Tribunal Económico-Administrativo Regional de Cataluña

Órgano Resolutorio Unipersonal

FECHA: 03 de octubre de 2025

PROCEDIMIENTO: 25-00677-2024-00

CONCEPTO: IMPUESTO RENTA PERSONAS FÍSICAS. IRPF

NATURALEZA: RECLAMACIÓN ÚNICA INSTANCIA ABREVIADO

RECLAMANTE: Axy - …

En BARCELONA, se ha constituido el Tribunal como arriba se indica, para resolver en Unica instancia la reclamación de referencia, tramitada por procedimiento abreviado.

Se ha visto la presente reclamación contra el acuerdo de resolución del recurso de reposición, dictado por la Oficina de Gestión Tributaria de la Delegación de Lleida de la Agencia Estatal de la Administración Tributaria (en adelante, AEAT), correspondiente a la liquidación provisional relativa al Impuesto sobre la Renta de Personas Físicas (en lo sucesivo, IRPF) correspondiente al ejercicio 2020.

Cuantía: 306,15 euros

Número de recurso: 2024GRC…17S – RGE…2024

ANTECEDENTES DE HECHO

Primero.- En fecha 01/06/2021, el recurrente presenta declaración por el IRPF correspondiente al ejercicio 2020 de la cual resulta un importe a ingresar de 167,50 euros.

El reclamante reconoce, entre otras, dos reducciones por arrendamiento de inmuebles destinados a vivienda respecto de los inmuebles que se encuentran situados en el DIRECCIÓN_1, y en la DIRECCIÓN_2, sitos ambos en el municipio de LOCALIDAD_1.

Segundo.- Revisada dicha declaración, en fecha 20/10/2023 se notifica al interesado el inicio de un procedimiento de comprobación limitada mediante requerimiento de información, en el cual se le solicita que aporte la siguiente documentación:

- Justificantes de que el inmueble arrendado está destinado exclusivamente a vivienda.

- El apartado 2 del artículo 23 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, establece que en los supuestos de arrendamiento de bienes inmuebles destinados a vivienda se aplicará una reducción del 60% sobre el rendimiento neto (diferencia entre la totalidad de los ingresos íntegros y los gastos que tengan la consideración de deducibles).

La aplicación de esta reducción requiere que el destino primordial del inmueble arrendado sea satisfacer la necesidad permanente de vivienda de los arrendatarios.

- Se le requiere para que aporte, en relación con el inmueble:

- Contrato de arrendamiento.

- Recibos emitidos por el arrendamiento durante el año.

- Cualquier otro documento que estimen pertinente para probar el cumplimiento de los requisitos para la aplicación de la reducción por arrendamiento de inmueble destinado a vivienda.

El alcance de este procedimiento se circunscribe a la revisión y comprobación de las incidencias observadas en los datos declarados. En concreto:

- Comprobación de la reducción por arrendamiento procedente de viviendas.

- Comprobar la correcta declaración de los gastos deducibles por rendimientos de capital inmobiliario.

- Comprobar que los importes correspondientes a las ganancias y/o pérdidas patrimoniales coinciden con los datos de que dispone la Administración Tributaria para el ejercicio.

- Comprobar que los importes correspondientes a los rendimientos de capital inmobiliario coinciden con los datos de que dispone la Administración Tributaria para el ejercicio, así como la comprobación de las imputaciones inmobiliarias que se pudieran derivar de la comprobación de los inmuebles declarados como arrendados.

- Regularización de aquellas partidas que pudieran resultar afectadas como consecuencia de la variación de los límites cuantitativos regulados en la normativa.

Tercero.- En fecha 25/03/2024, se notifica la propuesta de liquidación provisional y la apertura del trámite de audiencia, regularizando las reducciones por arrendamiento de inmuebles destinados a vivienda correspondientes a los inmuebles mencionados anteriormente.

Cuarto.- Una vez formuladas las alegaciones y aportada la documentación correspondiente, el día 04/04/2024 se notifica al recurrente la liquidación provisional de la cual resulta un importe a pagar de 574,48 euros.

Quinto.- En fecha 05/04/2024, el recurrente interpone recurso de reposición contra la liquidación provisional que le había sido notificada, manifestando que, a diferencia de lo establecido por la Administración, efectivamente formuló alegaciones y aportó documentación durante el trámite de audiencia con el fin de acreditar la aplicación de las reducciones por arrendamiento de bienes inmuebles destinados a vivienda, correspondientes a los inmuebles situados en el DIRECCIÓN_1, y en la DIRECCIÓN_2, sitos ambos en el municipio de LOCALIDAD_1.

En fecha 29/04/2024, se notifica al reclamante el acuerdo de resolución del recurso de reposición, estimando sus pretensiones, y retrotrayendo las actuaciones para poder analizar las alegaciones formuladas y la documentación aportada por la parte reclamante el día 27/03/2024.

