En Valladolid , se ha constituido el Tribunal como arriba se indica, para resolver en única instancia la reclamación de referencia, tramitada por procedimiento general.
Se ha visto la presente reclamación contra el acuerdo dictado por el Jefe de la Dependencia Regional Adjunto de Recaudación de la Dependencia Regional de Recaudación de la Delegación Especial de la AEAT de Castilla y León, sede León, el 7 de Abril de 2021 por el que se derivaban deudas de la mercantil XZ S.L. (N.I.F. ...) a la reclamante, siendo el importe de las deudas objeto de derivación de 62.378,30 euros.
ANTECEDENTES DE HECHO
PRIMERO.- Seguido frente a la sociedad XZ S.L. procedimiento administrativo de apremio para el cobro de diversas deudas a la Hacienda Pública pendientes de pago, ante lo infructuoso de las actuaciones realizadas fue dictada declaración de fallido de la deudora en fecha 1 de Octubre de 2018. Iniciado procedimiento de responsabilidad subsidiaria, en fecha de 7 de Abril de 2021 fue dictado acuerdo por el que se declaraba responsable subsidiaria a la ahora reclamante, siendo administradora de la deudora principal desde el 3 de Junio de 2001. Las deudas concretamente exigidas fueron unas liquidaciones por Impuesto sobre Sociedades e IVA de los ejercicios 2013 y 2014 y las sanciones dimanantes de las mismas, una liquidación por IRPF Retenciones del ejercicio 2015, la sanción dimanante de la misma y la exigencia de la reducción por pronto pago de dicha sanción, cuatro sanciones por no atender unos requerimientos y las exigencias de las reducciones por pronto pago de las mismas, una sanción por presentar fuera de plazo el modelo 200 del ejercicio 2015 y la exigencia de la reducción por pronto pago de la misma, una sanción por no atender una diligencia de embargo ni la reiteración de su cumplimiento y la exigencia de la reducción por pronto pago de la misma, y una sanción por no atender un requerimiento.
Las deudas fueron derivadas en virtud de la letra a) del artículo 43.1 de la Ley 58/2003 de 17 de Diciembre, General Tributaria ( en adelante LGT de 2003 ). Dicho acuerdo fue notificado de forma telemática a la reclamante, el 13 de Abril de 2021.
SEGUNDO.- El día 31/05/2021 tuvo entrada en este Tribunal la presente reclamación, interpuesta en 06/05/2021 contra el acuerdo de derivación de responsabilidad antes mencionado. En dicha reclamación la interesada alegaba, en síntesis, que en los ejercicios comprobados la reclamante no vivía en España no participando en la gestión de la deudora principal, no hay culpabilidad de la deudora principal ya que compareció ante la Inspección y la contabilidad y registros fiscales son normales tal y como señala la propia Inspección, la sanción por no aportar documentación no es correcta tal y como se desprende de lo recogido por la Inspección sobre la contabilidad y registros fiscales, y falta de motivación de la culpabilidad en las sanciones por dejar de ingresar el IVA, Impuesto sobre Sociedades e IRPF Retenciones.
FUNDAMENTOS DE DERECHO
PRIMERO.- Este Tribunal es competente para resolver de conformidad con lo dispuesto en la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (LGT), así como en el Reglamento general de desarrollo de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, en materia de revisión en vía administrativa (RGRVA), aprobado por Real Decreto 520/2005, de 13 de mayo. No concurre ninguna de las causas de inadmisibilidad previstas en el artículo 239.4 de la LGT.
SEGUNDO.- Este Tribunal debe pronunciarse respecto a lo siguiente:
Sobre la procedencia del acuerdo dictado por el Jefe de la Dependencia Regional Adjunto de Recaudación de la Dependencia Regional de Recaudación de la Delegación Especial de la AEAT de Castilla y León, sede León, el 7 de Abril de 2021 por el que se derivaban deudas de la mercantil XZ S.L. a la reclamante.
TERCERO.- La exigencia de las deudas tributarias a la reclamante se realiza al amparo de lo previsto en el artículo 43.1.a) LGT 2003.
Dispone este precepto:
"1. Serán responsables subsidiarios de la deuda tributaria las siguientes personas o entidades:
a) Sin perjuicio de lo dispuesto en el párrafo a) del apartado 1 del artículo 42 de esta ley, los administradores de hecho o de derecho de las personas jurídicas que, habiendo éstas cometido infracciones tributarias, no hubiesen realizado los actos necesarios que sean de su incumbencia para el cumplimiento de las obligaciones y deberes tributarios, hubiesen consentido el incumplimiento por quienes de ellos dependan o hubiesen adoptado acuerdos que posibilitasen las infracciones. Su responsabilidad también se extenderá a las sanciones.
...".
Conviene comenzar señalando que el régimen de la responsabilidad subsidiaria que se recoge en el artículo 43.1.a) y b) de la LGT 58/2003 no supone ninguna modificación relevante o significativa en relación con el régimen establecido en el artículo 40.1 de la anterior LGT (Ley 230/1963) y los criterios interpretativos que sobre este precepto se han venido recogiendo en una consolidada jurisprudencia del Tribunal Supremo. Así lo han señalado tanto la doctrina como las sentencias de los diversos tribunales (véase al respecto las Sentencias de la Audiencia Nacional, Sala de lo Contencioso-Administrativo, Sección 7ª, de 26 de abril de 2010 (JUR\2010\162972) y de 17 de mayo de 2010 (JUR\2010\202370), o la sentencia del Tribunal Superior de Justicia de Cataluña, Sentencia núm. 1038/2010 de 11 noviembre (JT 2011\304); y así lo señala igualmente el Tribunal Supremo (Sala de lo Contencioso, Sección: 2ª) en su sentencia de 27 de junio de 2011 (STS 4083/2011; Nº de Recurso: 4133/2008) al afirmar que "bajo ambos regímenes jurídicos la responsabilidad se extiende a los administradores "de hecho o de derecho". El legislador pretende extender la responsabilidad a quienes de manera efectiva y real han tenido las riendas, la gestión y la dirección de la sociedad. Se trata de un presupuesto de carácter fáctico no jurídico, en el que el dato relevante no radica en la denominación del cargo sino en las funciones desarrolladas por la persona a la que se desplaza la responsabilidad. Por ello, resulta preciso analizar el contenido y el alcance de las funciones desempeñadas por el "administrador" al que se traslada esa responsabilidad, para comprobar que era la persona que, cuando acontecieron los hechos que justifican la derivación de responsabilidad subsidiaria, tenía potestades de decisión, gestión y administración (en el sentido más amplio y versátil del término) de la empresa.".
