En Valladolid , se ha constituido el Tribunal como arriba se indica, para resolver en única instancia la reclamación de referencia, tramitada por procedimiento abreviado.
Vista la reclamación interpuesta contra la desestimación del recurso de reposición presentado frente al acuerdo de la Jefa de la Dependencia de Gestión Tributaria por el que se practica la liquidación correspondiente al IRPF del año 2017, de cuantía 696,67 euros, ha sido adoptada la siguiente resolución.
ANTECEDENTES DE HECHO
PRIMERO.- Con fecha 15 de abril de 2021 se inicia un procedimiento de comprobación limitada mediante la notificación de un requerimiento de información relativo al IRPF del año 2017. A través del requerimiento se solicita la aportación de los documentos justificativos de la pérdida patrimonial autoliquidada en concepto de "Otras perdidas patrimoniales imputables a 2017, no derivadas de transmisión de elementos patrimoniales".
SEGUNDO.- Tras el examen de la documentación aportada en contestación al requerimiento, el día 2 de junio de 2021 se notifica la propuesta de liquidación de la que resulta una cuota a ingresar de 625,64 euros.
Se establece en la propuesta que, el tratamiento en el IRPF de la amortización de la acciones del XZ es, aplicando el criterio establecido por la Dirección General de Tributos (DGT) en las consultas V3258/017 y V3212/2017, el siguiente:
"se genera una pérdida patrimonial derivada de la transmisión, cuyo importe es la diferencia entre el valor de transmisión (0 euros) y el valor de adquisición pagado por el contribuyente (25.24,54 euros), a integrar en la base imponible del ahorro (BIA).
En base a estos datos, se modifica el concepto por el que el contribuyente incluyó dicha pérdida en su Declaración IRPF-2017 (Pérdida patrimonial a integrar en la Base Imponible General), consignándose la misma como Pérdida Patrimonial a integrar en la BIA".
TERCERO.- En el trámite de audiencia el Interesado manifiesta su disconformidad con la propuesta al entender que no estamos ante una venta directa sino ante "una intervención y expropiación del Banco sin que se siguieran los pasos que establece la Ley de Sociedades en lo que a procedimientos de liquidación y concurso cuando una mercantil se encuentra en situación de insolvencia y, o, quiebra", por tanto, la pérdida no se deriva de una transmisión y debe incluirse en la base imponible general.
CUARTO.- Con fecha 12 de julio de 2021 se notifica el acuerdo de la Jefa de la Dependencia de Gestión Tributaria por el que se practica la liquidación correspondiente al IRPF del año 2017 determinando una deuda tributaria a ingresar de 696,67 euros, de los que 625,64 corresponden a la cuota y 71,03 euros a los intereses de demora.
En el acuerdo se reitera que "la D.G. Tributos en su consulta vinculante nº V.3258-17 ha interpretado cual es el tratamiento tributario en lo que respecta a los accionistas del XZ, en el que deja claro que las pérdidas patrimoniales obtenidas por la amortización de las acciones del XZ deben integrarse en la BASE IMPONIBLE DEL AHORRO (BIA)".
QUINTO.- Frente a la liquidación practicada el Interesado interpone un recurso de reposición reiterando que, en este caso, lo que se produce es una amortización de las acciones mediante la reducción de capital a cero dejando de existir estas participaciones, por tanto, no existe ninguna transmisión.
Con fecha 10 de septiembre de 2021 la resolución del recurso de reposición desestimando las pretensiones del interesado con remisión al contenido de la liquidación que se reproduce ya que ni se aporta ni se alega nada nuevo.
