En Barcelona , se ha constituido el Tribunal como arriba se indica, para resolver en única instancia la reclamación de referencia, tramitada por procedimiento general.
Se ha visto la presente reclamación contra el acuerdo de estimación parcial de la solicitud de rectificación de autoliquidación, dictado por la Administración de la AEAT de Via Augusta. Por el concepto de IMPUESTO RENTA PERSONAS FÍSICAS (IRPF) - Ejercicio 2018.
Cuantía: 11.694,77 euros
Referencias: 2020GR...R
ANTECEDENTES DE HECHO
PRIMERO.- El interesado presentó en plazo, declaración-liquidación, en régimen de tributación individual, por el concepto y ejercicio de referencia, consignando entre otros datos, una ganancia patrimonial por venta de vivienda de 134.664,07 euros.
SEGUNDO.- En fecha 12/11/2019, el interesado instó la rectificación de la citada autoliquidación solicitando el grado de discapacidad declarado (se aporta una resolución que reconoce una discapacidad del 88% desde fecha 03/12/2018) y la devolución de ingresos indebidos.
En fecha 15/01/2020 se presenta un segundo escrito de rectificación, en el que se solicita añadidamente la aplicación de la DT9ª LIRPF en la ganancia patrimonial declarada por la venta del inmueble con referencia catastral ...UU, y la también correspondiente devolución de ingresos indebidos.
TERCERO.- Previa notificación en fecha 02/09/2020 de propuesta de estimación parcial de la solicitud de rectificación y alegaciones presentadas en fecha 09/09/2020, en fecha 04/11/2020 se notifica acuerdo de estimación parcial que reconoce una devolución de 2.819,10 euros la aplicación del mínimo por discapacidad del contribuyente de acuerdo con lo establecido por Resolución de Reconocimiento de Grado de Discapacidad con efectos desde el 3 de diciembre de 2018. Se desestima la aplicación de la DT 9ª LIRPF en base a lo siguiente:
6. La Disposición transitoria novena de la Ley 35/2006 del IRPF establece el régimen transitorio aplicable a las ganancias patrimoniales derivadas de elementos patrimoniales adquiridos con anterioridad a 31 de diciembre de 1994.
"1. El importe de las ganancias patrimoniales correspondientes a transmisiones de elementos patrimoniales no afectos a actividades económicas que hubieran sido adquiridos con anterioridad a 31 de diciembre de 1994, se determinará con arreglo a las siguientes reglas:
1.ª) En general, se calcularán, para cada elemento patrimonial, con arreglo a lo establecido en la Sección 4.ª, del Capítulo II, del Título III de esta Ley. De la ganancia patrimonial así calculada se distinguirá la parte de la misma que se haya generado con anterioridad a 20 de enero de 2006, entendiendo como tal la parte de la ganancia patrimonial que proporcionalmente corresponda al número de días transcurridos entre la fecha de adquisición y el 19 de enero de 2006, ambos inclusive, respecto del número total de días que hubiera permanecido en el patrimonio del contribuyente.
La parte de la ganancia patrimonial generada con anterioridad a 20 de enero de 2006, se reducirá, en su caso, de la siguiente manera:
a) Se calculará el período de permanencia en el patrimonio del contribuyente anterior a 31 de diciembre de 1996 del elemento patrimonial.
A estos efectos, se tomará como período de permanencia en el patrimonio del contribuyente el número de años que medie entre la fecha de adquisición del elemento y el 31 de diciembre de 1996, redondeado por exceso.
En el caso de derechos de suscripción se tomará como período de permanencia el que corresponda a los valores de los cuales procedan. Cuando no se hubieran transmitido la totalidad de los derechos de suscripción, se entenderá que los transmitidos correspondieron a los valores adquiridos en primer lugar.
