sus
terminales de apuestas a los clientes de dichos establecimientos de
juego. Existen una serie de exigencias legales que hacen necesaria
la colaboración de ambas partes para el negocio de apuestas.
Por otra parte, conforme al contrato firmado entre NJ y XZ,
cada parte asume sus funciones y obligaciones:
"Por un lado, XZ
contribuye a este negocio común con su autorización
como local de juego, así como con los elementos necesarios
para poder conectar y sintonizar los eventos deportivos. Asimismo,
gestiona y contribuye a organizar y celebrar diariamente la
explotación de las apuestas a través de su propio
personal, de acuerdo con el knowhow específico en la gestión
de establecimientos de juego. En particular, este personal realiza
(i) la obligatoria comprobación, control y registro de acceso
al salón de Juego (obligación legal); (ii) asiste a
los clientes del salón de juego en la realización de
las apuestas, en el funcionamiento de los terminales y en recibir
las reclamaciones de éstos (obligación legal).
Asimismo, como titular de la licencia de salón de Juego, es
la responsable del cobro de las apuestas y el pago de los premios
(obligación legal), realiza la recaudación de los
terminales y liquida el saldo al operador de apuestas y se obliga a
mantener todos los terminales de apuestas en funcionamiento,
proceder a su vigilancia y comunicar al operador de apuestas
cualquier avería, mantener la licencia del establecimiento de
juegos, el establecimiento en condiciones de explotación,
etc.
Por otro lado, NJ
contribuye a este negocio común aportando los elementos
necesarios para la realización de las apuestas (terminales
desde las que los clientes realizan sus apuestas, pantallas desde
las que poder ver los acontecimientos deportivos, letreros, etc),
así como con su autorización administrativa como
operador de apuestas y su know-how en materia de apuestas".
La parte reclamante considera
acreditado que nos encontramos ante un negocio desarrollado entre
dos partes con objeto social diferenciado, que se unen y colaboran
en dicho negocio para prestar un servicio conjunto y único
hacia los apostantes, realizando sus propias funciones y asumiendo
determinados riesgos económicos. Entiende que el hecho de que
gran parte del negocio de apuestas sea responsabilidad suya y de sus
trabajadores, es indicativo de que las decisiones de XZ
tienen implicaciones en el negocio en común, ya que el
incumplimiento de las normas podría tener consecuencias
adversas para el negocio de apuestas, y que la reclamante cogestiona
y codecide en el marco del negocio conjunto.
- La doctrina del Tribunal
Supremo a que remite la Inspección no resulta aplicable al
caso en cuestión, ya que las relaciones entre los bares y las
empresas explotadoras de las máquinas tipo B nada tiene que
ver con las que existen entre los salones de que es titular la
reclamante y las empresas operadoras de apuestas. Por un lado, la
empresa operadora de la máquina la instala en un
establecimiento de hostelería para que los clientes puedan
jugar y, por otra parte, el establecimiento hostelero se limita a
tener conectada la máquina y a suministrar cambio de forma
puntual, dado que la propia máquina cobra lo jugado por los
clientes y paga los premios y la empresa operadora (y no el titular
del establecimiento de hostelería) realiza la recaudación
de los terminales. Además, los establecimientos de
hostelería:
Tienen como actividad
principal la hostelería y, en su caso, de forma
complementaria, la del juego.
No precisa de autorización
de juego, más allá de la autorización de
instalación en relación con las máquinas tipo
B.
La propia normativa
aplicable prevé que los locales de hostelería no
podrán abonar en metálico el importe de los premios
por ningún medio. El riesgo que se asume en un negocio u
otro difiere radicalmente, siendo nulo en el caso de la hostelería
mientras que es compartido en el caso de los salones que colaboran
en la prestación del servicio de apuestas.
No tienen permitida la
instalación de máquinas de apuestas, de ninguna
clase.
No hay condicionantes
específicos que deba cumplir el establecimiento de
hostelería, más allá de los relacionados con
la publicidad de la máquina.
- No existen prestaciones de
servicios entre las partes, sino un único servicio, cuyo
destinatario es el cliente que realiza la apuesta, en cuya
realización intervienen dos agentes que contractualizan esa
relación. En ese sentido, la relación surgida entre
las partes en el negocio de apuestas quedaría fuera del
ámbito del IVA, por lo tanto, no sujeta a este impuesto, en
la medida en que no se encuentran dentro del alcance de los
artículos 8 y 11 de la Ley de IVA.
Manifiesta que nos encontramos
ante un contrato de coexplotación que debe interpretarse de
acuerdo con su verdadera naturaleza jurídica, que es la de
realización de un negocio conjunto, en que cada parte cumple
funciones diferenciadas y se beneficia de (o sufre) los resultados
económicos de la actividad. Entiende que el contrato de
coexplotacaión puede interpretarse como "una relación
jurídica de colaboración y sinergia empresarial"
o como "una relación consistente en el reparto de
ingresos y costes" para hacer posible la prestación
conjunta del servicio de apuestas a los clientes. Señala que,
en línea con las contestaciones a consultas vinculantes
V2746-20, de 8 de septiembre y V1168-23, de 8 de mayo, las
prestaciones de servicios recíprocas que se realizan en
cumplimiento de un Acuerdo de Reparto de Costes en proporción
a la participación en el mismo de cada una de las entidades
no tendrán la consideración de prestaciones de
servicios realizadas a título oneroso y no se encontrarán
sujetas al IVA.
Añade que la exigencia
prevista en el art. 41 del Decreto 30/2014, de 4 de julio, por el
que se aprueba el Reglamento de Apuestas de la Comunidad Autónoma
de La Rioja, de que la solicitud para prestar servicios de apuestas
en los salones de juego debe formularse conjuntamente por la empresa
de apuestas y por el titular del establecimiento correspondiente, no
es casual, sino que obedece al reconocimiento por el regulador de
que los servicios de apuestas en salones de juego es una actividad
conjunta, que requiere la colaboración entre dos empresas
diferenciadas, que asumen distintas funciones para prestar un único
e inescindible servicio, también de forma conjunta.
- Subsidiariamente, de no
admitirse las alegaciones anteriores, solicita que se considere que
la prestación de servicios por parte de la reclamante estaría
sujeta y exenta del IVA, conforme al art. 20.Uno,19º de la Ley
del IVA, pues entiende que a la luz del contrato de coexplotación
existente con el Grupo NJ,
la reclamante organiza, celebra y se encuentra autorizada para la
realización de actividad de apuestas. Considera que tanto la
empresa operadora como la reclamante son entidades de juego que
deben estar autorizadas por el Gobierno de la Rioja, ambas partes
son necesarias para la celebración de las apuestas en el
establecimiento de la reclamante y también ambas realizan
funciones en el marco de la organización del juego, por lo
que realizan el hecho imponible de los tributos sobre el juego. En
la medida en que tanto Grupo NJ como la reclamante realizan el hecho
imponible del tributo del juego, debe aplicarse la referida exención
del IVA.