Sexto.- En fecha 27/05/2024, se notifica al reclamante la declaración de caducidad del procedimiento de comprobación limitada, y la propuesta de liquidación provisional, en virtud de la cual, se inicia un nuevo procedimiento de comprobación limitada.

Séptimo.- El día 19/07/2024, se notifica al recurrente la liquidación provisional de la cual resulta un importe a pagar de 306,15 euros. Dicha regularización viene motivada por lo siguiente:

(...)

- Habiéndosele notificado una propuesta de liquidación provisional con la que se inició el trámite de alegaciones, no habiendo presentado ninguna alegación, se emite liquidación provisional en los mismos términos.

En base a todo ello se formula esta liquidación provisional que se adjunta en base a los mismos motivos a los expuestos en la propuesta de liquidación.

Analizada la documentación presentada 30 de octubre de 2023 y 27 de marzo de 2024 con número de registro RGE… 2023 y RGE … 2024, respectivamente, se procede a emitir liquidación provisional modificando el rendimiento de capital inmobiliario.

En primer lugar, el contribuyente alega que la eliminación de la reducción del 60% que recoge el artículo 23.2 de la Ley 35/2006 del IRPF no está argumentada por esta Oficina, en concreto, respecto de la consideración de los arrendamientos como “por temporada”.

Indica que en todos los contratos de arrendamiento aportados no se menciona que sean por temporada, es más, todos ellos tienen una duración de Un Año […] siendo ésta la principal característica por la cual la Ley de Arrendamientos Urbanos califica como arrendamiento de temporada o no.

Continua indicando “que la remisión que se hace a los artículos 2 y 3 de la Ley 29/1994 de Arrendamientos Urbanos (LAU) supone una extralimitación de las funciones de la Agencia Tributaria, imponiendo unos requisitos que no se contemplaron por el legislador en la redacción de la norma, pues el propio artículo 23 de la Ley del IRPF es suficientemente ilustrativo para no generar cualquier tipo de incertidumbre acerca de cuándo se puede aplicar la reducción del 60%, al regular que la reducción se aplicará a los rendimientos de arrendamientos destinados a vivienda (siempre que hubieran sido declarados por el contribuyente, precisión legal introducida en julio de 2021). La norma fiscal no hace referencia alguna a la LAU, ni habla de vivienda habitual ni del carácter temporal, o no del alquiler pactado. La norma se refiere al arrendamiento de bienes inmuebles destinados a vivienda, entendiéndose por ésta, según la definición de la RAE “el lugar cerrado y cubierto construido para ser habitado por personas””.

El contribuyente considera que la Ley 35/2006 del IRPF (LIRPF) no se remite a la LAU a efectos de lo que debe entenderse por arrendamiento de inmueble destinado a vivienda ni condiciona la aplicación de la reducción a que la vivienda sea habitual o permanente.

No obstante, es de interés destacar que según dispone el art. 12.1 de la Ley 58/2003, General Tributaria (LGT) las normas tributarias se interpretarán con arreglo a lo dispuesto en el art. 3.1 del Código Civil, es decir, “según el sentido propio de sus palabras, en relación con el contexto, los antecedentes históricos y legislativos, y la realidad social del tiempo en que han de ser aplicadas, atendiendo fundamentalmente al espíritu y finalidad de aquéllas”. Asimismo, en el art.12.2 LGT se añade “en tanto no se definan por la normativa tributaria, los términos empleados en sus normas se entenderán conforme a su sentido jurídico, técnico o usual, según proceda”.

La LIRPF no define lo que debe entenderse por “arrendamiento de bienes inmuebles destinados a vivienda”. Tampoco, se remite a ninguna otra norma, como pueda ser la Ley de Arrendamientos Urbanos, como señala el contribuyente en sus alegaciones. Ahora bien, conforme el art. 7 LGT las disposiciones generales del derecho administrativo y los preceptos del derecho común tienen carácter supletorio respecto a las fuentes del ordenamiento tributario, por lo que no existiendo en el ámbito tributario un concepto jurídico de “arrendamiento de inmueble con destino a vivienda” o simplemente de “arrendamiento de vivienda” habrá que acudir supletoriamente a la Ley 29/1994, de 24 de noviembre, de Arrendamientos Urbanos que constituye el marco normativo que define la naturaleza jurídica de dicha institución.

Criterio establecido por el Tribunal Económico Administrativo Central en la resolución 566/2017 de fecha 8 de marzo de 2018.

Por lo tanto, la remisión que hace esta Oficina a los arts. 2 y 3 de la LAU no supone una extralimitación conforme afirma el contribuyente dado que, a falta de la delimitación de este concepto en el ordenamiento tributario se ha de acudir a las normas supletorias, constituidas en este caso por la LAU.