Si se hubiesen efectuado mejoras en los elementos patrimoniales transmitidos se tomará como período de permanencia de éstas en el patrimonio del contribuyente el número de años que medie entre la fecha en que se hubiesen realizado y el 31 de diciembre de 1996, redondeado por exceso.
b) Se calculará el valor de transmisión de todos los elementos patrimoniales a cuya ganancia patrimonial le hubiera resultado de aplicación lo señalado en esta disposición, transmitidos desde 1 de enero de 2015 hasta la fecha de transmisión del elemento patrimonial.
c) Cuando sea inferior a 400.000 euros la suma del valor de transmisión del elemento patrimonial y la cuantía a que se refiere la letra b) anterior, la parte de la ganancia patrimonial generada con anterioridad a 20 de enero de 2006 se reducirá en el importe resultante de aplicar los siguientes porcentajes por cada año de permanencia de los señalados en la letra a) anterior que exceda de dos:
1.º Si los elementos patrimoniales transmitidos fuesen bienes inmuebles, derechos sobre los mismos o valores de las entidades comprendidas en el artículo 108 de la Ley 24/1988, de 28 de julio, del Mercado de Valores, con excepción de las acciones o participaciones representativas del capital social o patrimonio de las Sociedades o Fondos de Inversión Inmobiliaria, un 11,11 por ciento.
2.º Si los elementos patrimoniales transmitidos fuesen acciones admitidas a negociación en alguno de los mercados secundarios oficiales de valores definidos en la Directiva 2004/39/CE del Parlamento Europeo y del Consejo, de 21 de abril de 2004, relativa a los mercados de instrumentos financieros, y representativos de la participación en fondos propios de sociedades o entidades, con excepción de las acciones representativas del capital social de Sociedades de Inversión Mobiliaria e Inmobiliaria, un 25 por ciento.
3.º Para las restantes ganancias patrimoniales generadas con anterioridad a 20 de enero de 2006, un 14,28 por ciento.
Estará no sujeta la parte de la ganancia patrimonial generada con anterioridad a 20 de enero de 2006 derivada de elementos patrimoniales que a 31 de diciembre de 1996 y en función de lo señalado en esta letra c) tuviesen un período de permanencia, tal y como éste se define en la letra a), superior a diez, cinco y ocho años, respectivamente.
d) Cuando sea superior a 400.000 euros la suma del valor de transmisión del elemento patrimonial y la cuantía a que se refiere la letra b) anterior, pero el resultado de lo dispuesto en la letra b) anterior sea inferior a 400.000 euros, se practicará la reducción señalada en la letra c) anterior a la parte de la ganancia patrimonial generada con anterioridad a 20 de enero de 2006 que proporcionalmente corresponda a la parte del valor de transmisión que sumado a la cuantía de la letra b) anterior no supere 400.000 euros.
e) Cuando el resultado de lo dispuesto en la letra b) anterior sea superior a 400.000 euros, no se practicará reducción alguna a la parte de la ganancia patrimonial generada con anterioridad a 20 de enero de 2006.
(...;)"
Tal como establece la Disposición transitoria transcrita, a partir de 1 de enero de 2015, se establece una cuantía máxima del valor de transmisión de 400.000 euros para poder aplicar los coeficientes reductores, pero este nuevo límite se aplica no al valor de transmisión de cada elemento patrimonial sino al conjunto de los valores de transmisión de todos los elementos patrimoniales transmitidos desde el 1 de enero de 2015 a cuya ganancia patrimonial les hubiera resultado de aplicación los coeficientes reductores.
Para la aplicación de este límite se sumarán el valor de transmisión del elemento patrimonial que se haya transmitido en el ejercicio y el valor de transmisión de todos los elementos patrimoniales cuyas ganancias hayan sido objeto de reducción, transmitidos desde el 1 de enero de 2015 hasta la fecha de transmisión de dicho elemento patrimonial.
Cuando esta suma sea inferior a 400.000 euros se aplicará a la parte de la ganancia patrimonial generada con anterioridad a 20 de enero de 2006 los coeficientes reductores previstos en la Disposición transitoria novena.
Cuando la suma de los valores de transmisión de los elementos patrimoniales que se hayan transmitido a partir de 1 de enero de 2015 y a cuya ganancia haya resultado de aplicación los coeficientes reductores sea inferior a 400.000 euros, pero el resultado de sumar a dicha cuantía el valor de transmisión del elemento patrimonial en cuestión sea superior a 400.000 euros, se aplicarán los coeficientes reductores a la parte de la ganancia patrimonial generada con anterioridad a 20 de enero de 2006 que proporcionalmente corresponda a la parte del valor de transmisión que, sumada a los valores de las transmisiones anteriores, no supere los 400.000 euros.