Remite a las consultas 0017-19,
de 29 de abril y V2255-13, de 9 de julio, de la Dirección
General de Tributos.
FUNDAMENTOS DE DERECHO
PRIMERO.- Este Tribunal es competente para
resolver de conformidad con lo dispuesto en la Ley 58/2003, de 17 de
diciembre, General Tributaria (LGT), así como en el
Reglamento general de desarrollo de la Ley 58/2003, de 17 de
diciembre, General Tributaria, en materia de revisión en vía
administrativa (RGRVA), aprobado por Real Decreto 520/2005, de 13 de
mayo.
SEGUNDO.- Este Tribunal debe
pronunciarse sobre la adecuación a derecho del acuerdo de
liquidación impugnado, en particular, se debe analizar si las
operaciones de explotación compartida de máquinas de
apuestas realizadas por la parte reclamante se encuentran sujetas al
IVA y, de ser así, si resulta o no aplicable la exención
prevista en el art. 20.Uno.19º de la Ley 37/1992, de 28 de
diciembre, del IVA (LIVA).
TERCERO.- Tal y como se ha
expuesto en hechos, la actividad principal de la reclamante es la de
juegos de bingo. En 2018 suscribió con NJ un contrato
de explotación compartida de máquinas de apuestas, por
el que NJ se comprometía a acondicionar la zona de apuestas
dentro del local de juego de la reclamante, colocando en ella una
serie de pantallas en las que ver los eventos deportivos y un número
mínimo de terminales de apuestas, encargándose la
reclamante de las funciones accesorias a la actividad (mantener las
máquinas auxiliares en funcionamiento mientras esté
abierto el local, vigilar las máquinas, facilitar los
permisos y la documentación pertinente a NJ, facilitar la
visibilidad exterior de los carteles de NJ y evitar que apuesten
menores u otras personas que no puedan apostar conforme a la
normativa autonómica). NJ y la reclamante participan
del resultado del negocio, correspondiendo a la reclamante el 70%
del resultado de minorar los ingresos obtenidos con el ejercicio de
la actividad de apuestas menos los gastos correspondientes.
La oficina gestora considera que
con la realización de la actividad de apuestas la parte
reclamante presta un servicio a NJ
y que esa prestación de servicios se encuentra sujeta al IVA,
por lo que regulariza el IVA devengado en los periodos objeto de
comprobación, al no haberse declarado el IVA devengado en la
prestación de servicios efectuada por la realización
de la referida actividad.
La parte reclamante se opone a
dicha regularización al considerar que el negocio de apuestas
en cuestión debe calificarse como un negocio de explotación
conjunta de la actividad de apuestas por NJ y la
reclamante, no existiendo prestaciones de servicios entre las
partes, sino un único servicio, cuyo destinatario es el
cliente que realiza la apuesta. Considera que no resulta aplicable
la jurisprudencia del Tribunal Supremo citada por la Inspección
dado que la misma se refiere a establecimientos de hostelería
en los que se instalan máquinas tipo B, y no de
establecimientos de juego, como en su caso. Por ello entiende que la
relación surgida entre ella y NJ
no puede quedar sujeta al Impuesto, si bien, con carácter
subsidiario, solicita que, en caso de desestimarse esta alegación
y considerarse que nos encontramos ante una prestación de
servicios sujeta al IVA, se aplique la exención prevista en
el art. 20.Uno.19º de la LIVA, que dispone lo siguiente:
"Uno. Estarán
exentas de este impuesto las siguientes operaciones.
(...)
Las loterías,
apuestas y juegos organizados por la Sociedad Estatal Loterías
y Apuestas del Estado y la Organización Nacional de Ciegos y
por los organismos correspondientes de las Comunidades Autónomas,
así como las actividades que constituyan los hechos
imponibles de los tributos sobre el juego y combinaciones
aleatorias.
La exención no se
extiende a los servicios de gestión y demás
operaciones de carácter accesorio o complementario de las
incluidas en el párrafo anterior que no constituyan el hecho
imponible de los tributos sobre el juego, con excepción de
los servicios de gestión del bingo".
CUARTO.- Tal y como señala
la Inspección, el Tribunal Supremo se ha pronunciado en
varias sentencias respecto a una cuestión que guarda
paralelismo con la suscitada en las presentes reclamaciones. En
ellas se analiza el supuesto de un empresario titular de un
establecimiento hostelero y un empresario titular de máquinas
recreativas tipo "B" que suscriben un contrato,
calificable como asociativo o de explotación conjunta, siendo
la cuestión suscitada la de si en estos casos existe o no una
prestación de servicios del primero al segundo que está
sujeta al IVA y si puede considerarse exenta al amparo del artículo
20.Uno.19º de la LIVA.
En sentencia número
74/2021, de 26 de enero (rec. cas. 8095/2019), el Tribunal Supremo
se remite al criterio recogido en los fundamentos de derecho de las
sentencias número 314/2019, de 12 de marzo (rec. cas nº
4636/2017) y número 1879/2019, de 20 de diciembre (rec. cas
n.º 129/2018) y dispone lo siguiente:
" (...)la resolución
de esta controversia jurídica exige tener en consideración
dos planos diferenciados, por un lado, la sujeción a IVA y,
por otro lado, la exención, en su caso, aplicable.
Por lo que se refiere a la
sujeción (definición del hecho imponible), el marco
jurídico de referencia de este asunto es la Directiva
2006/112/CE del Consejo, de 28 de noviembre de 2006, relativa al
sistema común del impuesto sobre el valor añadido
(Directiva IVA que, en lo sustancial y por lo que a efectos de lo
debatido en este recurso, sigue en lo esencial las determinaciones
de la Sexta Directiva de 1977). Específicamente, en cuanto a
la noción de prestaciones de servicios realizadas a título
oneroso, adelantamos ya que esta Sala no alberga dudas sobre su
interpretación.
En lo que hace a la
exención, deberán ser objeto de interpretación
normas de derecho nacional como el artículo 20.Uno.19º
de la LIVA y el artículo 3 del Real Decreto- Ley 16/1997, de
25 de febrero, por el que se regulan los aspectos penales,
administrativos y fiscales de los juegos de suerte, envite o azar y
apuestas.
Asimismo, la correcta
delimitación del asunto reclama interpretar el contrato que
une al titular de la máquina y al titular del
establecimiento, como presupuesto a partir del cual deberán
analizarse las consecuencias jurídicas en su caso aplicables.
OCTAVO.-La noción
de "prestaciones de servicios realizadas a título
oneroso" como hecho imponible del IVA
Como premisa de general
conocimiento conviene recordar que los conceptos autónomos
del derecho de la Unión Europea no deben interpretarse a la
luz del derecho nacional.
Como hemos expresado, el
marco jurídico de referencia de este recurso es la Directiva
IVA, en cuya virtud quedan sujetas al impuesto las prestaciones de
servicios realizadas a título oneroso en el territorio de un
Estado miembro por un sujeto pasivo que actúe como tal (art
2.1 c), definiendo las prestaciones de servicio de forma
complementaria -como hecho imponible del IVA- al concepto de entrega
de bienes, de manera que son prestaciones de servicio todas las
operaciones que no constituyan una entrega de bienes (art 24.1).