En relación a por qué considera esta Administración los contratos firmados respecto del inmueble con referencia catastral ... ubicado en DIRECCIÓN_1 LOCALIDAD_1 si, conforme indica el contribuyente, “en todos los contratos de arrendamientos aportados no se menciona en ningún momento que sean por temporada, es más, todos ellos tienen una duración de Un Año, otorgando al arrendatario la posibilidad de las prórrogas legales anuales hasta que el arrendatario alcance una duración mínimo de cinco años, siendo ésta la principal característica por la cual la Ley de Arrendamientos Urbanos califica como arrendamiento de temporada o no” argumentar lo siguiente en base al criterio del TEAC en su Resolución con número 5663/2017, de 8 marzo 2018, mencionado con anterioridad.

“De los preceptos expuestos de la LAU y de su preámbulo se colige que en comparación con los arrendamientos destinados a vivienda, los celebrados por temporada se destinan a satisfacer una necesidad temporal de vivienda, no permanente, siendo la temporalidad el verdadero criterio diferenciador de ambos tipos de arrendamiento. Así, aunque ambos arrendamientos se destinen a satisfacer una necesidad de vivienda -necesidad de una edificación habitable- la diferencia sustancial entre ambos radica en que la causa que los motiva es distinta; en unos será satisfacer una necesidad permanente y, en otros, una necesidad temporal. El criterio relevante para distinguir unos de otros no será, por tanto, el tiempo por el que se pacte el contrato sino la finalidad a la que se destine la edificación habitable -la vivienda-, para uso permanente de vivienda o para uso temporal. Así lo ha señalado, en efecto, la jurisprudencia, indicando reiteradamente que el requisito de la temporalidad o de la permanencia de la ocupación guarda relación no con el plazo de duración simplemente cronológico por el que se pacta la duración del contrato sino con la finalidad a que va encaminado dicho contrato”.

En el presente caso, atendiendo a los contratos aportados en relación con el inmueble ubicado en DIRECCIÓN_1 LOCALIDAD_1 se destaca que se trata de dos contratos de arrendamiento que se formaliza por una temporada coincidiendo ésta con el ejercicio escolar, ambos contratos se formalizan con tres arrendatarios diferentes (con edades de cursar estudios superiores), entre los arrendatarios no existe vinculación familiar, siendo de ciudades diferentes, y, además, atendiendo a la ubicación del inmueble, destacar que éste se encuentra cerca de la universidad.

En otras palabras, para los arrendatarios la vivienda no satisface una necesidad permanente sino temporal atendiendo a las circunstancias mencionadas y que durante el ejercicio 2020 el inmueble está arrendado desde enero hasta junio y, posteriormente, desde septiembre a diciembre a diferentes arrendatarios.

Es de interés la consulta vinculante de la Dirección General de Tributos con número V1236-18, de fecha 11 de mayo de 2018, en relación a una vivienda alquilada a un estudiante por un período superior a un año que va a constituir la vivienda habitual de éste durante ese tiempo, determinando la DGT que “el alquiler de la vivienda se configura como arrendamiento que va más allá de la mera temporada se va a alquilar por un período superior a un año, y se deduce que tiene como finalidad primordial satisfacer la necesidad permanente de vivienda del estudiante arrendatario, ya que dicho inmueble va a constituir la vivienda habitual de éste durante ese período , por lo que acreditándose tal circunstancia sí resultará operativa la citada reducción, pues nos encontraríamos a estos efectos ante un arrendamiento de vivienda”.

Por el contrario, en consulta vinculante de la Dirección General de Tributos con número V3019-17, de fecha 20 de noviembre de 2017, se indica que “dado que el destino del alquiler no es satisfacer la necesidad permanente de vivienda de los arrendatarios, sino que se efectúa por el tiempo que necesitan para el curso universitario, no resultará aplicable la reducción prevista en el artículo 23.2 de la LIRPF”.

Le corresponde acreditar el contribuyente por cualquier medio de prueba admitido en Derecho, según dispone el artículo 106.1 LGT, que el destino del arrendamiento es el de satisfacer una necesidad permanente de vivienda, no desvirtuando la temporalidad que caracteriza los contratos formalizados con lo manifestado en las alegaciones presentadas ni documentación presentada.

En consecuencia, no resultará aplicable la reducción cuando el arrendamiento del inmueble se celebre por temporada, sea ésta de verano o cualquier otra como ocurre con el inmueble con referencia catastral ... sito en la calle DIRECCIÓN_1 LOCALIDAD_1. Se procede a suprimir dicha reducción de su declaración y emitir liquidación provisional.

Octavo.- El día 13/08/2024 tuvo entrada en este Tribunal la reclamación número 25-00677-2024, interpuesta el día 29/07/2024 contra la liquidación provisional del IRPF correspondiente al ejercicio 2020. El reclamante solicita el reconocimiento de la reducción por arrendamiento de inmuebles destinados a vivienda, respecto del inmueble que se encuentran situado en el DIRECCIÓN_1, sito en el municipio de LOCALIDAD_1.

