ANTECEDENTES DE HECHO

PRIMERO.- Con fecha 20/07/2019 se interpuso la presente reclamación frente a liquidación provisional con nº de referencia 2017...21H, dictada el 21/06/19 por la Dependencia de Gestión de la Agencia Estatal de Administración Tributaria (AEAT), en relación a IRPF-2017, comprensiva de una deuda tributaria a ingresar de 3.745,75 euros. Acto administrativo notificado el 21/06/2019.

SEGUNDO.- Del expediente electrónico remitido interesa destacar que la Comunidad de Propietarios XZ (CIF ...) imputó a la reclamante a través del modelo 184 unas ganancias patrimoniales de 14.769,93 euros, dado su porcentaje de participación en el inmueble del 38%.

Como quiera que la reclamante presentó en su día autoliquidación por IRPF-2017 sin incluir ninguna ganancia patrimoniales no derivadas de transmisiones de elementos patrimoniales, ello dio lugar al inicio de un procedimiento de gestión tributaria de verificación de datos, mediante el dictado de propuesta de liquidación en la que se incluyeron "... 14769,93 euros, en concepto de ganancias patrimoniales no derivadas de transmisiones de elementos patrimoniales, según comunicación de la Comunidad de Propietarios XZ CIF ..., y que no parece estén declarados".

La reclamante formuló alegaciones, señalando lo siguiente:

"No estoy de acuerdo con la liquidación recibida ya que se basa en una imputación de ingresos que no se ajusta a la realidad. La Comunidad de Propietarios recibió 2 subvenciones por importe de 6.048,11euros para subsanar deficiencias ITE y otra por importe de 32.820,12euros para rehabilitación e instalación de ascensor. En total son 38.868,23 de los que se me imputan un 38%, 14.769,93euros al tener esa cuota de participación en el inmueble. En la Junta General de 13-7-15 se acordó que para la colocación de ascensor y eliminación de barreras arquitectónicas se dividieran las derramas a partes iguales y en la Junta General de 14-4-16 se acuerda la devolución de las derramas del ascensor a la que el bajo de mi propiedad no tiene derecho por haberse beneficiado en el reparto de derramas. En consecuencia, las subvenciones percibidas por mi serían el 38% de 6.048,11euros (2.298,28euros) más el 38% de 18.881,75euros, el importe subvencionado menos lo que se devuelve al resto de propietarios, (7.175.07euros) lo que hace un total de 9.473,55euros y no los 14.769,33euros que se me imputan".

Tras ello se dictó la liquidación impugnada, que contiene la siguiente motivación:

"Se incluyen en la propuesta de liquidación que se envía 14769,93 euros, en concepto de ganancias patrimoniales no derivadas de transmisiones de elementos patrimoniales, según comunicación de la Comunidad de Propietarios XZ CIF ..., y que no parece estén declarados.

Se desestiman las alegaciones presentadas ya que, con la documentación aportada, no queda desvirtuada la información comunicada a esta Agencia Tributaria por la Cdad. Prop. XZ en el Modelo 184 correspondiente. A este respecto, cabe destacar que Consultas de la Dirección General de Tributos (V2511-18, entre otras) establecen que la subvención de la que es beneficiaria la comunidad de propietarios se debe atribuir a cada uno de los propietarios en función de su coeficiente de participación en el edificio, en cuanto -conforme al artículo 3 de la Ley 49/1960, de 21 de julio, sobre Propiedad Horizontal- éste es el módulo para determinar la participación de cada propietario en las cargas y beneficios por razón de la comunidad: 'A cada piso o local se atribuirá una cuota de participación con relación al total del valor del inmueble y referida a centésimas del mismo. Dicha cuota servirá de módulo para determinar la participación en las cargas y beneficios por razón de la comunidad. Las mejoras o menoscabos de cada piso o local no alterarán la cuota atribuida, que sólo podrá variarse de acuerdo con lo establecido en los artículos10 y 17 de esta Ley'"

CUARTO.- La reclamante en alegaciones contenidas en su escrito de interposición afirma que la liquidación procede de la atribución como ganancia patrimonial no derivada de transmisiones y a integrar en la base imponible general de un importe de 14.769,93euros procedente de unas subvenciones concedidas a la Comunidad de Propietarios XZ, con CIF ... La primera por deficiencias de ITE por importe de 6.048,12euros y la segunda por eliminación de barreras arquitectónicas por importe de 32.820,12euros. Ambas subvenciones hacen un total de 38.868,24 y como es la propietaria del bajo 1 con una cuota de copropiedad del 38%, se le imputa un importe de 14.769,93euros.

Sin embargo como ya expuso en escrito de alegaciones a la propuesta, según acuerdo de la Junta General de Propietarios de 13 de julio de 2015, se acuerda en su punto 5º del Orden del Día que el gasto de colocación de ascensor y eliminación de barreras arquitectónicas se haga a partes iguales por todos los propietarios y no por cuota de participación. Como se explica en el Acta, se llega a este acuerdo porque se tiene en cuenta la nula utilización del ascensor por parte del bajo sufragando casi la mitad de todo el gasto. Posteriormente en la Junta General de 14 de abril de 2016 se recoge en el punto 6ª del Orden del Día que la devolución de la subvención del ascensor se haga a partes iguales excluyendo expresamente al bajo, ya que se tuvo la atención con su propietaria de que el coste fuera a partes iguales y no por cuota, extremo que se reitera en la Junta General de 26 de octubre, en la que se hace liquidación de los importes. Hace constar que de la subvención percibida para las deficiencias de la ITE por importe de 6.048,08euros sí ha percibido la cuota correspondiente al 38% de participación, 2.298,28euros, como se aprecia en el acta mencionada en el párrafo anterior y en extracto de movimientos que adjunta.