Cuando la suma de los valores de transmisión de los elementos patrimoniales que se hayan transmitido a partir de 1 de enero de 2015, y a cuya ganancia haya resultado de aplicación los coeficientes reductores, sea superior a 400.000 euros, no se practicará reducción alguna a las ganancias obtenidas en transmisiones posteriores.
Por tanto, a partir de 01/01/2015 será opción del contribuyente a qué bienes desea aplicar la Disposición Transitoria 9ª, siempre con el límite conjunto de 400.000 euros.
Respecto al ejercicio de la opción, por parte del contribuyente, el artículo 119.3 de la Ley 58/2003 General Tributaria establece: "Las opciones que según la normativa tributaria se deban ejercitar, solicitar o renunciar con la presentación de una declaración no podrán rectificarse con posterioridad a ese momento, salvo que la rectificación se presente en el período reglamentario de declaración." Por tanto, al no haber ejercitado esa opción en su declaración presentada en plazo, no procede aplicarla en este procedimiento.
El ejercicio de todas las opciones correspondientes a la autoliquidación de IRPF 2018 debió realizarse dentro del periodo reglamentario de declaración, finalizado el día 01/07/2019. En consecuencia, la solicitud por la que se quiere aplicar la opción correspondiente a la Disposición Transitoria 9ª, con fecha 15/01/2020 se encuentra fuera de plazo.
Se desestima la solicitud en lo referente a la aplicación de la Disposición Transitoria 9ª sobre sobre las ganancias patrimoniales derivadas de la transmisión del inmueble con referencia catastral ...UU.
7. Se estima la solicitud en lo referente a la aplicación del mínimo por discapacidad del contribuyente de acuerdo con lo establecido por Resolución de Reconocimiento de Grado de Discapacidad con efectos desde el 3 de diciembre de 2018.
8. Por tanto, se procede a proponer la ESTIMACIÓN PARCIAL de la solicitud de rectificación de autoliquidación.
Se adjunta liquidación correspondiente a esta estimación parcial, con un resultado de 16.672,18 euros a ingresar. En consecuencia, se generaría una devolución de 2.819,10 euros.
CUARTO.- Disconforme con el acuerdo desestimatorio, el interesado interpuso en fecha 24/11/2020 la presente reclamación económico-administrativa, formulando en el propio escrito de interposición las alegaciones que estimó oportunas y que, en síntesis, aducen nuevamente la procedencia de la rectificación instada al considerar la aplicación de la DT 9ª un derecho y no una opción.
FUNDAMENTOS DE DERECHO
PRIMERO.- Este Tribunal es competente para resolver de conformidad con lo dispuesto en la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (LGT), así como en el Reglamento general de desarrollo de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, en materia de revisión en vía administrativa (RGRVA), aprobado por Real Decreto 520/2005, de 13 de mayo. No concurre ninguna de las causas de inadmisibilidad previstas en el artículo 239.4 de la LGT.
SEGUNDO.- Este Tribunal debe pronunciarse respecto a lo siguiente:
Decidir si el acuerdo de liquidación impugnado y en concreto si es aplicable la DT 9ª del IRPF, relativa al régimen transitorio aplicable a las ganancias patrimoniales derivadas de elementos patrimoniales adquiridos con anterioridad a 31/12/1994.
TERCERO.- Tal Disposición transitoria establece desde fecha 01/01/2015 lo siguiente:
"Disposición transitoria novena. Régimen transitorio aplicable a las ganancias patrimoniales derivadas de elementos patrimoniales adquiridos con anterioridad a 31 de diciembre de 1994.
1. El importe de las ganancias patrimoniales correspondientes a transmisiones de elementos patrimoniales no afectos a actividades económicas que hubieran sido adquiridos con anterioridad a 31 de diciembre de 1994, se determinará con arreglo a las siguientes reglas:
1.ª) En general, se calcularán, para cada elemento patrimonial, con arreglo a lo establecido en la Sección 4.ª, del Capítulo II, del Título III de esta Ley. De la ganancia patrimonial así calculada se distinguirá la parte de la misma que se haya generado con anterioridad a 20 de enero de 2006, entendiendo como tal la parte de la ganancia patrimonial que proporcionalmente corresponda al número de días transcurridos entre la fecha de adquisición y el 19 de enero de 2006, ambos inclusive, respecto del número total de días que hubiera permanecido en el patrimonio del contribuyente.