CUARTO.- Dicho esto, el Tribunal Supremo, en su Sentencia de 15 de diciembre de 2011 (STS 9081/2011; Núm. de Recurso: 5748/2008), recuerda que "esta Sala ha señalado en la Sentencia de fecha 25 de junio de 2010 (rec. cas. núm. 1597/2005 ) que de la lectura del art. 40.1 de la LGT "se desprende que la derivación de responsabilidad se fundamenta en dos causas distintas: una, por el incumplimiento de las obligaciones tributarias por parte de la persona jurídica, originador de infracciones tributarias simples o graves. Dos, por la existencia de obligaciones tributarias "pendientes", en el supuesto de que la persona jurídica haya cesado en su actividad. En el primer supuesto, se exige la declaración administrativa de la existencia de la infracción tributaria imputada a la persona jurídica a través del correspondiente expediente sancionador, dado que, como sujeto pasivo, es la responsable principal del incumplimiento tributario; de forma que, declarada tal responsabilidad, queda expedita la vía de derivación de responsabilidad a los administradores, que hubieren obrado, en principio, con pasividad o consentido el incumplimiento, declarado como infracción simple o grave. En el segundo supuesto, la norma se limita a derivar dicha responsabilidad cuando se da la circunstancia del "cese de la actividad" de la persona jurídica, lo que supone su desaparición del tráfico mercantil y la imposibilidad del cobro de la deuda tributaria del sujeto pasivo, y se trate de "deudas pendientes".".
Señala igualmente la indicada sentencia, ya con referencia concreta al artículo 40.1.párrafo primero, LGT 1963 (hoy artículo 43.1.a) LGT 2003) que "el incumplimiento por parte de la sociedad deudora de sus obligaciones con la Hacienda Pública, incurriendo en infracciones tributarias, implica el incumplimiento por parte de los administradores de uno de sus deberes esenciales, cual es llevar o vigilar que se lleve correctamente la contabilidad, y cumplir y velar por el cumplimiento de las obligaciones tributarias. El administrador de la sociedad no puede desligarse de la responsabilidad derivada del incumplimiento de esas obligaciones, pues, en todo caso, debió vigilar que esas obligaciones fueran cumplidas por las personas a quienes se hubiere encomendado tal función" (FD Sexto). [En el mismo sentido, Sentencia de 25 de febrero de 2010 (rec. cas. núm. 5120/2004 ), FD Primero].".
"De igual forma", sigue diciendo la sentencia, "esta Sección Segunda de la Sala Tercera del Tribunal Supremo ha entendido, y ya con respecto a la responsabilidad subsidiaria regulada en el citado art. 40.1, párrafo primero, de la LGT de 1963, que: "(1º) la responsabilidad alcanza a quienes tuvieran la condición de administradores al cometerse la infracción, aunque posteriormente hubieran cesado en el cargo; (2º) la imputación de responsabilidad es consecuencia de los deberes normales en un gestor, siendo suficiente la concurrencia de la mera negligencia; y (3º) si de la naturaleza de las infracciones tributarias apreciadas se deduce que los administradores, aun cuando pudieran haber actuado sin malicia o intención, hicieron "dejación de sus funciones" y de su obligación de vigilancia del cumplimiento de las obligaciones fiscales de la sociedad, la atribución de responsabilidad subsidiaria resulta correcta, al existir un nexo causal entre dichos administradores y el incumplimiento de los deberes fiscales por parte del sujeto pasivo, que es la sociedad" [Sentencia de 18 de octubre de 2010 (rec. cas. núm. 1787/2005), FD Quinto; en idéntico sentido, Sentencias de 17 de marzo de 2008 (rec. cas. núm. 6738/03), FD Octavo ; de 20 de mayo de 2010 (rec. cas. para la unificación de doctrina núm. 10/05), FD Quinto ; de 20 de enero de 2011 (rec. cas. núms. 2492/2008 y 4928/2008 ), FD Tercero].".
Y "también hicimos notar en la Sentencia de 1 de julio de 2010 (rec. cas. núm. 2679/2005) que, como ya se dijo en "la sentencia de la Sala Tercera de 31 de mayo de 2007 (rec. casación unif. doctrina num. 37/2002), los administradores responsables serán quienes tuvieran esa condición al cometerse la infracción aunque posteriormente hubieran cesado en el cargo" (FD Cuarto).".
Sobre el alcance de la responsabilidad a la que hace referencia este precepto también se ha pronunciado reiteradamente el Tribunal Supremo. Así, en la Sentencia de la misma Sala y Sección de 30 de junio de 2011 (STS 5425/2011; Nº de Recurso: 2294/2009), recuerda que "esta Sala ha señalado que se extiende también a las sanciones. Así, en la Sentencia de 17 de marzo de 2008 (rec. cas. núm. 6738/2003), nos pronunciamos en los siguientes términos:
...
En la nueva L.G.T/2003 el art. 41.4 excluye, con carácter general, la posibilidad de que se reclame al responsable el pago de las sanciones impuestas al deudor principal, pero deja a salvo las excepciones previstas en la propia LGT/2003 o en otra Ley. De esta manera se viene a corregir la aparente contradicción que se apreciaba en el anterior texto legal, arts. 37.4 y 40.1 LGT/1963. Y así, evitando equívocos, se establece expresamente la responsabilidad por sanciones en los supuestos de participación en la comisión de infracciones [art. 42.1.a) LGT/2003] y de los administradores que con su actuación permitan el incumplimiento de las obligaciones tributarias de las personas jurídicas [art. 43.1.a) LGT/2003].
Conforme al artículo 182 LGT/2003, se extiende la responsabilidad por sanción en los referidos supuestos sin que se produzca ningún tipo de vulneración del principio de personalidad de la sanción, como resulta de la doctrina del Tribunal Constitucional (TC), que en su sentencia 76/1990, de 26 de abril , afirma --refiriéndose a la constitucionalidad de la redacción dada al art. 38.1 de la LGT/1963 por la Ley 10/85 -- que "no es trasladable al ámbito de las infracciones administrativas la interdicción constitucional de responsabilidad solidaria en el ámbito del Derecho Penal, puesto que no es lo mismo responder solidariamente cuando lo que está en juego es la libertad personal --en la medida en que la pena consista en la privación de dicha libertad-- que hacerlo a través del pago de una cierta suma de dinero en la que se concreta la sanción tributaria, siempre prorrateable "a posteriori" entre los distintos responsables individuales". Y el mismo T.C. admitió la constitucionalidad del art. 38.1 de la LGT/1963 » (FD Octavo). [En idéntico sentido, Sentencias de 20 de mayo de 2010 (rec. cas. para unific. doctrina 10/2005), FD Quinto; de 1 de julio de 2010 (rec. cas. núm. 2679/2005), FD Cuarto; de 9 de diciembre de 2010 (rec. cas. para unific. doctrina 322/2006), FD Tercero; de 22 de diciembre de 2010 (rec. cas. para unific. doctrina núms. 81/2007 y 83/2006), FD Tercero y Segundo, respectivamente].