Concluye señalando que la elaboración del modelo 184 de atribución de rentas fue realizada exclusivamente en función de la cuota de participación sin atender los acuerdos de la Junta General de Propietarios ni a la realidad ya que se cumplieron los citados acuerdos, tal y como consta en certificado de la administradora de la Comunidad de Propietarios que también aporta. La liquidación dice que la documentación aportada no desvirtúa la información comunicada a la AEAT por la Comunidad de Propietarios XZ y que la subvención se debe atribuir a cada uno de los propietarios en función de su cuota de participación, pero la documentación aportada si desvirtúa la información del modelo 184 ya que justifica documentalmente la realidad y que ese modelo 184 se ha cumplimentado con datos erróneos por lo que la oficina gestora debería recabar a quien corresponda los datos veraces para realizar las liquidaciones que estimara oportunas.

Aporta copias de actas de juntas generales de la Comunidad de Propietarios XZ de las siguientes fechas:

- De 13/07/15, con asistencia de propietarios del 81,85% de las cuotas, donde consta lo siguiente:

"La administradora explica que deben de llegar a un acuerdo, pues si bien es cierto que si van a juicio la propietaria del bajo esta obligada a pagar por cuota, se demorarían años en la colocación de ascensor, además de atender las costas y tasas judiciales, además esta propietaria debe de vender a la comunidad una porción de local para la instalación del foso del ascensor y puede ponerle en principio, el precio que estime conveniente. La propietaria del bajo indica que no quiere perjudicar a la comunidad y que pondría precio de mercado, pero deben de entender el resto de los propietarios que costear el ascensor al 38 % de su cuota casi implica pagar medio ascensor. Se inicia un debate y se procede a una votación nominativa para elegir el sistema de reparto de gastos exclusivamente para la colocación de ascensor y eliminación de barreras arquitectónicas. Se propone hacer las derramas a partes iguales o por cuota de participación: (...;) Se acuerda por mayoría la derrama a partes iguales".

- De 14/04/16, con asistencia de propietarios del 84,75% de las cuotas, donde consta lo siguiente:

"El propietario del piso 2º izquierda solicita quede claro cómo se van a devolver las subvenciones de ascensor, ya que como se acordó en la anterior reunión se compensaría a las propiedades que han salido perjudicadas al repartir por vecino a partes iguales.

Si se aplica un entero a cada propiedad para la subvención quedaría de la siguiente manera:

BAJO no subvención

PISO 1° D Devolucion 1/9+

PISO 1° IZQ. Devolucion1/9

PISO 2° D Devolucion1/9

PISO 2° IZQ. Devolucion 1/9

PISO 3° Devolucion 1/9

sobra 1/9

PISO 4° Devolucion 1/9

sobra 1/9

BUHARDILLA Devolucion1/9

DIVIDIR LA DERRAMA EN 9 PARTES los 2/9 que sobran repartir entre 5 (1°D y 1° I, 2° D y 2° I y buhardilla)"

Las dos actas anteriores ya fueron aportados ante la oficina gestora, aportando adicionalmente ante este Tribunal los siguientes documentos:

- Certificado de 16/04/2019 de la secretaria-administradora de la comunidad de propietarios XZ de Logroño donde se indica que la reclamante, "como propietaria del BAJO 1 de la citada comunidad, no ha participado en el reparto de la subvención por instalación del ascensor".

- Copia de acta de Junta General de 26/10/17, con asistencia de propietarios del 84,75% de las cuotas según el siguiente desglose de asistentes:

D. Oml	1º IZQ.	7,65000	ADMINISTRACIÓN
Propietario	Propiedad	Cuota Copr.%	Representado por
Dª. Axy	BAJO 1	38,00000
D. Bts	2º DCHA.	7,62500	Presidente
D. Cpp	2º IZQ.	7,62500
D. Dmv	3º	14,45000
Dª. Enn	4º DCHA.	6,50000
Dª. Enn	4º IZQ.	6,50000
Dª. Enn	BUHARDILLA	3,90000
Representados:
Propietario	Propiedad	Cuota Copr.%	Cargo en la junta

en la que consta lo siguiente:

"PAGO DE SUBVENCIONES. DECISIONES A TOMAR. Se han cobrado las subvenciones por deficiencias de ITE y de Comunidad Autónoma por eliminación de barreras arquitectónicas, la primera por importe de 6.048,12 euros y la segunda por importe de 32.820,12euros. De las subvenciones se han pagado las cantidades pendientes de la obra, por lo que en la actualidad en la cuenta han quedado 33.251,42 euros.

La administradora propone repartir el importe de la subvención de la ITE puesto que este debe de repartirse a cuota de participación. Las cantidades que se han detraído de la cuenta se computarían como tomadas de la subvención de eliminación de barreras puesto que se hacía por partes iguales y sus importes eran para el pago del ascensor.