Sobre la base de la
jurisprudencia del Tribunal de Justicia, hemos recordado en nuestra
sentencia 370/2018, de 7 marzo (rec. 1536/2017) que la noción
de entrega de bienes contenida en la Directiva IVA es un concepto
autónomo del Derecho de la Unión que debe recibir una
interpretación uniforme en todo su territorio, por lo que
cabe censurar aquellas interpretaciones basadas en el ordenamiento
jurídico nacional, en particular, soluciones derivadas del
régimen de propiedad del Derecho civil nacional, premisa que
resulta trasladable también al concepto de prestaciones de
servicio onerosas que, como se acaba de expresar, se definen de
forma complementaria al concepto de entrega de bienes.
Por eso, los argumentos de
las partes y de la sentencia de instancia sobre el contrato
calificable como asociativo o de explotación conjunta
-expresión que recoge el propio auto de admisión-
quedarían huérfanos de sentido si no se enmarcasen en
el análisis de la jurisprudencia en torno a la noción
de prestación de servicios como hecho imponible del IVA.
Como punto de partida, hay
que entender que de las disposiciones, estructura y finalidad de la
Directiva IVA se desprende que toda actividad de naturaleza
económica está, en principio, sujeta al impuesto
(sentencia del Tribunal de Justicia de 29 de octubre de 2015,
Saudaçor, C-174/14, apartado 31). No obstante, a efectos de
la realización del hecho imponible del IVA, es evidente que
no se puede definir lo que constituye una actividad gravada desde
una perspectiva puramente abstracta, sino que, como ha recordado la
sentencia del Tribunal de Justicia de 21 de febrero de 2013, Becker
(C-104/12, apartados 21 y 22), depende de las características
específicas de la relación o contrato que una a las
partes.
Como juez nacional nos
corresponde calificar las actividades controvertidas en este litigio
en atención a los criterios establecidos por el Tribunal de
Justicia (sentencia Saudaçor, ya citada, apartado 33). Y, con
dicha finalidad, debe advertirse que una cosa es analizar el negocio
jurídico que contextualiza la relación de las partes y
otra muy distinta que sean éstas las que a través de
un determinado contrato puedan alterar los términos de la
obligación jurídico tributaria pues, a este respecto
debe tenerse en cuenta el artículo 17.5 LGT, en el sentido de
que los elementos de la obligación tributaria no son
disponibles por los particulares, dado que no pueden ser alterados
por sus actos o convenios, que no producen efectos ante la
Administración, sin perjuicio de sus consecuencias
jurídico-privadas.
Consecuentemente, el hecho
imponible del IVA y la propia configuración de la exención
no pueden alterarse por voluntad de las partes. Por el contrario,
como se ha expresado, habrá que indagar las pautas que al
respecto proporciona la jurisprudencia sobre el particular. Y, a
estos efectos, la noción de "prestaciones de servicios
realizadas a título oneroso" como hecho imponible del
IVA implica la relación directa entre esa prestación y
una contrapartida realmente recibida por el sujeto pasivo.
Tal relación
directa queda acreditada cuando existe entre quien efectúa la
prestación y su destinatario una relación jurídica
en cuyo marco se intercambian prestaciones y la retribución
percibida por quien efectúa la prestación constituye
el contravalor efectivo del servicio prestado al destinatario
(sentencias del Tribunal de Justicia de 3 de marzo de 1994, Tolsma,
C-16/93, apartados 13 y 14 y la ya citada Saudaçor, apartado
32).
Desde luego, la relación
jurídica entre el titular de la máquina y el titular
del establecimiento hostelero reúne todas las condiciones
para ser considerada, desde la perspectiva del derecho de la Unión,
como una verdadera prestación de servicios realizada a título
oneroso: de un lado, cabe identificar la existencia de una
prestación realizada por el titular del establecimiento,
materializada en la cesión del local y en una serie de
obligaciones anejas que, a su vez, de otro lado, resulta remunerada
por el titular de la máquina.
Hay, por tanto, certeza
sobre la prestación y sobre su contravalor efectivo, con
independencia de que la retribución pueda variar en función
de la recaudación que se obtenga, desde el momento que
esa circunstancia no obsta a la existencia de un vínculo
directo entre la prestación de los servicios y la
compensación a abonar (sentencia Saudaçor, apartado
37).
Desde otra perspectiva,
cabe destacar que la prestación de servicios de carácter
oneroso que realiza el titular del local, mediante la cesión
de un determinado espacio para ubicar la máquina recreativa,
es reconocible de forma autónoma e individualizada, del mismo
modo que lo sería cuando la decisión de ceder espacio
viniera animada por otras causas diferentes, por ejemplo, para
ubicar una máquina expendedora de bebidas, de tabaco o un
simple expositor a los efectos de publicidad, de acuerdo -en cada
uno de estos casos-, con la correspondiente normativa sectorial de
aplicación.
Aunque no sea
determinante, dado el contexto armonizado en el que se desenvuelve
el tributo, la jurisprudencia nacional ha negado la existencia de un
vínculo societario entre ambas empresas. Así, la Sala
de lo Civil de este Tribunal Supremo ha señalado en su
sentencia 34/1993 de 4 de febrero que los negocios de explotación
de máquinas recreativas no revisten la condición de
personalísimos y tampoco son constitutivos de contrato de
sociedad, ya que cada parte conserva sus propias titularidades; la
empresa operadora, la de las máquinas, y el dueño del
local, la de éste, y sólo se da una convergencia en la
explotación. Para esa sentencia, "la finalidad de estos
contratos es la explotación de las máquinas por la
empresa operadora, que las podrá comercializar, bien como
propietaria de las mismas, bien en régimen de arrendamiento
"leasing", o valiéndose de cualquier otra modalidad
admitida en Derecho. Los titulares de los locales, como dueños
o simple arrendatarios, son colaboradores interesados que afluyen al
negocio en cuanto son portadores de los espacios para las
actividades de las máquinas que en los mismos se instalen".