Aclara el Tribunal Supremo que "si el fundamento de la responsabilidad subsidiaria de los administradores del artículo 40.1, párrafo primero, de la Ley de 1963 [actual 43.1.a) de la vigente] descansa en criterios de culpabilidad, debido a la negligencia o la falta de diligencia en el desempeño de sus funciones, como se desprende de la sentencia del Tribunal Constitucional 85/2006, resulta menester cerciorarse de cuáles fueran la función, la competencia y las potestades atribuidas al administrador y no simplemente al nomen iuris con el que se conociera el desempeño del cargo", pues "sólo tras esa indagación puede valorarse si ese "administrador" propició o no evitó que la entidad que estaba bajo su dirección y decisión incumpliera con sus obligaciones tributarias.". Y por ello concluye que "el dato determinante para solventar esta contienda radica en saber si ..., en su condición de liquidador de ..., S.L., tenía encomendadas la gestión y la administración de la entidad. Es decir si sus funciones encajaban dentro del concepto de "administrador de hecho" al que se refieren tanto el artículo 40.1 de la Ley 260/1963 como el 43.1.a) de la vigente. ...".
QUINTO.- Es precisamente esta cuestión, la condición de administradora de la declarada responsable, la que motiva la controversia que debemos resolver.
En este sentido la reclamante manifiesta al respecto que en la práctica no participaba en la gestión de la deudora principal, aunque lo cierto es que no aporta prueba alguna tendente a destruir la presunción de veracidad del Registro Mercantil, así como de las diferentes escrituras públicas, en donde consta como administradora de la deudora principal.
Como señala la Audiencia Nacional (Sala de lo Contencioso-Administrativo, Sección 7ª) en la Sentencia de 26 de abril de 2010 (Recurso contencioso-administrativo núm. 255/2008; JUR\2010\162972), entre otras muchas, "uno de los principales requisitos exigidos en estos supuestos es la declaración administrativa de la infracción tributaria imputada a la persona jurídica a través del correspondiente expediente sancionador dado que, como sujeto pasivo, es el responsable principal del incumplimiento tributario de forma que, declarada tal responsabilidad, queda expedita la vía de derivación de responsabilidad de los administradores que hubiesen actuado con pasividad, con dejación, con negligencia en definitiva en el cumplimiento de sus obligaciones, una vez declarado fallido el deudor principal, por lo que al responsable subsidiario corresponde acreditar que actuó con la debida diligencia, como le exige el artículo 127 LSA y el artículo 61 LSRL , en los siguientes términos: "los administradores desempeñarán su cargo con la diligencia de un ordenado empresario y de un representante leal". Esto significa que, por la inversión del principio del "onus probandi", es al demandante a quien corresponde acreditar el hecho impeditivo o extintivo de dicha responsabilidad, puesto que, probado por la Administración el hecho básico constitutivo de la responsabilidad derivada, corresponde al recurrente acreditar que actuó con total diligencia y de conformidad a la ley.".
También el Tribunal Superior de Justicia de Castilla y León, Valladolid, se ha pronunciado en diversas ocasiones sobre esta cuestión. Así, entre otras, en la Sentencia de 9 de mayo de 2011 (Sala de lo Contencioso-Administrativo, Sección 3ª); Sentencia núm. 1066/2011; JUR\2011\225759), señala que en estos casos "surge la responsabilidad del administrador social en la medida que, por su específica obligación legal, tiene el especial deber de diligencia de un buen comerciante y debe intervenir en las cuentas anuales y balances. Por tanto, cada uno de los socios administradores -si son más de uno- asumen la responsabilidad por las decisiones adoptadas conjuntamente, salvo en aquellos supuestos en que se acredite haber actuado con total diligencia, no haber asistido a la sesión o haber votado en contra. En definitiva, salvo que prueben que han adoptado las medidas precisas y necesarias que les eximan de responsabilidad. Esta exigencia de responsabilidad por la inactividad del sujeto se justifica porque el ordenamiento jurídico le impone una actuación positiva y especialmente, cuando lo sitúa en posición de garante; si bien, en todo caso, también esta conducta omisiva requiere la concurrencia del elemento intencional o negligente, cuestión que resulta de la expresión de la norma de aplicación al referirse a "actos de su incumbencia". Los administradores han de hacer todo aquello que una actuación diligente exija para conocer la situación de la sociedad - teniendo los instrumentos jurídicos al efecto-, y adoptar las medidas encaminadas al buen funcionamiento de la misma, ya sea mediante actuaciones relativas al objeto social, ya solicitando las debidas explicaciones de las actuaciones de otros administradores. Inversamente, el administrador, para eludir su responsabilidad, habrá de acreditar que efectivamente actuó tratando de esclarecer y resolver la actuación prohibida, o bien que no lo hizo por concurrencia de fuerza mayor o caso fortuito. No se trata de una simple inversión de la carga de la prueba sino al contrario, estando el sujeto en posición de garante, tiene encomendada la realización de la actividad necesaria y racionalmente posible para la evitación de un concreto resultado -en éste caso el incumplimiento de obligaciones tributarias-, cuando éste se produce, es obvio que cabe deducir, con arreglo a los criterios de la sana crítica, que la actividad impuesta por el ordenamiento jurídico no se ha producido, y teniendo en cuenta que el mismo arbitra medios para alcanzar el fin determinado; es también lógico concluir que quien estaba obligado a utilizar esos medios no los utilizó de forma voluntaria. Todo ello casa con el anterior artículo 127 LSA de 1989 que se expresaba en siguientes términos: "los administradores desempeñarán su cargo con la diligencia de un ordenado empresario y de un representante leal", y para cumplir este deber se crea un sistema por el cual los administradores pueden controlar la actuación de la sociedad, consistente en la formulación de las cuentas anuales, el informe de gestión y la propuesta de aplicación del resultado, y, en su caso, las cuentas y el informe de gestión consolidados; tales documentos habrán de ser firmados por los administradores, expresando la causa, si alguno no lo hiciere -artículo 171 de la repetida Ley -. Por su parte, el artículo 172 , dispone que las cuentas anuales deberán redactarse con claridad y mostrar la imagen fiel del patrimonio, de la situación financiera y los resultados de la sociedad. El artículo 189 impone recoger en las cuentas de pérdidas y ganancias una partida de "otros impuestos" - artículo 189.a).11 , lo que hace posible conocer el estado de la sociedad en cuanto a sus obligaciones tributarias. Opuestamente, si concurren especiales circunstancias que hicieran imposible la actuación de quien es garante, justificando la omisión del comportamiento debido (cuya prueba corresponde a quien la alegue) se puede entender excusada la responsabilidad precisamente porque la responsabilidad deriva de un desempeño real y material de las funciones de los administradores y de una situación efectiva de control sobre la sociedad.". En el mismo sentido se pronuncia la Sentencia núm. 3004/2011, de 29 diciembre (JUR 2012\37533).