Del mismo modo se recuerda que la comunidad acordó en Junta de fecha 14 de Abril de 2016 dividir la subvención de ascensor en 9 partes y compensar con los 2/9 restantes a las propiedades que a pesar de tener menos cuota de participación iban a pagar mayor cantidad al repartir a partes iguales. Del mismo modo la subvención del bajo se repartiría entre los otros propietarios.

Se presenta el siguiente reparto:

 

 

	Subvención ITE	Banco-Ascensor- 6048 26,952euros	ACUERDO 14 ABRIL 2016		TOTAL
			DIVIDO/9	2/9 REPARTIDOS
BAJO 1	2.298,28
1º DCHA.	459,66	3.850,28	2.994,66	1.197,86	4.192,52
1º IZQ.	462,68	3.850,28	2.994,66	1.197,86	4.192,52
2º DCHA.	461,17	3.850,28	2.994,66	1.197,86	4.192,52
2º IZQ.	461,17	3.850,28	2.994,66	1.197,86	4.192,52
3º	873,95	3.850,28	2.994,66		2.994,66
4º DCHA.	393,13	3.850,28	2.994,66		2.994,66
4º IZQ.	402,2
BUHARDILLA	235,88	3.850,28	2.994,66	1.197,86	4.192,52
	6.048,12	26.951,96	20.962,62	5.989,30	26.951,92

 

Se ha calculado la parte que quedaría como subvención de CC.AA. después de descontar lo que resta de pagar al ascensorista. Los propietarios aceptan el reparto, acordando que la Subvención de la ITE se reparta de manera inmediata y que la subvención de Comunidad Autónoma se reparta en Enero, dando plazo para ver si se cobra la subvención de Casco Antiguo que son otros 30.000 euros. No obstante se acuerda dejar en cuenta 500 euros por propiedad de las cantidades de las subvención para fondo comunitario".

FUNDAMENTOS DE DERECHO

PRIMERO.- Este Tribunal es competente para resolver de conformidad con lo dispuesto en la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (LGT), así como en el Reglamento general de desarrollo de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, en materia de revisión en vía administrativa (RGRVA), aprobado por Real Decreto 520/2005, de 13 de mayo. No concurre ninguna de las causas de inadmisibilidad previstas en el artículo 239.4 de la LGT.

SEGUNDO.- Este Tribunal debe pronunciarse acerca de la adecuación a Derecho de la liquidación impugnada.

TERCERO.- La cuestión que se plantea fue analizada por la Dirección General de Tributos entre otras en consulta V2511-18 de 18/09/2018, donde se indicó lo siguiente:

"Con independencia del acuerdo de la comunidad consultante sobre la asunción del coste de las obras de instalación del ascensor, en cuanto la subvención se concede a nombre la comunidad de propietarios consultante, la atribución de su importe -a efectos del IRPF- no procede imputarla únicamente a los propietarios que, según se manifiesta en el escrito de consulta, asumen el coste de instalación del ascensor, sino que será a la totalidad de los miembros de la comunidad a quienes corresponda atribuir el importe de la subvención a través del régimen de atribución de rentas.

Al comportar las comunidades de propietarios reguladas en la Ley de Propiedad Horizontal -a efectos de este Impuesto- la existencia de una comunidad de bienes en cuanto a la obtención de rentas por la entidad, para analizar el tratamiento tributario de la subvención obtenida por una comunidad de propietarios se hace preciso acudir en primer lugar al artículo 8.3 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio (BOE del día 29), donde se determina que las rentas correspondientes a las sociedades civiles, tengan o no personalidad jurídica, herencias yacentes, comunidades de bienes y demás entidades a que se refiere el artículo 35.4 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (BOE del día 18), se atribuirán a los socios, herederos, comuneros o partícipes, respectivamente, de acuerdo con lo establecido en la sección 2.ª del título X de esta Ley.

Por su parte, la mencionada sección 2ª en sus artículos 88 y 89 establece lo siguiente:

- Artículo 88. "Las rentas de las entidades en régimen de atribución de rentas atribuidas a los socios, herederos, comuneros o partícipes tendrán la naturaleza derivada de la actividad o fuente de donde procedan para cada uno de ellos".

- Artículo 89. "1. Para el cálculo de las rentas a atribuir a cada uno de los socios, herederos, comuneros o partícipes, se aplicarán las siguientes reglas:

1. ª Las rentas se determinarán con arreglo a las normas de este Impuesto, y no serán aplicables las reducciones previstas en los artículos 23.2, 23.3, 26.2 y 32 de esta Ley, con las siguientes especialidades: (...;).

3. Las rentas se atribuirán a los socios, herederos, comuneros o partícipes según las normas o pactos aplicables en cada caso y, si éstos no constaran a la Administración tributaria en forma fehaciente, se atribuirán por partes iguales. (...;)".

Al determinarse las rentas de la comunidad de propietarios con arreglo a las normas del IRPF, procede afirmar que la subvención constituye, a efectos de este Impuesto, un supuesto de obtención de renta por el contribuyente (realización del hecho imponible del impuesto), siendo su calificación tributaria la de ganancia o pérdida patrimonial, en cuanto se corresponde con el concepto que de las mismas establece el artículo 33.1 de la Ley del Impuesto: "Las variaciones en el valor del patrimonio del contribuyente que se pongan de manifiesto con ocasión de cualquier alteración en la composición de aquél, salvo que por esta ley se califiquen como rendimientos".