FUNDAMENTOS DE DERECHO

Primero.- Este Tribunal es competente, actuando como órgano unipersonal, para dictar la presente resolución, de conformidad con lo dispuesto en la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (LGT), así como en el Reglamento general de desarrollo de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, en materia de revisión en vía administrativa (RGRVA), aprobado por Real Decreto 520/2005, de 13 de mayo. No concurre ninguna de las causas de inadmisibilidad previstas en el artículo 239.4 de la LGT.

Segundo.- Este Tribunal debe pronunciarse respecto a lo siguiente:

La procedencia del acto impugnado.

En concreto, el Tribunal deberá determinar la procedencia de la aplicación de la reducción por arrendamiento de inmuebles destinados a vivienda aplicada por el reclamante, a la hora de determinar el rendimiento neto del capital inmobiliario correspondiente al inmueble situado en el DIRECCIÓN_1, sito en el municipio de LOCALIDAD_1.

Tercero.- En primer lugar, el artículo 23.2 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de Personas Físicas (en adelante, LIRPF) regula las reducciones a efectos del cálculo del rendimiento del capital inmobiliario disponiendo lo siguiente:

"2. En los supuestos de arrendamiento de bienes inmuebles destinados a vivienda, el rendimiento neto positivo calculado con arreglo a lo dispuesto en el apartado anterior, se reducirá en un 60 por ciento. Esta reducción sólo resultará aplicable sobre los rendimientos netos positivos que hayan sido calculados por el contribuyente en una auto-liquidación presentada antes de que se haya iniciado un procedimiento de verificación de datos, de comprobación limitada o de inspección que incluya en su objeto la comprobación de tales rendimientos.

En ningún caso resultará de aplicación la reducción respecto de la parte de los rendimientos netos positivos derivada de ingresos no incluidos o de gastos indebidamente deducidos en la autoliquidación del contribuyente y que se regularicen en alguno de los procedimientos citados en el párrafo anterior, incluso cuando esas circunstancias hayan sido declaradas o aceptadas por el contribuyente durante la tramitación del procedimiento."

La LIRPF no define lo que debe entenderse por "arrendamiento de bienes inmuebles destinados a vivienda" o "arrendamiento de vivienda" aún cuando el derogado artículo 54 del Reglamento del IRPF (de aplicación, en lo que hace a la deducción por adquisición de vivienda habitual, a aquellos supuestos recogidos por la Disposición Transitoria decimonovena de la Ley del Impuesto), alude a la nota de permanencia del domicilio que constituye la vivienda habitual, al exigir en la misma la residencia continuada durante un plazo de tres años, salvo causa justificada.

La Ley de Arrendamientos Urbanos, aplicable de forma subsidiaria, en su artículo 2.1 dispone:

"1. Se considera arrendamiento de vivienda aquel arrendamiento que recae sobre una edificación habitable cuyo destino primordial sea satisfacer la necesidad permanente de vivienda del arrendatario."

El artículo 3 de dicha norma añade que:

"1. Se considera arrendamiento para uso distinto del de vivienda aquel arrendamiento que, recayendo sobre una edificación, tenga como destino primordial uno distinto del establecido en el artículo anterior.

2. En especial, tendrán esta consideración los arrendamientos de fincas urbanas celebrados por temporada, sea ésta de verano o cualquier otra, y los celebrados para ejercerse en la finca una actividad industrial, comercial, artesanal, profesional, recreativa, asistencial, cultural o docente, cualesquiera que sean las personas que los celebren."

Y en su Preámbulo:

"La Ley abandona la distinción tradicional entre arrendamientos de vivienda y arrendamientos de locales de negocio y asimilados para diferenciar entre arrendamientos de vivienda, que son aquellos dedicados a satisfacer la necesidad d vivienda permanente del arrendatario, su cónyuge o sus hijos dependientes, arrendamientos para usos distintos al de vivienda, categoría ésta que engloba lo arrendamientos de segunda residencia, los de temporada, los tradicionales de local d negocio y los asimilados a éstos.

Este nuevo categorismo se asienta en la idea de conceder medidas de protección al arrendatario sólo allí donde la finalidad del arrendamiento sea la satisfacción de la necesidad de vivienda del individuo y de su familia, pero no en otros supuestos en los que se satisfagan necesidades económicas, recreativas o administrativas.

Para ello, en la regulación de los arrendamientos para uso distinto al de vivienda, la ley opta por dejar al libre pacto de las partes todos los elementos del contrato, configurándose una regulación supletoria del libre pacto que también permite un amplio recurso al régimen del Código Civil."

Cuarto.- En breve síntesis, los hechos acontecidos y las pruebas de mayor relevancia aportadas por el reclamante son las siguientes:

- La declaración relativa al IRPF correspondiente al ejercicio 2020 presentada por el reclamante, reconoce que el inmueble fue objeto de arrendamiento durante un plazo de 275 días durante el año natural (9 meses).