Finalmente, cabe citar la resolución del Tribunal Económico-Administrativo Central de fecha 22 de octubre de 2008 (recurso extraordinario de alzada para la unificación de criterio nº 4939/2008), en la que se expone:
"SEGUNDO: El tema de la responsabilidad subsidiaria de los administradores de las sociedades por las infracciones tributarias cometidas en nombre de éstas, declarada al amparo del párrafo primero del artículo 40.1 de la Ley General Tributaria, ha sido ya abordado y resuelto en numerosas ocasiones por este Tribunal Central que ha mantenido el criterio de que la derivación de responsabilidad a los administradores obliga a distinguir entre el sujeto infractor, al que la ley penaliza por razón de su conducta, y aquellas personas a quienes la norma legal declara responsables de la infracción cometida y que, como tales, han de satisfacer a la Hacienda Pública el importe de lo que correspondería pagar a aquél. En líneas generales la separación descansa en el tipo de conducta propio de cada figura. En el infractor, normalmente se exige una conducta activa; en el responsable basta, por regla general, con una conducta pasiva. El primero realiza un acto contrario a la ley, que por eso mismo se sanciona; el segundo incumple una obligación de vigilancia que, de haber sido ejercida, hubiera evitado la infracción, y por eso se le obliga a compensar el daño derivado de su negligencia. No se trata en este último caso, de un elemento originador de una responsabilidad sancionadora en estricto sentido técnico, ya que es una noción perfectamente integrada en el ámbito del ilícito civil, dando lugar a un gravamen de esta índole, como es el de tener que soportar con carácter subsidiario el pago de la deuda (S.T.S. de 30 de septiembre de 1993). Lo que pasa es que en ambos casos se precisa que los hechos acaecidos sean imputables, atribuibles a alguien. La imputabilidad es el fundamento de la responsabilidad, y aparece como el último y necesario reducto de la personalidad o la voluntariedad. Eso explica que el Tribunal Constitucional haya prohibido toda forma de responsabilidad objetiva en materia tributaria (S. de 26 de abril de 1990).
Estos principios se mantienen en el artículo 40.1, párrafo primero de la L.G.T. cuando establece la responsabilidad subsidiaria de los administradores respecto a la totalidad de la deuda tributaria, en los casos de infracciones graves cometidas por las personas jurídicas, porque exige en ellos que no realicen los actos necesarios que fuesen de su incumbencia para el cumplimiento de las obligaciones tributarias infringidas, o que consientan el incumplimiento por quienes de ellos dependan, o que adopten acuerdos que hagan posibles tales infracciones. Los tres supuestos obedecen a unos deberes normales en un gestor, en los términos del artículo 133.1 del Texto Refundido de la Ley de Sociedades Anónimas, propios de la diligencia con la que un administrador debe desempeñar el cargo. El primero exige la omisión de actos relacionados directamente con la obligación infringida que el administrador sabe que tiene el deber de realizar por razón de su cargo; el segundo supone una clara permisividad respecto de la actividad ilícita de los subordinados; el tercero, una consciencia de las consecuencias normales del acuerdo que se adopta. De esta breve referencia se desprende que la imputación de responsabilidad es consecuencia de los deberes normales en un gestor, aun cuando sea suficiente la concurrencia de la mera negligencia. Por consiguiente, en aquellos casos en que de la naturaleza de las infracciones tributarias apreciadas, se deduzca que los administradores aun cuando pudieran haber actuado sin malicia o intención hicieron "dejación de sus funciones" y de su obligación de vigilancia del cumplimiento de las obligaciones fiscales de la sociedad, les es aplicable lo dispuesto en el párrafo primero del artículo 40.1 de la Ley General Tributaria resultando en consecuencia correcta la asignación de responsabilidad subsidiaria al existir un nexo causal entre dichos administradores y el incumplimiento de los deberes fiscales por parte del sujeto pasivo, que es la sociedad.
TERCERO: En el sentido expuesto se manifiesta la resolución de este Tribunal Económico-Administrativo Central entre otras de la de 12 de julio de 2006. Por su parte la Audiencia Provincial de Alicante en Sentencia de 30 de octubre de 1998, en un caso similar en que el administrador no tomó el acuerdo sino que delegó sus funciones, de manera que no actuó directamente, establece que, "La delegación de facultades no priva al Consejo de sus facultades de administración, ni supone para él desvinculación de la actividad de gestión, sobre la que mantiene un amplio poder, sino que, por el contrario, conserva competencia concurrente con la del órgano delegado, y por lo tanto puede sustituir a éste en el cumplimiento de los actos comprendidos en las funciones delegadas y de impartir instrucciones vinculantes en lo interno; por otro lado salvo condicionamientos estatutarios, podrá revocar el nombramiento del administrador delegado o y suprimir la delegación o modificar su contenido; de este modo, la delegación no implica la pérdida de facultades del administrador del Consejo y miembros particulares que lo integran, en cuanto se sigue ostentando tal carácter, sólo altera parcialmente el contenido de la obligación de administrar, de forma que, por consiguiente, no exonera a los miembros del Consejo en los incumplimientos en que puedan incurrir los delegados; para los administradores no delegados, en condiciones normales, su obligación de administrar se transforma en obligación de control activo de la administración de la sociedad, y ello al margen o además de las facultades indelegables". En el mismo sentido se manifiesta la Audiencia Provincial de Santa Cruz de Tenerife en Sentencia de 4 de marzo de 2000 y el Tribunal Superior de Justicia de dicha provincia en Sentencia de 27 de julio de 1999.
CUARTO: Procede en consecuencia la estimación del presente recurso de alzada para la unificación de criterio sentando como tal el de que la responsabilidad subsidiaria de los administradores de las sociedades, contemplada en el párrafo primero del apartado 1 del artículo 40 de la Ley General Tributaria, alcanza a los administradores que negligentemente actúen, bien conociendo la decisión sancionada y permitiéndola, o bien, que pese a su cargo la desconociera, lo que implica asimismo negligencia".
En el caso que nos ocupa, resulta del expediente administrativo, y se detalla ampliamente en el acuerdo de derivación de responsabilidad, que la ahora reclamante era administradora al tiempo en que se cometieron por la sociedad la infracción tributaria consistentes en la falta de ingreso del Impuesto sobre Sociedades e IVA de los ejercicios 2013 y 2014 e IRPF Retenciones del ejercicio 2015, así como la declaración incorrecta de renta neta en el Impuesto sobre Sociedades de los ejercicios 2013 y 2014, la falta de atención a los requerimientos y la diligencia de embargo y la presentación fuera de plazo del modelo 200 del ejercicio 2015, y que fueron objeto de las correspondientes sanciones cuya obligación de pago también es objeto de derivación al responsable subsidiario.