Conforme con lo expuesto, las subvenciones de las que es beneficiaria la comunidad de propietarios consultante se atribuirán a cada uno de los propietarios en función de su coeficiente de participación en el edificio, en cuanto -conforme al artículo 3 de la Ley 49/1960, de 21 de julio, sobre Propiedad Horizontal- este es el módulo para determinar la participación de cada propietario en las cargas y beneficios por razón de la comunidad: "A cada piso o local se atribuirá una cuota de participación con relación al total del valor del inmueble y referida a centésimas del mismo. Dicha cuota servirá de módulo para determinar la participación en las cargas y beneficios por razón de la comunidad. Las mejoras o menoscabos de cada piso o local no alterarán la cuota atribuida, que sólo podrá variarse de acuerdo con lo establecido en los artículos 10 y 17 de esta Ley".

A su vez, esta atribución deberá tener en cuenta -según la regla antes transcrita del artículo 89.1.1ª- el criterio de imputación temporal que se recoge en el artículo 14.2.c) de la Ley del Impuesto, donde se establece (en la nueva redacción dada por el apartado ocho del artículo primero de la Ley 26/2014, de 27 de noviembre, con entrada en vigor el 1 de enero de 2015) lo siguiente:

"Las ganancias patrimoniales derivadas de ayudas públicas se imputarán al período impositivo en que tenga lugar su cobro, sin perjuicio de las opciones previstas en las letras g), i) y j) de este apartado".

Esta imputación al período impositivo de cobro, nos lleva a afirmar que su atribución deberá efectuarse a quien ostente la condición de propietario de cada piso o local en el momento de cobro de las subvenciones."

Por su parte el Tribunal Económico-Administrativo Central (TEAC), en resolución 00670/2019 de 01/06/2020 dictada en recurso extraordinario de alzada para la unificación de criterio, ha indicado lo siguiente:

"...; a los efectos del I.R.P.F., la renta que se pone de manifiesto por la percepción de una "subvención pública" por o para la reparación o rehabilitación de un inmueble, ya sea éste utilizado por su (s) titular (es) -pr. ej. "la vivienda habitual"- ya esté arrendado a terceros, tendrá siempre la consideración de ganancia patrimonial y deberá tributar como tal.

Por otra parte, el art. 11 "Individualización de rentas" de la Ley 35/2006, que regula lo que su título recoge, dispone en su apartado 1 que: "1. La renta se entenderá obtenida por los contribuyentes en función del origen o fuente de aquélla, cualquiera que sea, en su caso, el régimen económico del matrimonio."

Luego en sus apartados 2, 3 y 4 se ocupa de la individualización de las rentas en los casos de: rendimientos del trabajo, rendimientos del capital y rendimientos de las actividades económicas, mientras que en su apartado 5, en su redacción original -aplicable en 2010- disponía que:

"5. Las ganancias y pérdidas patrimoniales se considerarán obtenidas por los contribuyentes que, según lo previsto en el artículo 7 de la Ley 19/1991, de 6 de junio, del Impuesto sobre el Patrimonio, sean titulares de los bienes, derechos y demás elementos patrimoniales de que provengan.

Las ganancias patrimoniales no justificadas se atribuirán en función de la titularidad de los bienes o derechos en que se manifiesten.

Las adquisiciones de bienes y derechos que no se deriven de una transmisión previa, como las ganancias en el juego, se considerarán ganancias patrimoniales de la persona a quien corresponda el derecho a su obtención o que las haya ganado directamente."

Al primero de esos tres párrafos le dio una nueva redacción la Ley 26/2014, de 27 de noviembre, con la que pasó a disponer:

"5. Las ganancias y pérdidas patrimoniales se considerarán obtenidas por los contribuyentes que sean titulares de los bienes, derechos y demás elementos patrimoniales de que provengan según las normas sobre titularidad jurídica establecidas para los rendimientos del capital en el apartado 3 anterior."

Tres párrafos de ese apartado 5, de los cuales, la renta que se pone de manifiesto por la percepción de una "subvención pública" por o para la reparación o rehabilitación de un inmueble, debe incluirse en el tercero de los mismos; pues de manera evidente no puede incluirse en el segundo de ellos, porque no estamos ante una renta "no justificada", la renta está justificada por la subvención percibida; y tampoco cabe incluirlo en el primero de esos tres párrafos, porque ese primer párrafo, tanto en su redacción original como en la que le dio la Ley 26/2014, regula cómo se individualizan las rentas que provienen, "que provengan" dice la norma, de determinados bienes y/o derechos y/o demás elementos patrimoniales, y en el caso que nos ocupa, la renta no proviene de ningún bien, derecho o elemento patrimonial, pues la renta proviene de la acción de fomento de la administración pública que haya concedido la subvención; en el caso resuelto por el T.E.A.R. de Galicia de una actuación del Concello de A Coruña que busca la conservación y rehabilitación de dicha ciudad.