Por otro lado, aunque el
Instituto de Contabilidad y Auditoría de Cuentas (ICAC) haya
aclarado (consulta 7 de su boletín n° 97/2014) cómo
debe determinar en estos casos la empresa explotadora del juego,
titular de la máquina recreativa, el importe neto de la cifra
de negocios, concluyendo que el partícipe en una explotación
o en activos controlados de forma conjunta. "(...) reconocerá
en su cuenta de pérdidas y ganancias la parte que le
corresponda de los ingresos generados y de los gastos incurridos por
el negocio conjunto...", dicha apreciación ha sido
aceptada por Resolución vinculante de Dirección
General de Tributos, V3409-16 de 19 de Julio de 2016 (LA LEY
3661/2016), únicamente a afectos del impuesto sobre
sociedades" teniendo en consideración que la LIS no
contempla ninguna corrección al resultado contable
determinado según estos criterios, el citado ingreso contable
será el que se integrará en la base imponible. Es
decir, la entidad consultante integrará como ingreso en la
base imponible del Impuesto sobre Sociedades exclusivamente la parte
de la recaudación que le corresponda, al amparo del contrato
suscrito con el propietario del establecimiento". Sin embargo,
la misma Resolución vinculante de Dirección General de
Tributos, V3409-16 de 19 de Julio de 2016 niega esta tesis con
relación al IVA por cuanto concluye, por lo que aquí
interesa:
- que la actuación
del titular del salón recreativo o del establecimiento de
hostelería en favor de la empresa operadora debe calificarse,
a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido, de prestación
de servicios de la empresa de hostelería a la empresa
operadora conforme a lo previsto en el artículo 11 de la
LIVA.
- que de acuerdo con lo
dispuesto en el artículo 4 de la LIVA, están sujetas
al Impuesto las referidas prestaciones de servicios efectuadas por
los titulares de salones recreativos o de establecimientos de
hostelería en donde estén instaladas las máquinas
recreativas tipo 'B' o de azar, a las empresas operadoras
propietarias de las referidas máquinas.
- que, en virtud de lo
establecido en el artículo 78 de la misma LIVA, la base
imponible del Impuesto sobre el Valor Añadido correspondiente
a las citadas prestaciones de servicios estará constituida
por el importe total de la contraprestación a percibir por el
titular del salón recreativo o establecimiento de hostelería
del propietario de las máquinas, cualquiera que sea la forma
en que se determine (comisión, porcentaje sobre la
recaudación u otras análogas).
NOVENO.- La exención
del artículo 20.Uno.19º de la LIVA .
Consideramos que admitir
la conclusión de la sentencia de instancia comportaría
privar a la Unión Europea de un recurso propio (como son los
ingresos derivados del IVA), básicamente, a partir de una
interpretación extensiva de una exención nacional (la
del artículo 20.Uno.19º de la LIVA con relación
al artículo 3 del Real Decreto-Ley 16/1977, de 25 de febrero,
por el que se regulan los aspectos penales, administrativos y
fiscales de los juegos de suerte, envite o azar y apuestas) cuya
justificación, además, no es plenamente coincidente,
como veremos, con la justificación que anima la exención
en el ámbito de la Directiva IVA (artículo 13, parte
B, letra f), de la Directiva de 1977 y artículo 135, apartado
1, letra i), de la Directiva de 2006).
Es constante la
jurisprudencia en torno a que los términos empleados para
designar las exenciones previstas en la Directiva IVA se han de
interpretar restrictivamente, dado que constituyen excepciones al
principio general de que el IVA se percibe por cada prestación
de servicios efectuada a título oneroso por un sujeto pasivo
( sentencias de 3 de marzo de 2005, Arthur Andersen, C-472/03,
apartado 24 y sentencia de 13 de julio de 2006, United Utilities,
C-89/05, apartado 21).
Pues bien, en lo que
concierne concretamente a las apuestas, loterías y otros
juegos de azar, hay que destacar que la exención de la que
gozan (artículo 13, parte B, letra f) de la Directiva de 1977
y artículo 135, apartado 1, letra i), de la Directiva de
2006) se justifica por razones de índole práctica,
dado que la aplicación del IVA en las operaciones relativas a
los juegos de azar resulta difícil (sentencias United
Utilities, apartado 23, y de 10 de junio de 2010, Leo-Libera,
C-58/09, apartado 24) por lo que, a la hora de examinar si una
determinada actividad entra dentro del ámbito de la exención
del IVA prevista en la Directiva será necesario tomar como
referencia estas consideraciones (sentencia United Utilities,
apartado 24).
De los propios términos
del artículo 13, parte B, letra f), de la Sexta Directiva
resulta un amplio margen de apreciación para los Estados
miembros en lo relativo a la exención o a la tributación
de las operaciones afectadas, ya que permite a los Estados miembros
fijar las condiciones y los límites a los que se puede
supeditar la aplicación de dicha exención (sentencia
Leo-Libera, apartado 26).
En efecto, es amplia la
libertad de los Estados miembros a la hora de configurar y definir
la exención, hasta el punto que la Directiva IVA les autoriza
a eximir de dicho impuesto solamente determinados juegos de azar o
de dinero, no necesariamente todos (sentencia Leo-Libera, apartado
39) o a recaudar de forma cumulativa el IVA y otro tributo general
sobre los juegos de azar que no tenga carácter de impuesto
sobre el volumen de negocios (sentencia del Tribunal de Justicia de
24 de octubre de 2013, Metropol Spielstätten C- 440/12,
apartado 30).
Pues bien, el legislador
español exime del IVA en el art. 20.Uno, 19º LIVA, entre
otras, las siguientes operaciones:
"19.º Las
loterías, apuestas y juegos organizados por el Organismo
Nacional de Loterías y Apuestas del Estado, la Organización
Nacional de Ciegos y por los organismos correspondientes de las
Comunidades Autónomas, así como las actividades que
constituyan los hechos imponibles de la tasa sobre rifas, tómbolas,
apuestas y combinaciones aleatorias o de la tasa que grava los
juegos de suerte, envite o azar.
La exención no se
extiende a los servicios de gestión y demás
operaciones de carácter accesorio o complementario de las
incluidas en el párrafo anterior que no constituyen el hecho
imponible de las referidas tasas, con excepción de los
servicios de gestión del bingo".
Y, en efecto, como
explicaba la Exposición de Motivos de la Ley 30/1985, de 2 de
agosto, del IVA, la exención a nivel nacional vino inspirada
por la necesidad de evitar la doble imposición así
como reducir la presión fiscal indirecta.
No se discute aquí
esta determinación de política fiscal, que encaja en
el marco de la libertad del Estado miembro siempre que la
interpretación del tenor literal de las exenciones previstas
en la Directiva se ajuste a los objetivos perseguidos por dichas
exenciones y respete las exigencias del principio de neutralidad
fiscal inherente al sistema común del IVA ( sentencia de 6 de
noviembre de 2003, Dornier, C-45/01, apartado 42).
Ahora bien, siendo éstos
los designios a los que responde la exención en el plano
nacional, fruto de esa amplia libertad a la que hemos aludido,
resulta difícil considerar que esa misma finalidad de evitar
la doble imposición impida al titular del local facturar con
IVA la contraprestación recibida cuando (1) el hostelero
despliega una prestación de servicio onerosa sujeta a IVA que
no puede ser considerada como actividad de juego y (2) el espíritu
de la exención en la Directiva responde a razones de índole
práctica sin que la doble imposición, dada la libertad
del Estado miembro a la hora de configurar la exención, deba
necesariamente coincidir con ellas.
Con independencia de lo
expresado, el escrito de oposición explica que, en realidad,
son tres las autorizaciones que se exigen y que conforman el hecho
imponible de la tasa sobre el juego, elemento determinante, en su
opinión, para la aplicación de la exención:
- La que debe obtener el
propietario de la máquina recreativa, "autorización
de explotación de máquinas recreativas".