SEXTO.- El día 5 de octubre de 2021 se interpone la presente reclamación económico administrativa señalando en sus alegaciones, que se dan por enteramente reproducidas, que:
"La respuesta negativa por parte de la AEAT desestimando al recurso de reposición, se basa principalmente en una consulta V2174-16, de 16 de Mayo, dicha propuesta está referida a un supuesto general de una operación acordeón, en que se amortizan todas las acciones de una sociedad quedándose determinados accionistas sin las acciones para posteriormente realizar una ampliación de capital a los que en teoría si podrían acudir. En el caso que nos atañe este supuesto no se cumplió porque no solo se hace una reducción de capital a CERO, sino DOS, unida a una tercera ampliación de capital mediante la conversión de los bonos subordinados en acciones siendo estas acciones las que se venden por UN Euro. Precio por el que se vende la sociedad XZ, SA a TW, SA. Queda claro en el proceso explicado anteriormente, en que en este no hubo ninguna ampliación de capital al uso en la sociedad, sino que lo único que se hace es transformar en acciones unos bonos en dos procesos. Habiendo como ya se indican una primera reducción del capital a CERO de las acciones ordinarias, una conversión en acciones de los Bonos convertibles, denominados instrumentos de capital adicional de nivel 1) que posteriormente se reducen a CERO, para posteriormente hacer una conversión en acciones de los bonos subordinados denominados instrumentos de capital de nivel 2, para su posterior venta de las acciones resultantes de esta última conversión de Bonos en Acciones por un valor de UN Euro. Lo que se traduce en que las Acciones Ordinarias y las acciones procedentes de los Bonos Convertibles han dejado de existir por lo que desaparecen de los registros contables de la Sociedad XZ, generando una patrimonial neta, No derivada de la transmisión de elementos patrimoniales, no pudiéndose computar dicha perdida a efectos de renta, como una perdida derivada de la transmisión de un elemento patrimonial (como sostiene la AEAT) ya que en ningún momento hay dicha transmisión, al haber desaparecido del Balance en los pasos previos Primero y Segundo anteriores a la venta de la sociedad XZ SA a TW SA".
Por tanto, solicita se anule el acuerdo impugnado.
FUNDAMENTOS DE DERECHO
PRIMERO.- Este Tribunal es competente para resolver de conformidad con lo dispuesto en la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (LGT), así como en el Reglamento general de desarrollo de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, en materia de revisión en vía administrativa (RGRVA), aprobado por Real Decreto 520/2005, de 13 de mayo. No concurre ninguna de las causas de inadmisibilidad previstas en el artículo 239.4 de la LGT.
SEGUNDO.- Este Tribunal debe pronunciarse respecto a lo siguiente:
La conformidad a derecho del acuerdo impugnado.
TERCERO.- La única cuestión objeto de controversia se centra en establecer si la pérdida patrimonial derivada de la amortización de las acciones del XZ SA, de las que era titular el Interesado, debe integrarse en la Base imponible General o en la Base imponible del ahorro.
Dispone el artículo 45 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre del IRPF (LIRPF) que forman parte de la renta general:
"los rendimientos y las ganancias y pérdidas patrimoniales que con arreglo a lo dispuesto en el artículo siguiente no tengan la consideración de renta del ahorro, así como las imputaciones de renta a que se refieren los artículos 85, 91, 92 y 95 de esta Ley y el Capítulo II del Título VII del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades".
Estableciendo a continuación el artículo 46 de la LIRPF que:
"Constituyen la renta del ahorro:
a) Los rendimientos del capital mobiliario previstos en los apartados 1, 2 y 3 del artículo 25 de esta Ley.
No obstante, formarán parte de la renta general los rendimientos del capital mobiliario previstos en el apartado 2 del artículo 25 de esta Ley correspondientes al exceso del importe de los capitales propios cedidos a una entidad vinculada respecto del resultado de multiplicar por tres los fondos propios, en la parte que corresponda a la participación del contribuyente, de esta última.
A efectos de computar dicho exceso, se tendrá en consideración el importe de los fondos propios de la entidad vinculada reflejados en el balance correspondiente al último ejercicio cerrado con anterioridad a la fecha de devengo del Impuesto y el porcentaje de participación del contribuyente existente en esta fecha.
En los supuestos en los que la vinculación no se defina en función de la relación socios o partícipes-entidad, el porcentaje de participación a considerar será el 25 por ciento.
b) Las ganancias y pérdidas patrimoniales que se pongan de manifiesto con ocasión de transmisiones de elementos patrimoniales".
Señala el artículo 47 apartado 2, que atendiendo a la clasificación de la renta la base imponible se divide en Base Imponible General y Base Imponible del ahorro.