- El contrato de arrendamiento de vivienda con fecha 24/07/2019 correspondiente al inmueble situado en el DIRECCIÓN_1, sito en el municipio de LOCALIDAD_1, que presenta la siguiente información:

La parte arrendataria está representada por Bts, Cpv y Dmv
El contrato tiene por objeto de arrendamiento exclusivo de la vivienda.
El arrendamiento se concierta por un plazo de 1 año a contar desde la fecha de la firma de este contrato, sin perjuicio del derecho de los arrendatarios a las prórrogas por plazos anuales hasta que el arrendamiento alcance una duración mínima de 5 años.
El importe del arrendamiento ascenderá a 550 euros al mes.

- El contrato de arrendamiento de vivienda con fecha 02/09/2020 correspondiente al inmueble situado en el DIRECCIÓN_1, sito en el municipio de LOCALIDAD_1, que presenta la siguiente información:

La parte arrendataria está representada por Enk, Oml y Ubj
El contrato tiene por objeto de arrendamiento exclusivo de la vivienda.
El arrendamiento se concierta por un plazo de 1 año a contar desde la fecha de la firma de este contrato, sin perjuicio del derecho de los arrendatarios a las prórrogas por plazos anuales hasta que el arrendamiento alcance una duración mínima de 5 años.
El importe del arrendamiento ascenderá a 550 euros al mes.

- Los recibos expedidos por la entidad de crédito …, que justifican la percepción por parte del reclamante de los siguientes ingresos en las fechas que se exponen a continuación:

03/01/2020: 550 euros (GENER DIRECCIÓN_1)
04/02/2020: 550 euros (FEBRER DIRECCIÓN_1)
04/03/2020: 550 euros (MARÇ DIRECCIÓN_1)
03/04/2020: 275 euros (ABRIL DIRECCIÓN_1)
05/05/2020: 275 euros (MAIG DIRECCIÓN_1)
08/06/2020: 275 euros (JUNY DIRECCIÓN_1)
07/09/2020: 530 euros (SETEMBRE DIRECCIÓN_1)

La suma total de los importes mencionados anteriormente asciende a 3.005 euros.

- Tres documentos emitidos por XZ en fechas 06/10/2020, 04/11/2020 y 09/12/2020 respectivamente, que certifican que el reclamante ha percibido de las arrendatarias una cantidad de 550 euros en concepto de la renta de la vivienda correspondientes a los meses de octubre, noviembre y diciembre del año 2020. La suma total de los importes mencionados anteriormente asciende a 1.650 euros.

Quinto.- La Administración inadmite la aplicación de la reducción por arrendamiento de vivienda en base a la argumentación que se expone a continuación:

Dicha conclusión se adecúa a la doctrina establecida por la Dirección General de Tributos. La consulta vinculante de la Dirección General de Tributos (en adelante, DGT) número V1236-18, de 11 de mayo, en el que se planteaba la aplicabilidad del art. 23.2 LIRPF en relación a: "El propietario de una vivienda va a alquilar a un estudiante por un período superior a un año. Dicho inmueble va a constituir la vivienda habitual del estudiante durante ese tiempo", argumenta:

El apartado 2 del artículo 23 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio (BOE de 29 de noviembre), dispone lo siguiente:

"En los supuestos de arrendamiento de bienes inmuebles destinados a vivienda, el rendimiento neto positivo calculado con arreglo a lo dispuesto en el apartado anterior, se reducirá en un 60 por ciento. Esta reducción sólo resultará aplicable respecto de los rendimientos declarados por el contribuyente".

En este sentido, debe entenderse que se trata de un arrendamiento de un bien inmueble destinado a vivienda, de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 2 de la Ley 29/1994, de 24 de noviembre, de Arrendamientos Urbanos (BOE del día 25) cuando el arrendamiento recaiga "sobre una edificación habitable cuyo destino primordial sea satisfacer la necesidad permanente de vivienda del arrendatario".

Por su parte, el artículo 3 de la misma ley dispone que "se considera arrendamiento para uso distinto del de vivienda, aquel arrendamiento que recayendo sobre una edificación tenga como destino primordial uno distinto del establecido en el artículo anterior". Añadiendo además que "en especial, tendrán esta consideración los arrendamientos de fincas urbanas celebrados por temporada, sea ésta de verano o cualquier otra".

En relación con los arrendamientos por temporada, este Centro viene manteniendo como criterio interpretativo (consultas nº V1754-09, V1523-10 y V3109-15) que a los mismos no les resulta aplicable la reducción del 60 por ciento. Ahora bien, en el presente caso, el alquiler de la vivienda se configura (según se indica en el escrito de consulta) como arrendamiento que va más allá de la mera temporada -se va a alquilar por un período superior a un año, y se deduce que tiene como finalidad primordial satisfacer la necesidad permanente de vivienda del estudiante arrendatario, ya que dicho inmueble va a constituir la vivienda habitual de éste durante ese período-, por lo que acreditándose tal circunstancia sí resultará operativa la citada reducción, pues nos encontraríamos a estos efectos ante un arrendamiento de vivienda.