- La que debe obtener el
establecimiento de hostelería, "autorización para
la instalación de máquinas recreativas".
- Y la que ambas partes,
una vez obtenidas las autorizaciones indicadas previamente, deben
solicitar de forma conjunta, "autorización de
instalación de máquinas recreativas".
Entendemos que esta
argumentación tampoco permite construir la tesis mantenida en
la instancia en torno a la exención del artículo
20.Uno.19º de la LIVA, básicamente por dos razones:
a) En primer lugar, porque
en nuestra opinión únicamente la primera de las
autorizaciones, es decir, la que debe tener el propietario de la
máquina, puede considerarse una verdadera autorización
de explotación, mientras que las otras son autorizaciones
para la instalación.
El propietario de la
máquina recreativa y el titular del establecimiento están
en posiciones diferentes. Como pone de manifiesto el escrito de
interposición, así lo sostuvimos en nuestra sentencia
de 11 de julio de 1990, en la que bajo la vigencia de la Ley
30/1985, de 2 de agosto, del IVA consideramos que a los efectos del
art. 3 del Real Decreto Ley 16/1977 el operador y el dueño
del establecimiento se encuentran en situaciones distintas sin que
sea posible interpretaciones analógicas sobre el hecho
imponible de la tasa ni sobre la aplicación de la exención
de IVA, aunque la retribución se fije como un porcentaje de
la recaudación total, sin que a la vista de lo razonado
existan motivos para modificar o revisar dicha conclusión.
Así, su Fundamento
de Derecho Cuarto expresa:
"El documento y
encomiable esfuerzo dialéctico desplegado para equiparar a
efectos de la exención a los titulares de los locales y
empresas operadoras a través de la unidad de propósito,
en la explotación de esa especialidad negocial,
interdependencia entre los titulares de ambas actividades y
exigencia compartida de autorizaciones distintas sólo
eficaces en su concurrencia, quiebra a nuestro juicio, cuando el
artículo 3.°.2 del Real Decreto Ley 16/1977, de 23 de
febrero , al crear la tasa de juego, separa a los organizadores y
las empresas cuyas actividades incluyan la celebración de
juegos de suerte, envite o azar, de los dueños y empresarios
de los locales en donde se celebre, considerando sujetos pasivos
sólo a los primeros y responsables subsidiarios a los
segundos, cuando tal distinción era innecesaria si a estos
últimos hubiera querido otorgarles la condición de
sujetos pasivos. Se trata, sin duda, de actividades coincidentes o
relacionadas a través de un vínculo jurídico-privado,
pero desde luego distintas, a las que no es posible asimilar por el
hecho de que concurran hacia una finalidad común y ambas
reclamen un acto de autorización. La Ley General Tributaria,
contempla separadamente el sujeto pasivo que configura en el
artículo 30 como la persona natural o jurídica que
según la Ley resulta obligada al cumplimiento de las
prestaciones tributarias, sea como contribuyente o sustituto del
mismo, y los responsables del tributo, que asumirán la deuda
tributaria previa declaración inexcusable de fallido del
sujeto pasivo en los casos de responsabilidad subsidiaria (artículo
37 de la Ley General Tributaria). Se trata, por tanto, de conceptos
distintos, que no permiten una interpretación analógica
para extender más allá de sus términos
estrictos el ámbito del hecho imponible o el de las
exenciones y bonificaciones, y es claro que en la explotación
de máquinas recreativas tipo "B" instaladas en
establecimientos de hostelería, cuyo titular no sea la
empresa operadora coexistente al lado de las operaciones relativas a
la explotación por la empresa operadora, prestaciones de
servicios al margen de la explotación propiamente hostelera
que realiza el titular del establecimiento en que estén
instaladas, percibiendo un porcentaje en la recaudación total
obtenida, actividad esta última no exenta del Impuesto sobre
el Valor Añadido, según la Ley y Reglamento del
Impuesto, aclaratorio este último ( artículo 13.1.19
del Real Decreto 2028/1985, de 30 de octubre ) en su normal función
de desarrollo que lo que no son loterías, juegos o apuestas
del Estado, ONCE o Cajas de Ahorros o las actividades cuya
autorización o realización no autorizada constituyan
los hechos imponibles de las tasas sobre rifas, tómbolas,
apuestas y combinaciones aleatorias o de la tasa que gravan los
juegos de suerte, envite o azar, serán servicios no exentos
del tributo".
b) En segundo lugar y con
independencia de lo anterior, la argumentación del titular de
la máquina recreativa sobre el análisis del hecho
imponible de la tasa de juego ( art. 3 del Real Decreto-ley 16/1977)
si bien podría llegar a justificar, en su caso, la aplicación
de la exención del artículo 20 LIVA -lo que se niega
sobre la base de lo que se acaba de razonar- en modo alguno puede
servir para negar o desnaturalizar la existencia de una "prestación
de servicios onerosa" entre el titular de la máquina y
el del local, configurada -recordémoslo de nuevo- como una
noción autónoma del derecho de la Unión.
Así es, entendemos
que la configuración del hecho imponible de la tasa de juego
no puede incidir en la definición del presupuesto previo del
cual debe partirse para valorar la aplicación de la exención,
esto es, la existencia o no de un supuesto de sujeción al IVA
y, por tanto, de la prestación de servicios que constituye el
hecho imponible del IVA.
Ésta es la razón
fundamental por la que advertíamos con anterioridad que, para
evitar confusión, debe procederse a realizar un examen
secuencial sobre dos situaciones claramente diferenciadas, es decir,
aislar los dos análisis (1) el de la existencia de una
prestación de servicios como presupuesto de sujeción
al impuesto y, una vez delimitado, (2) abordar, en su caso, la
aplicación de la exención.
Lo que no resulta posible
aquí es considerar las razones que pueden determinar la
aplicación de la exención para apreciar o no la
sujeción. Dicho de otro modo, una particular interpretación
de la norma nacional de la exención ( artículo
20.Uno.19º de la LIVA) a partir de otra norma nacional que
regula la tasa del juego (Real Decreto-ley 16/1977) en modo alguno
deben condicionar la interpretación y aplicación de
una normativa de la Unión Europea que, como es el caso de la
Directiva IVA, encierra un importante número de conceptos
autónomos, como el de la prestación de servicios de
carácter oneroso.
(...)
UNDÉCIMO.-Contenido
interpretativo de esta sentencia.
La cuestión
suscitada en el auto de admisión, como ya se expresó
con anterioridad, consiste en:
"Determinar si,
suscrito entre un empresario titular de un establecimiento hostelero
y un empresario titular de máquinas recreativas tipo "B"
un contrato calificable como asociativo o de explotación
conjunta, existe o no una prestación de servicios del primero
al segundo que está sujeta al Impuesto sobre el Valor Añadido
y que no puede considerarse exenta al amparo del artículo
20.Uno.19º de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto
sobre el Valor Añadido".