Y en el caso que nos venimos planteando, ésa será una subvención modal, que se ha concedido para una finalidad concreta y en función de la misma: reparar o rehabilitar el inmueble de que se trate, pero eso no determina que la renta que la subvención supone provenga del inmueble, el que el perceptor tenga que reparar o rehabilitar el inmueble no le genera a él rendimiento alguno, sino, más bien, todo lo contrario, un gasto evaluable en lo que le cueste tal reparación o rehabilitación menos lo que haya percibido como subvención para hacerlo.

Por tanto, la renta que se pone de manifiesto por la percepción de una "subvención pública" por o para la reparación o rehabilitación de un inmueble, se considerará una ganancia patrimonial de la persona a quien corresponda el derecho a su obtención (tercer párrafo del art. 11.5 de la Ley 35/2006).(...;)"

Tras exponer el régimen jurídico que rige en materia de subvenciones, el TEAC prosigue indicando lo siguiente:

"El expuesto es un régimen jurídico que, cuando una Administración Pública ha concedido una subvención, permite albergar muy pocas dudas sobre quién es o quiénes son la persona o personas físicas o jurídicas que es o son el beneficiario o los beneficiarios de tal subvención.

Muy pocas dudas sobre quién es la persona o quiénes son las personas que han obtenido esa subvención o, en los términos del art. 11.5 de la Ley 35/2006, de quién es o quiénes son la persona o las personas a quién o a quiénes ha correspondido el derecho a su obtención.

Que, en el caso de una subvención por o para la reparación o rehabilitación de un inmueble, será o serán la persona o las personas que haya o hayan obtenido esa subvención.

Y ello con independencia de quién sea el propietario del inmueble concernido; porque ese extremo, quién sea el titular del inmueble y qué relación pueda tener el solicitante de la subvención con el propietario o propietarios del inmueble en cuestión, podrá ser relevante para que pueda concedérsele la subvención; pero, una vez concedida, la subvención se le habrá concedido al beneficiario.

(...;)

Por todo lo expuesto parece diáfano el criterio que hemos de sentar, criterio, y lo volvemos a repetir, del que quedan fuera las subvenciones anudadas a inmuebles afectos a actividades económicas, subvenciones que se incluyen entre los rendimientos de dichas actividades, cuya tributación sigue al I.s/ Soc.

Por tanto, la renta que se pone de manifiesto por la percepción de una "subvención pública" por o para la reparación de un inmueble, se considerará una ganancia patrimonial de la persona a quien corresponda el derecho a su obtención, una ganancia patrimonial de la persona que haya obtenido la subvención, que será la que deba tributar por ella; y ello con independencia de que esa no sea el único propietario del inmueble, o. incluso de que no tenga ningún derecho de propiedad sobre el mismo".

En dicha resolución el TEAC concluye fijando el siguiente criterio, vinculante conforme señala el art. 242.4 de la LGT para los tribunales económico-administrativos y para el resto de la Administración tributaria del Estado:

"Las ganancias patrimoniales originadas por una subvención, se imputarán únicamente al contribuyente al que se le haya concedido la subvención, independientemente del uso que se le dé a la misma".

CUARTO.- En el presente caso, según resulta de la documentación aportada por la propia reclamante, la subvención objeto de controversia se concedió y cobró por la comunidad de propietarios del inmueble, entidad en régimen de atribución de rentas, por lo que debe imputarse a los comuneros que la integran.

La cuestión subsiguiente es si debe imputarse a dichos miembros de la comunidad en los términos señalados por la DGT en la consulta transcrita, que es el criterio que sigue la liquidación impugnada, o sea atribuyéndose a cada uno de los propietarios en función de su coeficiente de participación en el edificio, con independencia de que pueda haber existido otro criterio de reparto acordado en Junta General.

La oficina gestora, siguiendo a la DGT, invoca para ello lo dispuesto en artículo 3.b) de la Ley 49/1960, de 21 de julio, sobre Propiedad Horizontal (LPH), que define el módulo para determinar la participación de cada propietario en las cargas y beneficios por razón de la comunidad. Así, dicho precepto señala lo siguiente:

"En el régimen de propiedad establecido en el artículo 396 del Código Civil corresponde a cada piso o local: (...)

b) La copropiedad, con los demás dueños de pisos o locales, de los restantes elementos, pertenencias y servicios comunes.

A cada piso o local se atribuirá una cuota de participación con relación al total del valor del inmueble y referida a centésimas del mismo. Dicha cuota servirá de módulo para determinar la participación en las cargas y beneficios por razón de la comunidad. Las mejoras o menoscabos de cada piso o local no alterarán la cuota atribuida, que sólo podrá variarse de acuerdo con lo establecido en los artículos 10 y 17 de esta Ley.

Cada propietario puede libremente disponer de su derecho, sin poder separar los elementos que lo integran y sin que la transmisión del disfrute afecte a las obligaciones derivadas de este régimen de propiedad.'.

Sin embargo, debe tenerse en cuenta lo dispuesto en el art. 89.3 de la Ley del IRPF, que prevé que las rentas de las entidades en régimen de atribución de rentas se atribuirán a los comuneros o partícipes no sólo según las normas que las puedan regir, sino también según los posibles "pactos" aplicables en cada caso, abriendo la puerta por tanto a posibles acuerdos, como los que constan adoptados en las juntas generales descritas en "hechos" (cuya impugnación no consta), que alteren el régimen general establecido en la norma.