La parte de la ganancia patrimonial generada con anterioridad a 20 de enero de 2006, se reducirá, en su caso, de la siguiente manera:
a) Se calculará el período de permanencia en el patrimonio del contribuyente anterior a 31 de diciembre de 1996 del elemento patrimonial.
A estos efectos, se tomará como período de permanencia en el patrimonio del contribuyente el número de años que medie entre la fecha de adquisición del elemento y el 31 de diciembre de 1996, redondeado por exceso.
En el caso de derechos de suscripción se tomará como período de permanencia el que corresponda a los valores de los cuales procedan. Cuando no se hubieran transmitido la totalidad de los derechos de suscripción, se entenderá que los transmitidos correspondieron a los valores adquiridos en primer lugar.
Si se hubiesen efectuado mejoras en los elementos patrimoniales transmitidos se tomará como período de permanencia de éstas en el patrimonio del contribuyente el número de años que medie entre la fecha en que se hubiesen realizado y el 31 de diciembre de 1996, redondeado por exceso.
b) Se calculará el valor de transmisión de todos los elementos patrimoniales a cuya ganancia patrimonial le hubiera resultado de aplicación lo señalado en esta disposición, transmitidos desde 1 de enero de 2015 hasta la fecha de transmisión del elemento patrimonial.
c) Cuando sea inferior a 400.000 euros la suma del valor de transmisión del elemento patrimonial y la cuantía a que se refiere la letra b) anterior, la parte de la ganancia patrimonial generada con anterioridad a 20 de enero de 2006 se reducirá en el importe resultante de aplicar los siguientes porcentajes por cada año de permanencia de los señalados en la letra a) anterior que exceda de dos:
1.º Si los elementos patrimoniales transmitidos fuesen bienes inmuebles, derechos sobre los mismos o valores de las entidades comprendidas en el artículo 108 de la Ley 24/1988, de 28 de julio, del Mercado de Valores, con excepción de las acciones o participaciones representativas del capital social o patrimonio de las Sociedades o Fondos de Inversión Inmobiliaria, un 11,11 por ciento.
2.º Si los elementos patrimoniales transmitidos fuesen acciones admitidas a negociación en alguno de los mercados secundarios oficiales de valores definidos en la Directiva 2004/39/CE del Parlamento Europeo y del Consejo, de 21 de abril de 2004, relativa a los mercados de instrumentos financieros, y representativos de la participación en fondos propios de sociedades o entidades, con excepción de las acciones representativas del capital social de Sociedades de Inversión Mobiliaria e Inmobiliaria, un 25 por ciento.
3.º Para las restantes ganancias patrimoniales generadas con anterioridad a 20 de enero de 2006, un 14,28 por ciento.
Estará no sujeta la parte de la ganancia patrimonial generada con anterioridad a 20 de enero de 2006 derivada de elementos patrimoniales que a 31 de diciembre de 1996 y en función de lo señalado en esta letra c) tuviesen un período de permanencia, tal y como éste se define en la letra a), superior a diez, cinco y ocho años, respectivamente.
d) Cuando sea superior a 400.000 euros la suma del valor de transmisión del elemento patrimonial y la cuantía a que se refiere la letra b) anterior, pero el resultado de lo dispuesto en la letra b) anterior sea inferior a 400.000 euros, se practicará la reducción señalada en la letra c) anterior a la parte de la ganancia patrimonial generada con anterioridad a 20 de enero de 2006 que proporcionalmente corresponda a la parte del valor de transmisión que sumado a la cuantía de la letra b) anterior no supere 400.000 euros.
e) Cuando el resultado de lo dispuesto en la letra b) anterior sea superior a 400.000 euros, no se practicará reducción alguna a la parte de la ganancia patrimonial generada con anterioridad a 20 de enero de 2006.
2.ª) En los casos de valores admitidos a negociación en alguno de los mercados regulados y de acciones o participaciones en instituciones de inversión colectiva a las que resulte aplicable el régimen previsto en las letras a) y c) del apartado 1 del artículo 37 de esta Ley, las ganancias y pérdidas patrimoniales se calcularán para cada valor, acción o participación de acuerdo con lo establecido en la Sección 4.ª, del Capítulo II del Título III de esta Ley.