En el caso que nos ocupa, la amortización de las acciones en el XZ, SA, de las que era titular el interesado tiene su origen en la "Resolución de ... , de la Comisión Rectora del Fondo de Reestructuración Ordenada Bancaria, por la que se acuerda adoptar las medidas necesarias para ejecutar la decisión de la Junta Única de Resolución, en su sesión ejecutiva ampliada de fecha..., por la que se ha adoptado el dispositivo de resolución sobre la entidad XZ, SA, en cumplimiento de lo dispuesto en el artículo 29 del Reglamento (UE) nº. 806/2014 del Parlamento Europeo y del Consejo de 15 de julio de 2014, por el que se establecen normas uniformes y un procedimiento uniforme para la resolución de entidades de crédito y de determinadas empresas de servicios de inversión en el marco de un Mecanismo Único de Resolución y un Fondo Único de Resolución y se modifica el Reglamento (UE) nº 1093/2010" publicada en el BOE de ....
En esta resolución de la Comisión Rectora del Fondo de Reestructuración Ordenada Bancaria (FROB), como autoridad responsable de la fase ejecutiva de la de la decisión adoptada por la Junta Única de Resolución (JUR), se establece que , el instrumento de resolución a aplicar a la entidad, el XZ, SA, es la venta de negocio respetando los principios establecidos en el Reglamento (UE) n.º 806/2014, de 15 de julio, la Directiva 2014/59/UE y en la Ley 11/2015, de 18 de junio, según los cuales las pérdidas deben ser asumidas en primer lugar por los accionistas o socios y que ningún accionista ni acreedor soportará pérdidas superiores a las que habría soportado si la entidad fuera liquidada en el marco de un procedimiento concursal.
Con esta finalidad, entre otros aspectos, se establece en el Fundamento tercero de la resolución, apartado 2, que:
"El ejercicio por el FROB de la facultad de amortización y conversión de los instrumentos de capital se ajusta a las instrucciones dadas por la JUR en el Dispositivo de resolución y respeta la regulación prevista en el artículo 47 y los apartados 1 a 3 del artículo 48 de la Ley 11/2015, de 18 de junio, así como en el artículo 21 del Reglamento (UE) n.º 806/2014de 15 de julio, y los artículos 59 y 60 de la Directiva 2014/59/UE, de referencia para el Reglamento anterior.
En concreto, se hace preciso llevar a cabo las siguientes actuaciones:
a) Reducción del capital social a cero euros (0 euros) mediante la amortización de las acciones actualmente en circulación con la finalidad de constituir una reserva voluntaria de carácter indisponible.
b) Simultáneamente se acordará la ejecución del aumento de capital social para la conversión de la totalidad de los instrumentos de capital adicional de nivel 1, por importe de... euros (…. euros), divido en acciones de 1 euro de valor nominal. Modificación de los estatutos sociales.
c) Reducción del capital social a cero euros (0 euros) mediante la amortización de las acciones suscritas por la conversión de los instrumentos de capital adicional de nivel 1 acordadas en el apartado anterior, y con la finalidad de constituir una reserva voluntaria de carácter indisponible.
d) Simultáneo aumento de capital para la conversión de la totalidad de los instrumentos de capital de nivel 2 en acciones de nueva emisión por importe de ... euros (... euros), de un euro (1 euros) de valor nominal. Modificación de los estatutos sociales.
a) Reducción del capital social a cero euros (0 euros) mediante la amortización de las acciones actualmente en circulación con la finalidad de constituir una reserva voluntaria de carácter indisponible.
Toda vez que la valoración económica de XZ ha resultado negativa, y corroborado por el precio resultante del proceso de venta de la entidad como instrumento de resolución, se impone como necesaria la adopción, como primer acuerdo, el de la reducción del capital social de la entidad a cero mediante la amortización de las acciones actualmente en circulación.
El acuerdo de reducción a cero del capital social adoptado por el FROB en ejecución del dispositivo de resolución tiene carácter de acto administrativo según establecen los artículos 35.1 y 64.1.d) de la Ley 11/2015, de 18 de junio. Así, y según el art. 65.1 de la Ley, el acuerdo reducción a cero euros es un acuerdo inmediatamente eficaz desde su adopción sin necesidad de dar cumplimiento a ningún trámite ni requisito establecidos, normativa o contractualmente, más allá de los propiamente exigidos en la propia Ley 11/2015 y de las obligaciones formales de constancia, inscripción o publicidad exigidas por la normativa vigente. Es de añadir que, de acuerdo con el artículo 65.2 de la Ley, para que el FROB pueda alcanzar los objetivos y los principios de la resolución establecidos en los artículos 3 y 4 de la misma, en el ejercicio de las facultades administrativas generales recogidas en la norma, no resultan de aplicación las limitaciones y demás requisitos exigidos en el Texto Refundido de la Ley de Sociedades de Capital, aprobado por el Real Decreto Legislativo 1/2010, de 2 de julio, en relación con las operaciones de aumento y reducción de capital, de conversión de instrumentos de capital o de recapitalización interna, sin que tampoco será necesaria la elaboración de los informes preceptivos que las referidas normas puedan prever.