Y en consulta V1174-20 de 30 de abril en el que se cuestiona "El consultante dispone de un piso de su propiedad que destina, desde hace 10 años, al arrendamiento a profesores interinos durante el curso escolar (septiembre a junio)". Se concluye:

Ahora bien, en el caso planteado en consulta vinculante nº V1236-18 de fecha 11 de mayo de 2018, en relación a una vivienda alquilada a un estudiante por un período superior a un año que va a constituir la vivienda habitual de éste durante ese tiempo, este Centro ha determinado que “el alquiler de la vivienda se configura (según se indica en el escrito de consulta) como arrendamiento que va más allá de la mera temporada se va a alquilar por un período superior a un año, y se deduce que tiene como finalidad primordial satisfacer la necesidad permanente de vivienda del estudiante arrendatario, ya que dicho inmueble va a constituir la vivienda habitual de éste durante ese período , por lo que acreditándose tal circunstancia sí resultará operativa la citada reducción, pues nos encontraríamos a estos efectos ante un arrendamiento de vivienda ”.

Por el contrario, en consulta vinculante nº V3019-17 de fecha 20 de noviembre de 2017, ante la cuestión planteada sobre si puede aplicar la reducción del rendimiento neto prevista en la LIRPF, el propietario de una vivienda que ha alquilado a estudiantes, por habitaciones y por el tiempo que ellos necesitan para el curso universitario, este Centro ha establecido que “dado que el destino del alquiler no es satisfacer la necesidad permanente de vivienda de los arrendatarios, sino que se efectúa por el tiempo que necesitan para el curso universitario, no resultará aplicable la reducción prevista en el artículo 23.2 de la LIRPF.”.

En consecuencia, en ningún caso resultará aplicable la reducción señalada cuando el arrendamiento del inmueble se celebre por temporada, sea ésta de verano o cualquier otra. Sin embargo, si se trata de un contrato de arrendamiento de bien inmueble destinado a vivienda en los términos anteriormente señalados, sea cual sea la condición el arrendatario (trabajador, estudiante, etc.), será de aplicación la reducción del rendimiento neto contemplada en el apartado 2 del artículo 23 de la misma Ley. Para su aplicación, en primer lugar, habrá que determinar la parte de la vivienda arrendada, si no se arrienda en su totalidad cuestión que no se precisa en su escrito de consulta, a fin de obtener la parte del rendimiento neto sobre la cual podrá practicarse la reducción.

Sexto.- No obstante es lo cierto que el Tribunal Económico Administrativo Central en el Fundamento de Derecho cuarto de la resolución de 25 de octubre de 2021, RG 00-04160-2019, señalaba en cuanto a la consideración de un contrato como de temporada:

Además, como señala la jurisprudencia (Sentencias de la Sala de lo Civil del Tribunal Supremo de 15 de diciembre de 1999 y de 19 de febrero de 1982), lo decisivo para calificar el contrato como contrato de temporada, no es el periodo al que el mismo se extiende, sino la finalidad a la que se destine la vivienda que se arrienda, argumentando que:

"La nota esencial que caracteriza los arrendamientos de temporada ... es la de haberse convenido el uso y disfrute, mediante el pago de la renta correspondiente, de una vivienda o local de negocio durante un plazo concertado en atención, no a la necesidad permanente que el arrendatario tenga de ocupar aquélla para que le sirva de habitual residencia familiar ... sino para desarrollar de una manera accidental y en épocas determinadas, estas actividades negociales o para habitar transitoriamente y por razones diversas, debiendo entenderse este requisito de temporalidad de un modo amplio y flexible ...; el requisito de la temporalidad de la ocupación guarda relación, no con el plazo de duración simplemente cronológico, sino con la finalidad a que va encaminado el arrendamiento determinante de su ocupación".

Véase el pronunciamiento de 20 de noviembre de 2015 de la Audiencia Provincial de Cáceres, donde tras citar aquel artículo 3.2 de la Ley 29/1994, de Arrendamientos Urbanos, advierte, que:

"... la temporada no se concibe como un lapso temporal determinado por las partes, sino que se contempla como temporadas preconstituidas que, habitualmente, se corresponden con periodos vacacionales, como expresamente indica el precepto refiriéndose a la temporada de «verano».

Y éste no es el caso que se somete a la consideración de este Tribunal, donde la duración del contrato no es una «temporada» sino un año natural (del 15 de Septiembre de 2.013 al 15 de Septiembre de 2.014) y se pacta una renta mensual, no conjunta en función de la temporada de que se trate. Por consiguiente, es correcta la naturaleza jurídica que el Juzgado de instancia, en la Sentencia recurrida, ha atribuido al negocio jurídico controvertido, habilitan como arrendamiento de vivienda (no de uso distinto del de vivienda) ...".