En definitiva, y sobre la base de lo expuesto, consideramos que la derivación de responsabilidad efectuada al amparo del artículo 43.1.a) LGT 2003 se ajusta a Derecho.
SEXTO.- Entrando en el fondo de las liquidaciones, alega la reclamante que como la Inspección manifiesta que tanto la contabilidad como los registros fiscales eran normales, no proceden dichas liquidaciones. Sin embargo este Tribunal no comparte tal afirmación ya que los ajustes efectuados no tienen que ver con la ausencia de contabilidad o registros fiscales o la existencia de notorias irregularidades en la misma. En este sentido se regulariza el IVA y el Impuesto sobre Sociedades con respecto a gastos correspondientes a vehículos cuya afección a la actividad de forma íntegra no ha sido probada por la deudora principal, por otro lado en el Impuesto sobre Sociedades se practicaron ajustes extracontables positivos derivados del beneficio de libertad de amortización/amortización acelerada que la deudora principal no se practicó, hay gastos que no son deducibles conforme al artículo 14 de la LIS, remuneraciones a administradores cuando en los estatutos sociales se recoge que el cargo es gratuito y pasivos inexistentes como consecuencia de un asiento contable del libro diario de 2014, y en el IRPF Retenciones no se han aplicado conforme a la normativa. Por tanto, que la contabilidad y los registros fiscales puedan ser normales no es incompatible con los ajustes efectuados por la Inspección de los Tributos en el Impuesto sobre Sociedades e IVA y por la Gestión Tributaria en el IRPF Retenciones.
SÉPTIMO.- Pasando al análisis de los acuerdos sancionadores, y comenzando por los relativos al Impuesto sobre Sociedades e IVA de los ejercicios 2013 y 2014, la imposición de una sanción tributaria responde siempre al incumplimiento de alguna de las obligaciones materiales o formales que para el obligado tributario puedan derivarse de la relación jurídico-tributaria. Así se recoge en el artículo 17 LGT, al señalar que "de la relación jurídico-tributaria pueden derivarse obligaciones materiales y formales para el obligado tributario y para la Administración, así como la imposición de sanciones tributarias en caso de su incumplimiento" (apartado 2), precisando que "son obligaciones tributarias materiales las de carácter principal, las de realizar pagos a cuenta, las establecidas entre particulares resultantes del tributo y las accesorias", en tanto que "son obligaciones tributarias formales las definidas en el apartado 1 del artículo 29 de esta ley" (apartado 3).
El artículo 183 LGT señala que "son infracciones tributarias las acciones u omisiones dolosas o culposas con cualquier grado de negligencia que estén tipificadas y sancionadas como tales en esta u otra ley".
En este sentido, el artículo 191 LGT dispone que "constituye infracción tributaria dejar de ingresar dentro del plazo establecido en la normativa de cada tributo la totalidad o parte de la deuda tributaria que debiera resultar de la correcta autoliquidación del tributo, salvo que se regularice con arreglo al artículo 27 o proceda la aplicación del párrafo b) del apartado 1 del artículo 161, ambos de esta ley", y que "también constituye infracción tributaria la falta de ingreso total o parcial de la deuda tributaria de los socios, herederos, comuneros o partícipes derivada de las cantidades no atribuidas o atribuidas incorrectamente por las entidades en atribución de rentas", precisando que "la infracción tributaria prevista en este artículo será leve, grave o muy grave de acuerdo con lo dispuesto en los apartados siguientes" y que "la base de la sanción será la cuantía no ingresada en la autoliquidación como consecuencia de la comisión de la infracción".
Previamente, no obstante, el artículo 179.2 LGT relaciona los supuestos en que tales acciones u omisiones no darán lugar a responsabilidad por infracción tributaria: así, entre otros, cuando concurra fuerza mayor, cuando se haya puesto la diligencia necesaria en el cumplimiento de las obligaciones tributarias o cuando sean imputables a una deficiencia técnica de los programas informáticos de asistencia facilitados por la Administración Tributaria para el cumplimiento de las obligaciones tributarias.
En el caso que nos ocupa resulta del expediente que la deudora principal dejó de ingresar la deuda correspondiente al Impuesto sobre Sociedades e IVA de los ejercicios 2013 y 2014, dejando por ello de ingresar las deudas tributarias e incurriendo así en el tipo objetivo de la infracción prevista en el artículo 191 LGT. Asimismo en el Impuesto sobre Sociedades de los ejercicios 2013 y 2014 la deudora principal declaró incorrectamente una renta neta sin que se produzca falta de ingreso u obtención indebida de devoluciones por haberse compensado en un procedimiento de comprobación o investigación cantidades pendientes de compensación, deducción o aplicación, incurriendo en la infracción prevista en el párrafo segundo del artículo 195.1 de la LGT de 2003.
OCTAVO.- En lo que respecta al elemento subjetivo, esto es, la concurrencia de culpabilidad en la conducta del sujeto infractor, conviene recordar en primer lugar la consolidada jurisprudencia que sobre la motivación de los acuerdos de imposición de sanciones, y en particular de la culpabilidad del sujeto infractor, ha establecido el Tribunal Supremo a través de numerosas sentencias, entre las que cabe citar, sin ánimo exhaustivo, las Sentencias de 4 de febrero de 2010 (Casación núm. 7043/2004. Roj: STS 1985/2010), de 11 de abril de 2011 (Recurso núm. 1730/2009; Roj: STS 2228/2011) y de 9 de mayo de 2011 (Recurso núm. 2312/2009; Roj: STS 2771/2011), la Sentencia de 15 de septiembre de 2011 (Recurso de Casación núm. 3334/2007; RJ 2011\5680), la Sentencia de 22 de septiembre de 2011 (Recurso de Casación 4289/2009; RJ\2011\5684), la Sentencia de 20 de diciembre de 2012 (RJ 2013\1159), la Sentencia de 1 de julio de 2013 (Recurso de Casación núm. 713/2012; FD 5º; RJ 2013\566), la Sentencia (Sala de lo Contencioso-Administrativo, Sección2ª) de 10 de octubre de 2013 (Recurso de Casación núm. 6436/2011, RJ 2013\7506), la de 20 de diciembre de 2013 (Recurso de Casación núm. 1537/2010; RJ 2013\823), la Sentencia de 7 de febrero de 2014 (Recurso de Casación núm. 4877/2011; RJ 2014\1067), con cita de otras anteriores o, finalmente, la Sentencia de 6 de noviembre de 2014 (Recurso de Casación 4072/2012; RJ\2014\5463).