No obstante lo anterior, la eficacia del acuerdo de reducción queda condicionada a la ejecución del aumento de capital social al que posteriormente se hará referencia en el apartado c), en la medida en un acuerdo está relacionado con el otro.
(...)
En cuanto al alcance de la medida de amortización que se adopta con el presente acuerdo, de conformidad con el artículo 39.2 de la Ley 11/2015, de 18 de junio, se trata de una amortización permanente, sin que se pague indemnización alguna a sus titulares, sin perjuicio del mecanismo de compensación referido anteriormente que, como se ha indicado, no sería de aplicación en este caso. No subsistirá ninguna obligación frente al titular de las acciones amortizadas, excepto las obligaciones ya devengadas o la responsabilidad que se derive como resultado de un recurso presentado contra la legalidad del ejercicio de la competencia de amortización.
La reducción del capital a cero se estima una medida proporcionada y compatible con los principios y objetivos de la resolución, y tiene por finalidad la constitución de una reserva voluntaria de la que solo se podrá disponer con los mismos requisitos exigidos para la reducción del capital social conforme a lo previsto en el artículo 335.c) del Texto Refundido de la Ley de Sociedades de Capital, aprobado por el Real Decreto Legislativo 1/2010, de 2 de julio, siendo la operación de reducción. Por otro lado, al tratarse de una reducción de capital para constituir una reserva voluntaria de carácter indisponible, supone una recomposición en el patrimonio de la sociedad sin que se produzca una alteración en el importe total de sus fondos propios.
(...)
En este caso, al no existir accionistas en la sociedad y procederse a continuación a la venta de la totalidad de las acciones no es necesario aplicar ninguna fórmula de conversión pudiendo acordarse emitir las nuevas acciones a un tipo de emisión unitario de 1 euro"
Como se puede apreciar, no estamos ante una mera pérdida de valor de las participaciones, sino que se reduce el capital de la entidad a cero y es esta amortización de las acciones del XZ, SA la que genera una pérdida patrimonial ya que los accionistas no van a recibir ninguna indemnización o compensación puesto que, de conformidad con la normativa aplicable y en virtud de la cual se adopta la Resolución, de ..., es decir, la Ley 11/2015, de 18 de junio, los titulares del capital son los primeros que deben asumir las pérdidas.
Pues bien, contrariamente a lo alegado por el Reclamante, dicha pérdida patrimonial sí se deriva de una transmisión aunque no se reciba nada a cambio, ya que los títulos salen de su patrimonio.
Así, como en todas las operaciones de amortización de acciones con reducción de capital, no son los accionistas quienes amortizan sus títulos, sino que es la entidad o en este caso, el FROB, quien adopta el acuerdo de reducción a cero del capital social y esta circunstancia supone una previa transmisión de tal forma que, como se recoge en la propia resolución, después de la amortización ya no quedan accionistas, es decir, el Reclamante al igual que el resto de socios ha perdido la condición de socio porque ha transmitido el título para que sea el FROB quien reduzca el capital la cero.
El hecho de que estas operaciones no se hayan realizado por el cauce normal sino a través de los mecanismos previstos en la Ley 11/2015, de 18 de junio, que excepciona de algunos de los requisitos regulados para efectuar la amortización de las acciones, no implica que no haya existido la transmisión de las participaciones.
En consecuencia, habiéndose derivado la pérdida de una transmisión, de conformidad con el artículo 46 de la LIRPF forma parte de la renta del ahorro y por tanto debe integrarse en la Base Imponible del Ahorro
Finalmente recordar que, efectivamente, la DGT ha señalado de forma reiterada consultas V3212./2017 de 14 de diciembre, V3258/2017 de 19 de diciembre y V23/2018, de 7 de febrero, que la pérdida derivada de la amortización de las acciones del XZ, SA producida por la Resolución del FROB de ..., debe integrarse en la Base Imponible del Ahorro.
Por todo lo anterior procede desestimar la Reclamación presentada confirmando el acuerdo de liquidación impugnado.