Y, en función de
todo lo razonado precedentemente, procede declarar que los artículos
20.Uno.19º de la LIVA, con relación al artículo 3
del Real Decreto-Ley 16/1977, de 25 de febrero, por el que se
regulan los aspectos penales, administrativos y fiscales de los
juegos de suerte, envite o azar y apuestas, y a los artículos
14 y 17.4 (actual artículo 17.5) de la LGT deben
interpretarse, en el contexto descrito en este recurso, de la
siguiente manera:
Con independencia de la
calificación del contrato entre un empresario titular de un
establecimiento hostelero y un empresario titular de máquinas
recreativas tipo "B", el titular de máquinas
recreativas tipo "B" realiza, por un lado, la actividad
económica de juego, sujeta a IVA pero exenta por aplicación
del artículo 20.Uno.19º de la LIVA y el titular del
establecimiento hostelero realiza, por otro lado, una prestación
de servicios sujeta a IVA ( art. 4 y 11 LIVA), que junto a otras
obligaciones anejas, consiste principalmente en la puesta a
disposición de un espacio para la instalación de las
máquinas a cambio de una contraprestación con
independencia de que la retribución que perciba pueda variar
en función de la recaudación que se obtenga de la
máquina, prestación que no puede considerarse exenta
al amparo del artículo 20.Uno.19º de la LIVA.
(...)"
La parte reclamante considera que
no resulta aplicable al caso que ahora nos ocupa la jurisprudencia
fijada por el Tribunal Supremo respecto a la cuestión
debatida ya que se refiere a un supuesto distinto, pues las
relaciones entre los establecimientos de hostelería y las
empresas explotadoras de las máquinas tipo B nada tiene que
ver con las que existen entre los salones de juego y las empresas
operadoras de apuestas. Efectivamente, las sentencias del Tribunal
Supremo mencionadas no se refieren específicamente al tipo de
contrato celebrado por la reclamante con NJ, sin embargo, el
hecho de que el establecimiento autorizado para la instalación
de maquinas auxiliares o terminales de apuestas sea un "salón
de bingo" en lugar de un "establecimiento de
hostelería" no impide aplicar la citada sentencia
del Tribunal Supremo al caso que ahora se examina, pues ambos tipos
de locales son considerados por la Ley del Parlamento de La Rioja
5/1999, de 13 de abril, reguladora del Juego y Apuestas, vigente
ratione temporis, como establecimientos autorizados para la
práctica de juegos, si bien en el caso de los
establecimientos de hostelería la autorización se
limita a la explotación de máquinas recreativas, con
premio y de azar. De las referidas sentencias del Tribunal Supremo
puede extraerse la solución para resolver la cuestión
que ahora se nos plantea, si tenemos en cuenta el contenido concreto
del contrato celebrado con NJ
y las obligaciones asumidas por dicha entidad y por la reclamante.
El objeto del contrato que nos
ocupa, denominado por las partes "contrato marco para la
explotación de apuestas deportivas en locales de juego",
es, según se indica en su estipulación primera,
instalar maquinas auxiliares o terminales de apuestas deportivas en
los locales de juego de la reclamante para su explotación
comercial, encargándose NJ de la "instalación,
gestión y explotación en exclusiva de las apuestas
deportivas en los locales", que se "realizarán
exclusivamente a través del sistema gestionado" por
NJ.
Las obligaciones de cada parte
han sido descritas en hechos y se concretan en síntesis, en
que NJ contribuye al negocio con la tramitación de la
documentación administrativa del local relativa a las
apuestas deportivas ante la Administración competente, la
instalación en el establecimiento de los elementos necesarios
para el desarrollo de la actividad, la organización de toda
la actividad de apuestas con la tecnología propiedad de NJ
así como el mantenimiento de dicha tecnología, la
formación del personal de la reclamante para la realización
de la actividad y las liquidaciones semanales del resultado
obtenido. Por su parte, la reclamante se obliga a mantener las
máquinas auxiliares en funcionamiento mientras esté
abierto el local, vigilar las máquinas, facilitar los
permisos y la documentación pertinente a NJ, facilitar la
visibilidad exterior de los carteles de NJ y evitar que
apuesten menores u otras personas que no puedan apostar conforme a
la normativa autonómica.
Al igual que en los casos
planteados ante el Tribunal Supremo, la reclamante cede el uso del
local a NJ que, como
titular de las máquinas y de las autorizaciones de
instalación, organización y comercialización de
apuestas, efectúa su explotación, retribuyendo la
prestación recibida (uso del local para colocar sus máquinas)
con una participación determinada en la recaudación
obtenida, descontados ciertos gastos, si bien dicha retribución
varía en función de los resultados de la actividad.
Resulta pues, perfectamente identificada la prestación de
servicios realizada por la reclamante a NJ, prestación
de servicios que está plenamente sujeta al IVA y no exenta,
por los mismos motivos que los expuestos por el Tribunal Supremo en
la sentencia transcrita, pues el legislador nacional limita la
exención referida a las actividades de organización,
celebración o autorización del juego, que están
reservadas a NJ, limitándose la actividad de la reclamante a
la cesión del uso de su local para que se instalen en él
los elementos necesarios para el desarrollo de la actividad de
apuestas y a la realización de las actividades accesorias a
que nos hemos referido anteriormente para el adecuado desarrollo de
dicha actividad en sus locales de juego.
En este sentido se pronuncia el
TSJ de Galicia en sentencias 134/2022 y 135/2022, de 21 de febrero,
en las que se analizan las misma cuestiones que las que aquí
debatidas en un supuesto en el que la entonces demandante, titular
del local en el que se instalan máquinas de apuestas,
pretende, como la ahora reclamante, que se considere que los
servicios prestados a la empresa operadora propietaria de las
máquinas de apuestas no se consideren sujeta al IVA o,
subsidiariamente, que se aplique la exención prevista en el
art. 20.Uno,19ª de la LIVA. En el caso planteado ante el TSJ de
Galicia la demandante también alegaba que no resultaba
aplicable la jurisprudencia del Tribunal Supremo a que nos hemos
referido, señalando el TSJ respecto a esta cuestión lo
siguiente:
"La demandante,
titular del local en el que se instalan las máquinas de
apuestas, tanto las operadas directamente por el público,
como las terminales de expedición de apuestas manipuladas por
un empleado, califica el negocio, de explotación conjunta de
la actividad de juego, en atención a la asunción por
ambas partes de las ganancias y pérdidas del mismo, gestión
de la actividad a través de su personal y obligación
de mantener y disponer los elementos necesarios para "poder
conectar y sintonizar los eventos deportivos". Realiza un
examen comparativo entre establecimientos hosteleros y de juego (la
actividad principal de ambos se invierte, pues en los segundos,
aunque pueden disponer de un servicio de bebidas para los usuarios,
es accesorio y sujeto a determinadas limitaciones, como los metros
del local que ocupa en relación a la superficie total...),
régimen de autorizaciones y condicionantes para la
realización de ambas actividades, para concluir en base a
tales diferencias que existe una explotación conjunta de una
actividad de juego, por lo que no resultaría posible apreciar
una prestación de servicios de la demandante (titular del
local) a la empresa operadora propietaria de las máquinas,
sujeta a tributación por IVA. En suma, la relación
contractual asociativa determina que la cantidad percibida por el
titular del local no conforma una contraprestación por la
puesta a disposición de su uso, sino un porcentaje de los
beneficios; estamos ante un negocio asociativo o conjunto que debe
encuadrarse en la norma de valoración 20ª según
consulta 7, BOICAC 97/2014.