En tal sentido, el art. 9.1.e) de la LPH define como obligaciones de cada propietario "Contribuir, con arreglo a la cuota de participación fijada en el título o a lo especialmente establecido, a los gastos generales para el adecuado sostenimiento del inmueble, sus servicios, cargas y responsabilidades que no sean susceptibles de individualización".

A su vez el art. 17 de la LPH dispone en sus apartados 6 y 7 que:

"6. Los acuerdos no regulados expresamente en este artículo, que impliquen la aprobación o modificación de las reglas contenidas en el título constitutivo de la propiedad horizontal o en los estatutos de la comunidad, requerirán para su validez la unanimidad del total de los propietarios que, a su vez, representen el total de las cuotas de participación.

7. Para la validez de los demás acuerdos bastará el voto de la mayoría del total de los propietarios que, a su vez, representen la mayoría de las cuotas de participación. En segunda convocatoria serán válidos los acuerdos adoptados por la mayoría de los asistentes, siempre que ésta represente, a su vez, más de la mitad del valor de las cuotas de los presentes".

Interpretando ambos preceptos, la Audiencia Provincial de Madrid en sentencia 478/2011 de 27/10/2011 (recurso 505/2011) dictada por la sección 14ª, y en sentencia 488/2014 de 16/12/2014 (recurso 208/2014) dictada por la sección 17ª, señala que "... la Ley de Propiedad Horizontal parte de que la contribución a las cargas y la participación en los beneficios será con arreglo al coeficiente de participación (artículo 3) o a lo especialmente establecido (artículo 9.1 .e), bien sea en los Estatutos o por acuerdo unánime de la Comunidad en Junta debidamente convocada al efecto. Para que el sistema legal establecido pueda alterarse ha de llevarse a cabo la modificación del título constitutivo o los estatutos o decidirse por los propietarios en acuerdo unánime adoptado en junta debidamente convocada al efecto. Cuando el acuerdo no se ha adoptado unánimemente en junta expresamente convocada al efecto, esto es, figurando en el orden del día como tal modificación del título constitutivo o de los estatutos o como establecimiento expreso y de futuro de determinados criterios para la participación en las cargas y beneficios incompatibles con el sistema legal establecido, la alteración de dicho sistema solo operará en relación con los gastos e ingresos a que se refiere y para el período en que se determinó, pero no supone una modificación estatutaria o del título constitutivo que siguen plenamente vigentes, como se deduce de las sentencias del Tribunal Supremo de 16 de noviembre y 3 de diciembre de 2004 ..."

También la Audiencia Provincial de Madrid (sección 9º), en sentencia 623/2000 de 27/01/2003 (recurso 623/2000), indica que si bien un acuerdo que altere la participación de un inmueble en los ingresos generados por un elemento común "... debe entenderse sujeto al régimen de unanimidad que establece el art. 16 de la Ley de Propiedad Horizontal, tal acuerdo no vulnera ninguna norma de carácter imperativo, dado que el Art.9.5 de la ley de propiedad horizontal establece que la contribución de los propietarios de los diferentes pisos y locales a los gastos comunes, y por lo tanto la participación en los beneficios en dichos elementos comunes ha de ser también proporcional a su cuota, o conforme a lo especialmente establecido, precepto de carácter dispositivo, que permite modificar la participación con relación a la cuota a los gastos, y por lo tanto a los ingresos, por otro lado ha de ponerse de relieve que el art. 393 del Código Civil en relación a la comunidad de bienes establece que participación de los comuneros será proporcional a sus cuotas, si bien tal precepto ha de entenderse también de carácter dispositivo, pues nada impide que los consocios puedan establecer otro régimen de participación".

Por su parte la Audiencia Provincial de Barcelona en sentencia 126/2016 de 09/03/2016 (recurso 546/2014), y en relación a las cargas o gastos también mencionados junto a los beneficios en el art. 3.b) de la LPH, afirma lo siguiente:

"El legislador en la LPH ha querido que el reparto de gastos generales se distribuya con arreglo a un criterio objetivo en el que se respete el principio de igualdad-proporcionalidad inspirador del artículo 5 LPH , lo que supone seguir una serie de pautas: proporcionalidad de la superficie, proporcionalidad en el valor intrínseco de cada finca y respecto el principio de proporcionalidad en el uso; criterios estos que sostiene parte de la doctrina. Pero la norma admite la validez de otras alternativas cuando expresa, "a lo especialmente establecido" en Junta de Propietarios, no se prohíbe por tanto que se adopten otros sistemas de abono de los gastos comunes, así la jurisprudencia ha aceptado que mediante los Estatutos puede modificarse el título en lo relativo a la fijación de cuotas de participación ( sentencia T.S. 2 febrero 1991 ), cabe dispensar determinados gastos ( sentencia 6 julio 1991 ); posibilidades que la jurisprudencia sostiene al amparo del principio de autonomía de la voluntad de las partes previsto en el artículo 1255 del código civil . Asimismo pueden señalarse que es posible que los estatutos excluyen a determinados comuneros de la obligación de contribuir a determinados gastos, de acuerdo con el principio de autonomía de la voluntad de la parte que impera las relaciones privadas; sin perjuicio de lo cual dichas cláusulas de exoneración debe interpretarse respectivamente (sentencias entre otras STS 26/12/1984 ; 2/3/1989 ; 23/03/1990 ; 19/05/2003 ; 09/06/2006 ; 18/12/2008 ; 18/11/2009 ). Si bien la parte apelante alega como primer motivo su no obligación al pago de dichas obras en base a los estatutos que rigen dicha comunidad de propietarios, debemos tener en cuenta que dichas juntas de propietarios de la comunidad demandante no han sido impugnada por lo que están amparadas por el principio de seguridad jurídica, ya que las mismas y los acuerdos en ella adoptados, a los que se refiere la parte apelante, no son nulos de pleno derecho. La sentencia del Tribunal Supremo de 27 febrero 2012, (rec 1023/2010) considera que los acuerdos comunitarios sobre alteraciones de elementos comunes, que se han adoptado por mayoría, pese a requerir unanimidad, quedan convalidados si no se recurrente en el plazo de 30 días, al tratarse de una infracción de la ley de propiedad horizontal ( artículos 15 a 18 de la LPH ); luego esta sentencia procede a convalidar aquellos acuerdos susceptibles de recurso e impugnación que no lo fueron en los plazos legales aún cuando padecieran de irregularidad de las enunciadas. (...) De esta consolidada doctrina jurisprudencial se deduce que los acuerdos comunitarios sobre alteración de elementos comunes, que se hayan adoptado por mayoría, pese a requerir la unanimidad, quedarán convalidados si no se recurren en el plazo de treinta días, al tratarse de una infracción de la Ley de Propiedad Horizontal ( arts. 15 a 18 de la LPH )."

En igual sentido, la sentencia de la Audiencia Provincial de Palma de Mallorca 180/2012 de 16/04/2012 (recurso 135/2012) afirma que "La primera regla a que ha de atenderse para la distribución de los gastos comunes es la del coeficiente o cuota de participación, pero que ello es susceptible de alteración y de acomodación por acuerdo posterior, acuerdo que a tenor de lo dispuesto en el art. 16 de la referida Ley, requiere la unanimidad o conformidad e todos los copropietarios, la cual puede prestarse mediante el asentimiento expreso de los asistentes a la junta, o bien de manera tácita, dejando de impugnar judicial y eficazmente el acuerdo adoptado, los que disientan de él" (S. 22 de abril de 1974)".

Finalmente cabe citar la sentencia de la Audiencia Provincial de Sevilla nº 290/2013 de 5/09/2013 (recurso 7395/2012), que afirma que "Sobre la modificación de la forma de contribuir a gastos comunes, es posible la modificación convencional, que no precisa de unanimidad", y la de la Audiencia Provincial de La Rioja nº 46/2017 de 29/03/2017 (recurso 3/2016), donde se concluye que "De conformidad con lo dispuesto en el art. 9.1,e) de la LPH es obligación de cada propietario "contribuir con arreglo a la cuota de participación fijada en el titulo o a lo especialmente establecido a los gastos generales para el adecuado sostenimiento del inmueble, sus servicios, cargas y responsabilidades que no sean susceptibles de individualización ", de forma, que en principio, es la cuota de participación fijada en el título de constitución de la comunidad, o en los Estatutos, la que determina cual es la que corresponde a cada comunero, debiendo por tanto inicialmente ajustarse los gastos comunes a dicha cuota. Por lo tanto el art. 9.1.e) cuando habla de lo "especialmente establecido" deja margen a que la Junta de propietarios, como soberana que es, y en virtud del principio de la autonomía de la voluntad del citado art. 9.1.e -art. 1.255 del CC-, pueda acordar un sistema especial de pago de determinadas partidas por considerar que benefician o no por igual a todos los comuneros".

En el presente caso, además, se da la circunstancia de que al tratarse de obras tendentes a la instalación de un ascensor, el art. 10.1.b) de la LPH dispone que:

"1. Tendrán carácter obligatorio y no requerirán de acuerdo previo de la Junta de propietarios, impliquen o no modificación del título constitutivo o de los estatutos, y vengan impuestas por las Administraciones Públicas o solicitadas a instancia de los propietarios, las siguientes actuaciones: (...) b) Las obras y actuaciones que resulten necesarias para garantizar los ajustes razonables en materia de accesibilidad universal y, en todo caso, las requeridas a instancia de los propietarios en cuya vivienda o local vivan, trabajen o presten servicios voluntarios, personas con discapacidad, o mayores de setenta años, con el objeto de asegurarles un uso adecuado a sus necesidades de los elementos comunes, así como la instalación de rampas, ascensores u otros dispositivos mecánicos y electrónicos que favorezcan la orientación o su comunicación con el exterior, siempre que el importe repercutido anualmente de las mismas, una vez descontadas las subvenciones o ayudas públicas, no exceda de doce mensualidades ordinarias de gastos comunes. No eliminará el carácter obligatorio de estas obras el hecho de que el resto de su coste, más allá de las citadas mensualidades, sea asumido por quienes las hayan requerido. También será obligatorio realizar estas obras cuando las ayudas públicas a las que la comunidad pueda tener acceso alcancen el 75% del importe de las mismas".