Así también lo establece la Sentencia de la Audiencia Provincial de Barcelona núm. 380/2004, de 1 de junio de 2004, en la que se establece:

''La calificación de arrendamiento de temporada no deriva del plazo concertado sino de la finalidad de la ocupación, ajena a la ocupación como residencia habitual del arrendatario, siendo ocasional y esporádica. Cuando se arrienda una vivienda para domicilio habitual, la ley no concede total libertad para determinar el plazo al arrendador, sino que está vinculado, como norma imperativa, a la prórroga forzosa que el art. 9 LAU 1994 concede como beneficio al arrendatario, no susceptible de modificar mediante pacto.

El mero hecho de concertar un arrendamiento durante una temporada, no lo configura como arrendamiento de temporada porque si la finalidad de la ocupación es establecer allí la vivienda del arrendatario, no un domicilio transitorio por razones circunstanciales, el plazo del arrendamiento está sometido a prórroga. La causa de la temporalidad tiene que constar en el contrato; debe ser real y verdadera la razón por la que se ocupa la vivienda circunstancialmente, como residencia transitoria. No basta concertar el contrato por un plazo breve coincidente con una temporada del año para calificarlo conforme al art. 3.2 LAU, que expresamente recoge el concepto de arrendamiento para uso distinto del de vivienda."

Pues bien, diversos Tribunales Superiores de Justicia se han pronunciado sobre la presente cuestión. El Tribunal Superior de Justicia de Galicia, en Sala de lo Contencioso-administrativo, Sección 4a, Sentencia 150/2024 de 28 de febrero, Rec. 15500/2023, ha establecido con relación a la reducción por alquiler a estudiantes IRPF, que (el resaltado es nuestro):

“…no es preciso que el contrato se supedite a un determinado período de tiempo para que sea aplicable el beneficio fiscal del artículo 23.2; siendo el único requisito el de que se arriende el inmueble con un destino de vivienda respectos de los arrendatarios. Mientras que, la Administración demandada considera que el arrendamiento previsto para el curso escolar es un arrendamiento de temporada conforme al citado artículo 3 de la LAU y por ende para un uso distinto de vivienda; no se puede acoger su criterio, de un lado, porque realmente la LIRPF (…) no nos remite expresamente a la LAU para la interpretación del artículo 23.2. Y de otro, porque, a criterio de esta Sala, el hecho de que el arrendamiento en este caso se haya acotado temporalmente en el año (o más concretamente hayan sido excluidos los meses lectivos, julio y agosto) no impide que durante el periodo en que está arrendado (10 de los 12 meses del año) se destine a la necesidad de vivienda (en el sentido de residencia o morada) de los arrendatarios.

(…) este criterio es el acogido por otras Salas, como el TSJ de Castilla y León (Burgos) o el de Madrid, en concreto el primero de ellos, en la Sentencia 160/2022 de 22 de julio (ECLI: ES:TSJCL:2022:3200) dispone: “(…) la Sala no comparte el criterio recogido en la resolución impugnada, dado que la normativa aplicable no limita la reducción al arrendamiento de viviendas al concepto de arrendamiento de vivienda del artículo 2 de a LAU, ni en el artículo 23.2 se hace referencia al carácter temporal o no del arrendamiento”. Y la sentencia del TSJ de Madrid, 525/2021, de 6 de octubre (ECLI:ES:TSJM:2021:10348), que con respecto al artículo 23.2 de la LIRPF, prevé: “La indicada reducción se vincula al arrendamiento de vivienda, sin exigir que su duración supere un determinado periodo de tiempo. El concepto de vivienda es pacífico: el inmueble en el que una o varias personas residen. La Administración pretende restringir ese concepto incorporando al mismo la palabra “habitual” termino que no emplea el artículo 23.2 de la LIRPF y que, por ello, resulta ajeno a la reducción que nos ocupa.

La Ley 35/2006 exige que la vivienda tenga carácter habitual en su art. 68.1 (redacción anterior al año 2013) para poder aplicar la deducción por su adquisición, entendiéndose por vivienda habitual a tal efecto la que constituya la residencia del contribuyente durante un plazo continuado de, al menos, tres años. Pero -hay que repetirlo- el artículo 23.2 de la Ley del IRPF no condiciona la reducción que nos ocupa a la duración del arrendamiento durante ese periodo o cualquier otro, ya que solo exige que el arrendatario destine el inmueble a vivienda, sin ningún requisito adicional, de suerte que la AEAT trata de supeditar la aplicación de la aludida reducción al cumplimiento de exigencias que no vienen impuestas por el ordenamiento jurídico, lo que no resulta admisible.

También invoca la Administración que el alquiler a estudiantes es un arrendamiento de temporada por curso escolar, y no un alquiler de vivienda. De nuevo esta tesis pugna con el tenor literal del art. 23.2 de la Ley del IRPF y trata de limitar el concepto «arrendamiento de vivienda» en función de su duración y de la actividad que realiza el inquilino, sin tener en cuenta que en ese caso el inmueble constituye la morada o residencia del arrendatario, es decir, su vivienda, aunque sea por un espacio temporal determinado y no indefinido”.