Pues bien, el
planteamiento que efectúa la recurrente para sustentar la no
sujeción al IVA coincide con la realizada por la titular del
local de hostelería o la operadora entre otros, en los
recursos de casación 4636/2017, 4205/2017, 5342/2017,
4699/2017, 2583/2019, 8095/2019".
Tras transcribir parte de la
sentencia del Tribunal Supremo de 26/01/2021 que resolvió el
recurso de casación n.º 8095/2019, el TSJ de Galicia
dispone que "Ya se advierte de lo anterior que la solución
al caso enjuiciado no la impone ni el criterio contable seguido a
fin de imputar los rendimientos del negocio a los efectos del
Impuesto sobre Sociedades, no aplicable en IVA como señala el
TS al transcribir y aceptar los fundamentos de la resolución
de 19.07.2016 (CV3409-16) de DGT, ni los términos con que las
partes designen al mismo. Lo decisivo es el contenido del contrato,
las obligaciones asumidas por las partes. (...)
Por tanto, aunque en este caso no estemos ante
idéntico supuesto que el analizado en las sentencias del
Tribunal Supremo referidas, el contenido del contrato suscrito entre
la reclamante y NJ así como las obligaciones que en
virtud del mismo asumen ambas partes, llevan a concluir que, como
ocurría en los supuestos planteados ante el Tribunal Supremo,
nos encontramos ante una operación sujeta al IVA y no exenta.
En la referida sentencia del TSJ de Galicia se
analizan las consultas vinculantes de la Dirección General de
Tributos a las que hace referencia la parte reclamante en sus
alegaciones, señalando respecto a la aplicabilidad de las
mismas al caso que nos ocupa lo siguiente:
"Aunque el presente
contrato se denomina de igual manera que los citados en las
contestaciones de la DGT a CV 0017-19 y V2255-2013, a falta de mayor
información sobre su concreto contenido, debemos partir de
los datos que se reseñan en aquellas, que permiten descartar
que estemos ante supuestos idénticos.
En la CV 2255-2013 de
09.07.2013 se concluye que no existe operación alguna sujeta
a IVA por cuanto "el consultante (titular del establecimiento)
es el gestor de un negocio en común en el que el partícipe
no gestor aporta los elementos necesarios para el desarrollo de la
actividad de apuestas (máquinas, pantallas, paneles
electrónicos, etc.) a cambio de una participación en
los beneficios.
El consultante-gestor no
efectúa ninguna aportación sino que continúa
explotando como titular su negocio, limitándose al reparto de
los beneficios en efectivo al partícipe no gestor, no
realiza, respecto a éste, ninguna operación sujeta al
Impuesto sobre el Valor Añadido, sin perjuicio de la
tributación de la aportación no dineraria realizada
por el partícipe no gestor".
A diferencia del supuesto
objeto de dicha consulta, en el caso de autos compete a …
obtener la preceptiva autorización para local específico
de apuestas, siendo esta sociedad la titular la correspondiente
autorización para la organización y comercialización
de apuestas. La actora es mera depositaria de la recaudación
aunque participe en la gestión a través de su personal
que utilizará las máquinas expendedoras, atenderá
a clientes y efectuará la recaudación propiedad de
..., sociedad que deducidos ciertos gastos abonará a la
recurrente el 50% de lo restante.
No estamos ante un
contrato de "cuentas en participación" en el que,
conforme a la jurisprudencia civil que cita la DGT, el negocio
continúe perteneciendo privativamente al gestor (titular del
establecimiento) y que este haga suyas las aportaciones efectuadas
por el partícipe que no tendrá intervención
alguna en el negocio, salvo en la percepción, en su caso, de
las ganancias obtenidas.
Lo mismo ocurre con la CV
0017-19, que aplica el artículo 7, número 12º de
la LIVA, que establece que no estarán sujetas al Impuesto las
entregas de dinero a título de contraprestación o
pago, partiendo de la consideración de que el contrato que
vincula a las partes es de cuentas en participación, lo que
se rechaza en el caso enjuiciado que se corresponde con el de la CV
1389-13, de 23.04.2013, o la CV 2346-18, de 20.08.2018.
Al igual que en estos
casos, la demandante cede el uso del local (salvo la parte que se
reserva para hostelería, actividad que, en efecto, ejerce a
la vista del expediente administrativo, concretamente, declaraciones
trimestrales de IVA y facturas recibidas), a la sociedad que como
titular de las máquinas y de las autorizaciones de
instalación, organización y comercialización de
apuestas, efectúa su explotación, retribuyendo la
prestación recibida (uso del local para colocar sus máquinas)
con una participación determinada en la recaudación
obtenida, descontados ciertos gastos.
Resulta pues,
perfectamente identificada la prestación realizada por la
demandante y remuneración recibida del titular de las
máquinas, aunque esta varíe en función de la
recaudación, tal y como sucede en los supuestos analizados
por el TS.
La atención del
local y de los clientes por la demandante, el cobro de apuestas y
abono de premios todo ello dentro de los límites fijados por
..., constituyen obligaciones accesorias que no convierten la
relación jurídica pactada en un contrato de cuentas en
participación; la recaudación obtenida pertenece a ...
que es la que liquida el beneficio, cuyo 50% entrega a la actor en
pago de la prestación recibida, por lo que entendemos que el
criterio de la Administración es conforme a Derecho.
La parte reclamante remite también a las
consultas vinculantes V2746-20, de 8 de septiembre y V1168-23, de 8
de mayo. Dichas consultas hacen referencia a Acuerdos de Reparto de
Costes, considerándose que "las prestaciones de
servicios recíprocas que se realicen en cumplimiento del
referido Acuerdo de Reparto de Costes en proporción a la
participación en el mismo de cada una de las entidades no
tendrán la consideración de prestaciones de servicios
realizadas a título oneroso y no se encontrarán
sujetas al Impuesto sobre el Valor Añadido".
Respecto a dicho acuerdo se indica en la consulta V2746-20 lo que
sigue:
"Los Acuerdos de
Reparto de Costes se encuentran reconocidos en el marco de la
normativa de precios de transferencia de la Organización para
la Cooperación y el Desarrollo Económicos (en
adelante, "OCDE") y la Unión Europea.