Y el art. 17.2 añade que "Los acuerdos de la Junta de propietarios se sujetarán a las siguientes reglas: (...) 2. Sin perjuicio de lo establecido en el artículo 10.1 b), la realización de obras o el establecimiento de nuevos servicios comunes que tengan por finalidad la supresión de barreras arquitectónicas que dificulten el acceso o movilidad de personas con discapacidad y, en todo caso, el establecimiento de los servicios de ascensor, incluso cuando impliquen la modificación del título constitutivo, o de los estatutos, requerirá el voto favorable de la mayoría de los propietarios, que, a su vez, representen la mayoría de las cuotas de participación. Cuando se adopten válidamente acuerdos para la realización de obras de accesibilidad, la comunidad quedará obligada al pago de los gastos, aun cuando su importe repercutido anualmente exceda de doce mensualidades ordinarias de gastos comunes."

Aplicando la doctrina expuesta, este Tribunal entiende que si bien debe partirse como regla general de la norma contenida en el art. 3 de la LPH relativa a la participación de cada propietario en los beneficios de la comunidad conforme a la cuota de participación que corresponda a su inmueble, ello no obsta a que en virtud del principio de la autonomía de la voluntad la comunidad de propietarios pueda llegar a pactos específicos que maticen esa regla en determinadas circunstancias, como la ahora acaecida, donde la Junta General de la comunidad de propietarios acordó, en acuerdos que no constan impugnados, una imputación de la subvención percibida como consecuencia de la instalación del ascensor distinta de la que resultaría de considerar las cuotas de participación de los copropietarios, en los siguientes términos:

- La subvención percibida para deficiencias de la ITE por importe de 6.048,11euros debe imputarse a la reclamante conforme al 38% de su cuota de participación, como ella misma reconoce (2.298,28euros). Dicha subvención consta efectivamente repartida entre los copropietarios en el listado de movimientos aportado por la reclamante.

- La subvención de 32.820,12 euros para rehabilitación e instalación de ascensor se reparte según el cuadro aprobado en Junta General de 26/10/17, correspondiendo en principio 26.951,96 euros a los restantes siete copropietarios conforme al desglose que se realiza en el acta de dicha Junta, si bien dicho reparto no es el efectivamente realizado pues se acuerda dejar en cuenta 500 euros por cada propiedad beneficiaria del reparto de la subvención "para fondo comunitario". Al ser siete los propietarios beneficiarios de ese reparto, ello supone que queda en beneficio de la comunidad la suma de la parte recibida y no repartida de la subvención, o sea 5.868,16 euros (32.820,12 - 26.951,96 euros) más 3.500 euros, que es el resultado de multiplicar siete por 500 euros, que es la parte que no se reparte y queda como fondo de la comunidad. Ello hace un total de 9.368,16 euros, cantidad que al quedar para uso general comunitario, debe imputarse conforme a la regla general, lo que implica que de ella corresponde a la reclamante un 38%, o sea 3.559,90 euros.

En este punto debe precisarse que el importe repartido de la subvención entre los copropietarios según dicho acuerdo (26.951,96 euros - 3.500 euros), o sea 23.451,96 euros, no se corresponde con el importe que mencionó la reclamante en su escrito de alegaciones a la propuesta de liquidación (donde reseñó que 18.881,75 euros era "el importe subvencionado menos lo que se devuelve al resto de propietarios", lo que supondría un importe repartido de 13.938,37 euros (32.820,12 - 18.881,75), ni tampoco con el importe que figura como repartido a fecha 8/03/18 en un extracto de movimientos de las cuentas de la comunidad aportado por la reclamante, donde figura un reparto de 12.907,16 euros (2.430,26 +2.430,26 + 2.430,26 + 1.593,06 + 4.023,32 euros). No obstante, se tiene en cuenta a los efectos que nos ocupan un importe repartido de 23.451,96 euros y un importe no repartido de 9.368,16 euros, que es el que resulta de los "pactos" adoptados por los copropietarios, conforme a lo dispuesto en el art. 89.3 de la Ley del IRPF, máxime teniendo en cuenta que no consta que no hubieran existido repartos adicionales al efectuado el 8/03/18, y que la reclamante en sus alegaciones incurrió en un error pues sumó al reparto de 12.907,16 euros que resulta del extracto por ella aportado entonces un importe de 1.031,21 euros, que correspondía a la devolución a un propietario a fecha 15/11/17 de la subvención de la ITE (ajeno por tanto a la subvención del ascensor), suma que dio lugar al importe de 13.938,37 euros por ella considerado.

En definitiva, en dicha situación corresponde aplicar lo dispuesto en el art. 89.3 de la Ley del IRPF, que establece que las rentas se atribuirán a los comuneros o partícipes según los pactos aplicables en cada caso que consten a la Administración tributaria, lo que implica que al no haber tenido en cuenta la liquidación impugnada tales pactos procede su anulación, debiendo dictarse la que corresponda conforme a lo indicado en los párrafos anteriores.

Por lo expuesto

Este Tribunal Económico-Administrativo acuerda: ESTIMAR la presente reclamación, anulando la liquidación en ella impugnada y debiendo dictarse la que corresponda conforme a los términos señalados en la presente resolución.