Si, como consecuencia de lo dispuesto en el párrafo anterior, se obtuviera como resultado una ganancia patrimonial, se efectuará la reducción que proceda de las siguientes:
a) Si el valor de transmisión fuera igual o superior al que corresponda a los valores, acciones o participaciones a efectos del Impuesto sobre el Patrimonio del año 2005, la parte de la ganancia patrimonial que se hubiera generado con anterioridad a 20 de enero de 2006 se reducirá, en su caso, de acuerdo con lo previsto en la regla 1.ª) anterior. A estos efectos, la ganancia patrimonial generada con anterioridad a 20 de enero de 2006 será la parte de la ganancia patrimonial resultante de tomar como valor de transmisión el que corresponda a los valores, acciones o participaciones a efectos del Impuesto sobre el Patrimonio del año 2005.
b) Si el valor de transmisión fuera inferior al que corresponda a los valores, acciones o participaciones a efectos del Impuesto sobre el Patrimonio del año 2005, se entenderá que toda la ganancia patrimonial se ha generado con anterioridad a 20 de enero de 2006 y se reducirá, en su caso, de acuerdo con lo previsto en la regla 1.ª) anterior.
3.ª) Si se hubieran efectuado mejoras en los elementos patrimoniales transmitidos, se distinguirá la parte del valor de enajenación que corresponda a cada componente del mismo a efectos de la aplicación de lo dispuesto en este apartado 1.
2. A los efectos de lo establecido en esta disposición, se considerarán elementos patrimoniales no afectos a actividades económicas aquellos en los que la desafectación de estas actividades se haya producido con más de tres años de antelación a la fecha de transmisión."
CUARTO.- En el caso que nos ocupa, el interesado transmite, en fecha 11/01/2018 y por 185.000 euros, la mitad indivisa del inmueble con referencia catastral ...UU, adquirido en fecha 20/05/1987. El precio de venta escriturado es de 370.000 euros, correspondiendo la mitad a cada cónyuge (185.000 euros). Tenemos un inmueble adquirido antes del 31/12/1994, con un valor de transmisión inferior a 400.000 euros y aparentemente no afecto a actividades económicas.
Para negar la aplicación de la DT 9ª, la Gestora indica:
-
que "a partir de 1 de enero de 2015, se establece una cuantía máxima del valor de transmisión de 400.000 euros para poder aplicar los coeficientes reductores, pero este nuevo límite se aplica no al valor de transmisión de cada elemento patrimonial sino al conjunto de los valores de transmisión de todos los elementos patrimoniales transmitidos desde el 1 de enero de 2015 a cuya ganancia patrimonial les hubiera resultado de aplicación los coeficientes reductores."
-
que "cuando la suma de los valores de transmisión de los elementos patrimoniales que se hayan transmitido a partir de 1 de enero de 2015, y a cuya ganancia haya resultado de aplicación los coeficientes reductores, sea superior a 400.000 euros, no se practicará reducción alguna a las ganancias obtenidas en transmisiones posteriores",
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que, "por tanto, a partir de 01/01/2015 será opción del contribuyente a qué bienes desea aplicar la Disposición Transitoria 9ª, siempre con el límite conjunto de 400.000 euros"
-
que conforme a lo dispuesto en el artículo 119.3 de la LGT "las opciones que según la normativa tributaria se deban ejercitar, solicitar o renunciar con la presentación de una declaración no podrán rectificarse con posterioridad a ese momento, salvo que la rectificación se presente en el período reglamentario de declaración",
-
y que "por tanto, al no haber ejercitado esa opción en su declaración presentada en plazo, no procede aplicarla en este procedimiento", pues "el ejercicio de todas las opciones correspondientes a la autoliquidación de IRPF 2018 debió realizarse dentro del periodo reglamentario de declaración, finalizado el día 01/07/2019."