En este sentido, el
capítulo VIII de las Directrices de la OCDE aplicables en
materia de precios de transferencia a empresas multinacionales y
administraciones tributarias, regula dichos acuerdos y, según
el párrafo 8.3, un ARC puede definirse como "un acuerdo
contractual entre empresas mercantiles que les permite compartir las
aportaciones y los riesgos que implica desarrollar, producir u
obtener conjuntamente activos tangibles e intangibles o servicios en
el entendimiento de que se espera que dichos activos tangibles,
intangibles o servicios generen beneficios para los negocios
individuales de cada uno de los participantes. (...)".
En el párrafo 8.5
de las referidas directrices se indica que "una característica
clave de los ARC es el reparto de las aportaciones. Según el
principio de plena competencia, en el momento de suscribir un ARC,
la aportación proporcional de cada participante respecto de
las aportaciones totales a un ARC debe estar en consonancia con su
cuota proporcional de los beneficios previstos por razón del
acuerdo. Además, en el caso de ARC que conlleven el
desarrollo, producción u obtención de activos
tangibles o intangibles, cada participante recibe contractualmente
un derecho efectivo de participación sobre los activos
tangibles o intangibles resultantes de la actividad del ARC, o
derechos de uso o explotación de dichos activos. En el caso
de un ARC de servicios, cada participante obtiene contractualmente
el derecho a recibir los servicios resultantes de la actividad del
ARC.".
En el caso que nos ocupa la parte reclamante no
ha suscrito un acuerdo de reparto de costes, debiendo tener en
cuenta que la Dirección General de Tributos en la consulta
vinculante V1168-23 señala expresamente que "En todo
caso, debe señalarse que los criterios establecidos en esta
contestación a efectos de la tributación de las
operaciones en el Impuesto sobre el Valor Añadido, así
como en el referido antecedente V2746-20 se deben entender
circunscritos a los Acuerdos de Reparto de Costes reconocidos en el
marco de la normativa de precios de transferencia de la OCDE".
En cuanto a la no aplicación de la
exención prevista en el art. 20.Uno.19º de la LIVA, el
TSJ de Galicia en la sentencia referida remite a la sentencia del
TJUE dictada en el caso Littlewoods/United Utilities, asunto
C-89/05, señalando que dicha sentencia:
"(...) resuelve la
cuestión prejudicial relativa a si el artículo 13,
parte B, letra f), de la Sexta Directiva debe interpretarse en el
sentido de que la prestación de servicios de «central
de llamadas», realizada en beneficio de un corredor de
apuestas telefónicas, que incluye la aceptación de las
apuestas en nombre de dicho corredor por parte del personal del
prestador de esos servicios, constituye una operación de
apuestas en el sentido de esta disposición y puede,por tanto,
gozar de la exención del IVA en ella prevista. Destaca el
TJUE que: " los términos empleados para designar las
exenciones previstas en el artículo 13 de la Sexta Directiva
se han de interpretar restrictivamente, dado que constituyen
excepciones al principio general de que el IVA se percibe por cada
prestación de servicios efectuada a título oneroso por
un sujeto pasivo (véanse, en particular, las sentencias SDC,
antes citada, apartado20, y de 3 de marzo de 2005, Arthur Andersen,
C-472/03 , Rec. p. I-1719, apartado 24)".
Continua afirmando que la
"interpretación del tenor literal de esta disposición
debe ajustarse a los objetivos perseguidos por dichas exenciones y
respetar las exigencias del principio de neutralidad fiscal
inherente al sistema común del IVA ( sentencia de 6 de
noviembre de 2003, Dornier, C-45/01 , Rec. p. I-12911, apartado
42)". Y recuerda que "23. En lo que concierne
concretamente a las apuestas, loterías y otros juegos de
azar, hay que destacar que la exención de la que gozan se
justifica por razones de índole práctica, dado que la
aplicación del IVA en las operaciones relativas a los juegos
de azar resulta difícil ( sentencia de 29 de mayo de 2001,
Freemans,C-86/99 , Rec. p. I-4167, apartado 30) y no por la voluntad
de garantizar un trato más favorable en materia de IVA a esas
actividades, como ocurre en el caso de ciertas prestaciones de
servicios de interés general que se realizan en el ámbito
social".
Tales consideraciones han
de servir de referencia para delimitar la operación de
apuestas en el sentido del mentado artículo 13, parte B,
letra f), de la Sexta Directiva y, en el caso entonces examinado,
llevaron al TJUE a declarar la no exención de la prestación
de servicios realizada por Vertex a Littlewoods que, consistía
en aportar el personal, los locales y el equipamiento telefónico
e informático necesario para poder recabar las apuestas en
cuestión, cuyo objeto y cuota, sin embargo, fijaba el
beneficiario de esta prestación (Littlewoods, corredor de
apuestas).
Concluye el TJUE que esta
actividad (la de Vertex) no se caracteriza en modo alguno por
atribuir a los apostantes una posibilidad de ganancia a cambio de
aceptar el riesgo de tener que financiar esa ganancia (esta la asume
el corredor) y, por tanto, no puede calificarse de operación
de apuestas en el sentido de dicha disposición que "
debe interpretarse en el sentido de que la prestación de
servicios de «central de llamadas», realizada en
beneficio de un corredor de apuestas telefónicas, que incluye
la aceptación de las apuestas en nombre de dicho corredor por
parte del personal del prestador de esos servicios, no constituye
una operación de apuestas en el sentido de esta disposición
y, por tanto, no puede gozar de la exención del IVA en ella
prevista".
La jurisprudencia plasmada
en esta sentencia, lejos de apoyar la tesis de la recurrente, la
desmonta, toda vez que los límites a la exención,
establecida por el legislador español con la finalidad de
evitar la doble imposición (distinta de la que inspira la
prevista en la Directiva de aplicación), resultan plenamente
conformes con esta y al principio de neutralidad, pues la exención
prevista en la Directiva solo alcanza a las actividades de apuestas
entendidas en el sentido limitado ya expuesto.
En el supuesto enjuiciado,
la actividad de la demandante es asimilable a la realizada por
Vertex; cede el uso de local que atiende con personal propio que
acepta las apuestas en nombre de la titular de las máquinas y
organizadora de las apuestas, por lo que no estamos ante una
prestación de servicios exenta".
A la vista de la jurisprudencia
del TJUE, del Tribunal Supremo y de la doctrina de la Dirección
General de Tributos respecto a la cuestión ahora debatida, y
teniendo en cuenta el contenido del contrato suscrito entre la
reclamante y NJ, así como las obligaciones asumidas
por ambas partes, no queda sino confirmar el criterio de la
Inspección, considerando que la reclamante efectúa una
prestación de servicios a NJ
sujeta a IVA y no exenta, al quedar aquella obligada a poner a
disposición de NJ
sus instalaciones y personal a cambio de una retribución
fijada en función de los resultados obtenidos con las
apuestas realizadas, correspondiendo la gestión y
organización de las apuestas a NJ.
Por lo expuesto,
este Tribunal acuerda DESESTIMAR
las presentes reclamaciones, confirmando el acuerdo de liquidación
impugnado.