De las consideraciones expuestas en las citadas sentencias, que compartimos plenamente, y en lo que se refiere a las infracciones tributarias tipificadas en los artículos 191 y siguientes LGT, que básicamente podemos identificar con el incumplimiento de obligaciones tributarias que generan o pueden generar un perjuicio económico para la Hacienda Pública, podemos extraer los siguientes criterios:
- La mera constatación de la falta de ingreso de una cuota tributaria no puede, sin más, justificar la imposición de una sanción tributaria; de ser así, la sanción vendría a ser el resultado automático del incumplimiento de la obligación tributaria a cargo del contribuyente, lo que no es admisible.
- Se vulnera el derecho a la presunción de inocencia cuando se impone una sanción por el mero hecho de no ingresar, sin acreditar la existencia de un mínimo de culpabilidad y de ánimo defraudatorio, por lo que resulta imprescindible una motivación específica en torno a la culpabilidad o negligencia en la conducta del obligado tributario y las pruebas de las que ésta se infiere.
- El principio constitucional de presunción de inocencia impide que la concurrencia de culpabilidad en la conducta del obligado tributario se justifique por la simple afirmación de que no se aprecia la existencia de una discrepancia interpretativa razonable o la concurrencia de alguna otra de las causas excluyentes de la responsabilidad de las recogidas en el artículo 179.2 LGT.
- La culpabilidad, incluso a título de simple negligencia, no cabe deducirla de la conformidad prestada por el obligado tributario a la liquidación que le fue practicada o de su no impugnación, dado que la apreciación de la culpabilidad comporta una valoración de la conducta del sujeto infractor, y no es descartable que su conformidad con el criterio administrativo tenga como única finalidad la de evitar litigios ineficaces.
- La correcta distribución de la carga probatoria en el procedimiento sancionador requiere analizar en cada caso el concreto incumplimiento normativo y la conducta infractora que se imputa al obligado tributario. Así, en los casos en que no se hubiese presentado la declaración-liquidación o no se hubiesen incluido en la declaración presentada algunas de las rentas obtenidas, ha de convenirse en que la Administración poco más puede hacer en materia de prueba que acreditar el incumplimiento normativo, siendo de cuenta del sujeto infractor aportar al menos una justificación razonada de su conducta que permita advertir la concurrencia de alguno de los supuestos excluyentes de la responsabilidad por infracción tributaria. En tales casos no basta con invocar la ausencia de culpa o la mera alegación de la dificultad de la norma infringida o de haberse amparado en una interpretación razonable de la misma, pues la dificultad ha de constatarse objetivamente y la discrepancia jurídica excluyente de la responsabilidad por infracción tributaria requiere una explicación razonable de los argumentos jurídicos en que se apoya la interpretación propuesta.
NOVENO.- En este caso la decisión administrativa de imposición de sanción se fundamenta en que la deudora principal en el Impuesto sobre Sociedades dejó de realizar un ajuste por libertad de amortización, se dedujo unos gastos que no tenían carácter deducible y contabilizó un pasivo ficticio, y por otra parte se dedujo un IVA por unos vehículos que no están afectos totalmente a la actividad debiendo haberse deducido sólo el 50%.
El interesado se limita a alegar que la Administración no ha motivado suficientemente la culpabilidad y con ello ha infringido el principio de presunción de inocencia. Sin embargo, no podemos acoger estas alegaciones, pues entendemos que la sanción se encuentra debidamente motivada. Como señala la Audiencia Nacional en su Sentencia 927/2011, de 9 de marzo (Recurso contencioso-administrativo núm. 53/2008), "reiteradamente se ha expuesto por esta Sala y Sección que para que pueda apreciarse que se ha puesto la diligencia necesaria en el cumplimiento de las obligaciones tributarias, es necesario que el interesado haya presentado una declaración veraz y completa, y que la autoliquidación se ampare en una interpretación de la norma razonable, es decir, con fundamento jurídico", lo que no ocurre en el presente caso, pues como se ha dicho, las sanciones vienen motivadas por cuanto la deudora principal en el Impuesto sobre Sociedades dejó de realizar un ajuste por libertad de amortización, se dedujo unos gastos que no tenían carácter deducible y contabilizó un pasivo ficticio, y por otra parte se dedujo un IVA por unos vehículos que no están afectos totalmente a la actividad debiendo haberse deducido sólo el 50%. Por tanto, como concluye la expresada sentencia "la culpabilidad se desprende de la conducta del obligado, de la que solo cabe deducir un ánimo de evitar la carga tributaria correcta, lo que nos lleva a considerar que en este concreto caso el elemento de la culpabilidad concurre".
En definitiva, pues, no se ofrece por el reclamante explicación o justificación alguna que permita concluir que el incumplimiento normativo sancionado se debe simplemente a una discrepancia jurídica razonable y no a una voluntad intencional o negligente de desatender la norma a cuya observancia se venía obligado (vid. STS 23 julio 2002; RJ\2002\9471). Por ello, compartimos el criterio de la oficina gestora de considerar que el ahora reclamante cometió la infracción tributaria que se le imputa, sin que pueda apreciarse la concurrencia de alguna causa excluyente de la culpabilidad, y por tanto que su conducta era acreedora de la correspondiente sanción tributaria.
DÉCIMO.- En lo que se refiere a la cuantificación de la sanción, el artículo 191 LGT dispone en su apartado 1 que "la base de la sanción será la cuantía no ingresada en la autoliquidación como consecuencia de la comisión de la infracción" y, para el caso de que la infracción se calificase como leve, señala en el apartado 2, párrafo último, que la sanción "... consistirá en multa pecuniaria proporcional del 50 por ciento.".
Por otro lado el artículo 195.2 de la LGT de 2003 establece que "La sanción consistirá en multa pecuniaria proporcional del 15 por ciento si se trata de partidas a compensar o deducir en la base imponible, o del 50 por ciento si se trata de partidas a deducir en la cuota o de créditos tributarios aparentes".
Así pues, habiéndose ajustado la cuantificación de las sanciones a lo dispuesto en los citados preceptos, procede confirmar las sanciones correspondientes al Impuesto sobre Sociedades e IVA de los ejercicios 2013 y 2014.