En el mismo sentido la sentencia del mismo Tribunal de 10 de mayo de 2024 (recurso 15723/2023), así como el Tribunal Superior de Justicia de la Comunidad Valenciana en sentencia de 22 de febrero de 2024 (recurso 199/2023) y, como indica la propia sentencia, el Tribunal Superior de Justicia de Madrid y Castilla y León, en los mismos términos. Asimismo el Tribunal Superior de Justicia de Andalucía en sentencia nº 900/2024, de fecha 03/10/2024, concluye lo siguiente:

... lo que se recoge en el aludido artículo 23.2 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del IRPF, es la reducción del rendimiento neto positivo "en los supuestos de arrendamiento de bienes inmuebles destinados a vivienda", es decir, "no condiciona la reducción que nos ocupa a la duración del arrendamiento durante ese periodo o cualquier otro, ya que solo exige que el arrendatario destine el inmueble a vivienda, sin ningún requisito adicional". Así se pronuncia la sentencia del T.S.J. de Madrid de 6 de octubre de 2021, recurso 1558/2019, pronunciamiento confirmado, entre otras, por la de esa misma Sala y Sección de 17 de junio de 2024 (recurso 551/2021), según el cual, la afirmación de que un alquiler a estudiantes es un arrendamiento de temporada por curso escolar, y no un alquiler de vivienda, "pugna con el tenor literal del art. 23.2 de la Ley del IRPF y trata de limitar el concepto "arrendamiento de vivienda" en función de su duración y de la actividad que realiza el inquilino, sin tener en cuenta que en ese caso el inmueble constituye la morada o residencia del arrendatario, es decir, su vivienda, aunque sea por un espacio temporal determinado y no indefinido", y que, el art. 2.1 de la Ley 29/1994, de 24 de noviembre, de Arrendamientos Urbanos, define el arrendamiento de vivienda en estos términos: "1. Se considera arrendamiento de vivienda aquel arrendamiento que recae sobre una edificación habitable cuyo destino primordial sea satisfacer la necesidad permanente de vivienda del arrendatario". La acepción del término "permanente" es "que permanece", y permanecer es mantenerse o estar en algún sitio "durante cierto tiempo", sin que sea necesaria una estancia mínima concreta. Además, el art. 9.1 de dicha Ley dispone que la duración del arrendamiento de vivienda "será libremente pactada por las partes", por lo que tampoco se vincula la naturaleza del arrendamiento (vivienda) a un periodo de duración del contrato".

A lo anterior ha de añadirse que, por parte de la Administración General del Estado, frente a la sentencia estimatoria del Tribunal Superior de Justicia de Madrid de 31 de enero de 2023 (recurso nº 702/2020), fue interpuesto recurso de casación ante el Tribunal Supremo (rec. casac. nº 3537/2023). La Sección Primera de la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Supremo dictó providencia de inadmisión en fecha 31 de enero de 2024 argumentando (el subrayado es nuestro):

Acuerda su inadmisión a trámite, de conformidad con lo previsto en el apartado b) del artículo 90.4 de la Ley 29/1998, de 13 de julio, reguladora de la Jurisdicción Contencioso-Administrativa (LJCA), por carencia de interés casacional objetivo para la formación de jurisprudencia, dado los claros términos en los que está redactado el artículo 23.2 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas que establece una reducción del 60% del rendimiento neto positivo en los supuestos de "arrendamiento de bienes inmuebles destinados a vivienda", sin limitación alguna.

Por tanto, el Tribunal Supremo, confirma de forma expresa la aplicación de la reducción a contratos que, en los términos de la Ley 29/1994, recaen sobre una edificación habitable cuyo destino primordial sea satisfacer la necesidad permanente de vivienda del arrendatario aunque esa permanencia sea de duración inferior a un año, como sucede en el caso del aquí reclamante.

Añadir que la Administración del Estado, con posterioridad a dicha inadmisión, se ha allanado en diversos recursos contencioso administrativos existentes sobre dicha cuestión.

En este mismo sentido se ha pronunciado este Tribunal (resolución de fecha 30 de septiembre de 2025, números 17-00573-2024-00; 17-00813-2024-00 acumuladas) así como se han pronunciado el TEAR de Andalucía (resolución 41-01235-2025 de 24 de junio de 2025) y el TEAR de Galicia en resolución de 11 de junio de 2025, RG. 36-00218-2025.

QUINTO.- En consecuencia, procede concluir la procedencia de las reducciones por arrendamiento de vivienda regularizada, por lo que debe anularse el acuerdo hoy impugnado.

Por lo expuesto,

Este Tribunal Económico-Administrativo acuerda ESTIMAR la presente reclamación, anulando el acto impugnado.