QUINTO.- El Tribunal Supremo se ha referido al concepto de opción tributaria contenido en el artículo 119.3 LGT. La Sentencia de 30 de noviembre de 2021 (rec. cas. 4464/2021) señaló:
(...) Delimitación de las opciones tributarias del articulo 119.3 LGT. El artículo 12.2 de la LGT, en ausencia de definiciones en la normativa tributaria, nos conmina a "entender" los términos empleados en sus normas "conforme a su sentido jurídico, técnico o usual, según proceda." Dicha tarea, que en modo alguno alcanza la definición de la norma, exige integrar, en ocasiones, los términos utilizados -en este caso, el de "opciones" tributarias- lo que redunda en la clara dificultad de fijar doctrina general al respecto, a los efectos del art. 93 LJCA, ante la necesaria consideración de las circunstancias concomitantes. De acuerdo con el Diccionario de la lengua española de la Real Academia Española (RAE), el término "opción" comporta varias acepciones, la mayoría basadas en la idea de elección entre diferentes alternativas, como por ejemplo "cada una de las cosas a las que se puede optar" o "derecho a elegir entre dos o más cosas, fundado en precepto legal o en negocio jurídico" (acepción jurídica). Ahora bien, conviene que enfaticemos que el artículo 119.3 LGT no se refiere a cualesquiera opciones -es decir, a un concepto amplio o genérico de opción-, sino sólo a aquellas "opciones que según la normativa tributaria se deban ejercitar, solicitar o renunciar con la presentación de una declaración." A nuestro juicio, semejante previsión implica, primero, que esa "normativa tributaria" identifique que, una determinada alternativa que se le presenta o se le ofrece al contribuyente, es una verdadera "opción tributaria" y, segundo, que esa opción deba ejercitase, solicitarse o renunciarse a través de una declaración.
(...) En nuestra opinión, dos son los elementos fundamentales que permiten delimitar las opciones tributarias del articulo 119.3 LGT, frente a otros supuestos, ajenos al precepto: (i) uno, de carácter objetivo, consistente en la conformación por la norma tributaria de una alternativa de elección entre regímenes jurídicos tributarios diferentes y excluyentes; (ii) otro, de carácter volitivo, consistente en el acto libre, de voluntad del contribuyente, reflejado en su declaración o autoliquidación. Así, de entrada, no estaremos en presencia de una opción tributaria, cuando el contribuyente ejerza un derecho autónomo, contemplado en la norma jurídica tributaria sin alternativas regulatorias diferentes y excluyentes. Por otro lado, ahondando en el elemento volitivo descrito, si la LGT considera declaración tributaria "todo documento presentado ante la Administración tributaria donde se reconozca o manifieste la realización de cualquier hecho relevante para la aplicación de los tributos" (art 119.1 párrafo primero), parece evidente que las declaraciones tributarias deben ser expresas, no presuntas y, por tanto, en la medida que opciones tributarias son las "que según la normativa tributaria se deban ejercitar, solicitar o renunciar con la presentación de una declaración" (art 119.3), también resulta evidente que la elección (o la renuncia) de una u otra alternativa en que la opción consiste, necesariamente habrá de ser expresa y no presunta, precisamente, por venir incorporada a una declaración o autoliquidación, calificada esta última como declaración por el art. 120.1 LGT, sin perjuicio del ejercicio tácito de la opción cuando se desprende de forma inequívoca y concluyente la voluntad de elección ( sentencia de este Tribunal Supremo de 18 de mayo de 2020, rec. cas. 5692/2017 ECLI:ES:TS:2020:1102).
Pues bien, como este Tribunal ya ha señalado en otras ocasiones (reclamaciones 08-12268-2019 de 7 de octubre de 2021; 08-07411-2018 y acumulada de 30 de octubre de 2020) en contra de lo considerado por la Gestora, de la redacción de la transcrita Disposición Transitoria 9ª, no se extrae que su aplicación se trate de una opción o una alternativa para el contribuyente en los términos expuestos, sino que se trata de las reglas conforme a las que se determina el importe de las ganancias patrimoniales correspondientes a transmisiones de elementos patrimoniales no afectos a actividades económicas que hubieran sido adquiridos con anterioridad a 31 de diciembre de 1994.
Se trata de un derecho, no de una opción que brinda la normativa a los obligados tributarios.
En consecuencia, este Tribunal considera aplicable la DT 9ª, debiendo por ello la Oficina Gestora dictar un nuevo acuerdo que determine la misma y reconozca la correspondiente devolución de ingresos indebidos.