DÉCIMO PRIMERO.- Entrando en el análisis del acuerdo sancionador por IRPF Retenciones del ejercicio 2015, de la consolidada jurisprudencia que sobre la motivación de los acuerdos de imposición de sanciones, y en particular de la culpabilidad del sujeto infractor, ha establecido el Tribunal Supremo a través de numerosas sentencias, entre las que cabe citar, sin ánimo exhaustivo, las Sentencias de 4 de febrero de 2010 (Sala de lo Contencioso-Administrativo, Sección 2ª. Recurso de Casación núm. 7043/2004. Roj: STS 1985/2010), de 11 de abril de 2011 (Sala de lo Contencioso-Administrativo, Sección 2ª. Roj: STS 2228/2011. Recurso núm. 1730/2009) y de 9 de mayo de 2011 (Sala de lo Contencioso-Administrativo, Sección 2ª. Roj: STS 2771/2011. Recurso núm. 2312/2009), la Sentencia de 15 de septiembre de 2011 (Recurso de Casación núm. 3334/2007; RJ 2011\5680), la Sentencia de 22 de septiembre de 2011 (Recurso de Casación 4289/2009; RJ\2011\5684), la Sentencia de 20 de diciembre de 2012 (RJ 2013\1159), la Sentencia de 1 de julio de 2013 (Recurso de Casación núm. 713/2012; FD 5º; RJ 2013\566), la Sentencia (Sala de lo Contencioso-Administrativo, Sección2ª) de 10 de octubre de 2013 (Recurso de Casación núm. 6436/2011, RJ 2013\7506), la de 20 de diciembre de 2013 (Recurso de Casación núm. 1537/2010; RJ 2013\823), la Sentencia de 7 de febrero de 2014 (Recurso de Casación núm. 4877/2011; RJ 2014\1067), con cita de otras anteriores o, finalmente, la Sentencia de 6 de noviembre de 2014 (Recurso de Casación 4072/2012; RJ\2014\5463), podemos extraer los siguientes criterios:
- La mera constatación de la falta de ingreso de una cuota tributaria no puede, sin más, justificar la imposición de una sanción tributaria; de ser así, la sanción vendría a ser el resultado automático del incumplimiento de la obligación tributaria a cargo del contribuyente, lo que no es admisible.
- Se vulnera el derecho a la presunción de inocencia cuando se impone una sanción por el mero hecho de no ingresar, sin acreditar la existencia de un mínimo de culpabilidad y de ánimo defraudatorio, por lo que resulta imprescindible una motivación específica en torno a la culpabilidad o negligencia en la conducta del obligado tributario y las pruebas de las que ésta se infiere.
- El principio constitucional de presunción de inocencia impide que la concurrencia de culpabilidad en la conducta del obligado tributario se justifique por la simple afirmación de que no se aprecia la existencia de una discrepancia interpretativa razonable o la concurrencia de alguna otra de las causas excluyentes de la responsabilidad de las recogidas en el artículo 179.2 LGT.
- La culpabilidad, incluso a título de simple negligencia, no cabe deducirla de la conformidad prestada por el obligado tributario a la liquidación que le fue practicada o de su no impugnación, dado que la apreciación de la culpabilidad comporta una valoración de la conducta del sujeto infractor, y no es descartable que su conformidad con el criterio administrativo tenga como única finalidad la de evitar litigios ineficaces.
- La correcta distribución de la carga probatoria en el procedimiento sancionador requiere analizar en cada caso el concreto incumplimiento normativo y la conducta infractora que se imputa al obligado tributario. Así, en los casos en que no se hubiese presentado la declaración-liquidación o no se hubiesen incluido en la declaración presentada algunas de las rentas obtenidas, ha de convenirse en que la Administración poco más puede hacer en materia de prueba que acreditar el incumplimiento normativo, siendo de cuenta del sujeto infractor aportar al menos una justificación razonada de su conducta que permita advertir la concurrencia de alguno de los supuestos excluyentes de la responsabilidad por infracción tributaria. En tales casos no basta con invocar la ausencia de culpa o la mera alegación de la dificultad de la norma infringida o de haberse amparado en una interpretación razonable de la misma, pues la dificultad ha de constatarse objetivamente y la discrepancia jurídica excluyente de la responsabilidad por infracción tributaria requiere una explicación razonable de los argumentos jurídicos en que se apoya la interpretación propuesta.
DÉCIMO SEGUNDO.- En el caso que nos ocupa, en el acuerdo sancionador por IRPF Retenciones del ejercicio 2015 se dice al inicio que "Los hechos que deducen de la citada comprobación son los siguientes: Las retenciones practicadas no se ajustan a lo establecido en la norma del Impuesto. La infracción se califica como grave por el siguiente motivo: - La deuda corresponde a retenciones o ingresos a cuenta, representado las practicadas y no ingresadas un porcentaje no superior al 50% de la base de la sanción. Asimismo, en el escrito de inicio del procedimiento sancionador se le notificó el derecho que tenía a consultar el expediente, formular las alegaciones que entendiese convenientes y aportar los documentos, justificantes o pruebas que considerase oportunas para la defensa de sus derechos. La Entidad no ha presentado escrito alguno al respecto ni aportado datos o pruebas distintas de las que estaban ya a disposición de la Administración. Una vez analizada la documentación que consta en el expediente, se considera probado que XZ SL con NIF ... ha cometido la infracción tributaria antes detallada y que motivó la iniciación del expediente, siendo responsable de la misma según se motiva más adelante" y por otro lado en el apartado de MOTIVACIÓN se recoge que "Según la Doctrina del Tribunal Supremo consolidada, entre otras, en sus sentencias de 9-12-1997, 18-7-1998, 17-5-1999, 2-12-2000 y 23-10-2001; no puede hablarse de la infracción como una especie de responsabilidad objetiva o presunta, sino que la intencionalidad es esencial para que pueda apreciarse su existencia. En este aspecto se ha expuesto que sólo el error invencible supone una ausencia de culpabilidad, mientras que el vencible excluye el dolo pero no la culpa, debiendo el invencible alegarse y probarse por quien lo padezca, teniendo en cuenta las circunstancias del infractor. La negligencia, como elemento subjetivo de la infracción, ha de ponerse en relación con las características propias del obligado tributario, es decir con los medios personales y materiales de que dispone o debiera disponer. La negligencia no exige un claro ánimo de defraudar. En el presente caso, no cabe hablar de una discrepancia meramente interpretativa en el sentido de que un sujeto pasivo pueda estimar razonablemente un criterio interpretativo distinto a la claridad con que se expresa la Ley; así, XZ SL, con NIF ... no ha ingresado la cantidad de 438,31 euros correspondientes a las retenciones del trabajo. Se estima, por tanto, que la conducta que ha determinado la comisión de la infracción observada fue voluntaria, en el sentido que se entiende le era exigible otra conducta distinta en función de las circunstancias concurrentes, por lo que se aprecia el concurso de dolo o culpa a efectos de lo dispuesto en el artículo 179.1 de la Ley 58/2003, General Tributaria. Por otra parte, no se aprecia la concurrencia de alguna de las causas de exclusión de responsabilidad previstas en el artículo 179.2 de la Ley 58/2003, General Tributaria y en el artículo 2 del Real Decreto 1930/1998, se estima que procede la imposición de la sanción".
Sobre la base de los criterios antes expuestos, consideramos que la escueta motivación que se recoge en el acuerdo sancionador no es suficiente para justificar la imposición de la sanción, pues se trata de un texto genérico y estereotipado en el que no se expresan los motivos que han llevado a la Administración a considerar culpable, o cuanto menos negligente, la concreta conducta de la obligada tributaria en este caso, ni se realiza consideración alguna sobre las alegaciones y explicaciones ofrecidas. Como señala el Tribunal Económico-Administrativo Central en la resolución de 18 de febrero de 2016 (R.G. 7036/2015), las sentencias del Tribunal Supremo que se citan, al referirse a la motivación, "lo hacen imponiendo a la Administración una exigencia y detalle que implica un importante esfuerzo de definición y de razonamiento", rechazándose "cualquier fórmula objetiva y objetivada, imprecisa o generalizada", y "cualquier automatismo, de tal forma que los elementos objetivos del tipo infractor han de darse como elemento necesario, pero no suficiente"; y añade: "Pero el que exista el elemento subjetivo de la culpabilidad ha de hacerse patente en el procedimiento sancionador mediante la motivación. Hasta tal punto se es exigente, que una motivación basada en juicios de valor o fórmulas generalizadas, ni siquiera es subsanable, siendo criterio de este TEAC que, una vez anulada una sanción por resolución o sentencia por falta de motivación, al tratarse de un elemento esencial, le queda vedado a la Administración el inicio de un nuevo procedimiento sancionador. Por ello, los elementos fácticos y jurídicos en los que la Administración fundamente la existencia de la culpabilidad deben constar en el expediente sancionador y en el propio acuerdo sancionador, sin que resulte admisible intentar acreditar su existencia por remisión a los hechos que resulten acreditados en el expediente de regularización de la deuda o a otros documentos distintos del expediente sancionador diferentes de la propia resolución sancionadora.". Concluye el TEAC: "La unificación que se solicita no encaja con la jurisprudencia del Tribunal Supremo ni tampoco con la doctrina de este TEAC. La fórmula propuesta por la Directora reclamante como válida para entender que se está cumpliendo con los requisitos de la motivación: "analizadas las circunstancias concurrentes la conducta del obligado tributario ha sido negligente sin que se aprecie ninguna causa de exoneración de la responsabilidad", además de ser una fórmula genérica, pues puede ser utilizada en cualquier supuesto y con todo obligado tributario, sin análisis ninguno, es difícil que pueda ser considerada como suficientemente motivada, no merece tal consideración una fórmula que puede ser empleada en cualquier supuesto para dar por existente el elemento subjetivo que debe ser probado y explicado, con la consecuencia del traslado de la carga al obligado tributario; carece de la más mínima adecuación al caso concreto; y en cuanto "al juego de las circunstancias concurrentes", permitir usar esa fórmula como válida, implicaría permitir no mencionar ninguna circunstancia, ni su efecto o importancia, ni como se relacionan entre sí, en la apreciación de la negligencia."
Finalmente, debemos recordar que la motivación de la resolución sancionadora corresponde exclusivamente al órgano competente para sancionar y ha de hacerse dentro del procedimiento sancionador, sin que la eventual deficiencia de motivación del acuerdo pueda ser subsanada por el propio órgano sancionador en vía de revisión, al resolver un recurso de reposición (Resolución del Tribunal Económico-Administrativo Central de 23 de enero de 2014; RG 02318/2011; JUR 2014\102408), ni tampoco por los Tribunales Económico-Administrativos, cuya función es igualmente revisora (véase, entre otras, las Sentencias del Tribunal Supremo de 22 de octubre de 2009 -rec. 2422/2003; RJ 2009, 7638-, 25 de febrero de 2010 -rec. 2166/2006; RJ 2010, 4105-, 22 de septiembre de 2011 -rec. 4289/2009; RJ\2011, 5684-, o 20 diciembre 2013 -rec. 1537/2010; RJ 2013\823).
En definitiva, siendo clara en este caso la deficiente motivación del acuerdo sancionador, procede excluir de la derivación la citada sanción, la exigencia de la reducción por pronto pago así como la liquidación de la que dimana la citada sanción.
DÉCIMO TERCERO.- Entrando en el análisis de los acuerdos sancionadores por no atender unos requerimientos, la imposición de una sanción tributaria responde siempre al incumplimiento de alguna de las obligaciones materiales o formales que para el obligado tributario puedan derivarse de la relación jurídico-tributaria. Así se recoge en el artículo 17 LGT, al señalar que "de la relación jurídico-tributaria pueden derivarse obligaciones materiales y formales para el obligado tributario y para la Administración, así como la imposición de sanciones tributarias en caso de su incumplimiento" (apartado 2), precisando que "son obligaciones tributarias materiales las de carácter principal, las de realizar pagos a cuenta, las establecidas entre particulares resultantes del tributo y las accesorias", en tanto que "son obligaciones tributarias formales las definidas en el apartado 1 del artículo 29 de esta ley" (apartado 3).
Este artículo 29 LGT, dedicado a las obligaciones tributarias formales, dispone en su apartado 2:
"Además de las restantes que puedan legalmente establecerse, los obligados tributarios deberán cumplir las siguientes obligaciones:
(...)
f) La obligación de aportar a la Administración tributaria libros, registros, documentos o información que el obligado tributario deba conservar en relación con el cumplimiento de las obligaciones tributarias propias o de terceros, así como cualquier dato, informe, antecedente y justificante con trascendencia tributaria, a requerimiento de la Administración o en declaraciones periódicas. Cuando la información exigida se conserve en soporte informático deberá suministrarse en dicho soporte cuando así fuese requerido.
g) La obligación de facilitar la práctica de inspecciones y comprobaciones administrativas.
(...)."
Por su parte, el artículo 93 LGT establece que los obligados tributarios "estarán obligadas a proporcionar a la Administración tributaria toda clase de datos, informes, antecedentes y justificantes con trascendencia tributaria relacionados con el cumplimiento de sus propias obligaciones tributarias ..." (apartado 1) y que estas obligaciones "deberán cumplirse con carácter general en la forma y plazos que reglamentariamente se determinen, o mediante requerimiento individualizado de la Administración tributaria que podrá efectuarse en cualquier momento posterior a la realización de las operaciones relacionadas con los datos o antecedentes requeridos" (apartado 2).
Por otro lado, el artículo 183 LGT señala que "son infracciones tributarias las acciones u omisiones dolosas o culposas con cualquier grado de negligencia que estén tipificadas y sancionadas como tales en esta u otra ley". Previamente, no obstante, el artículo 179 LGT relaciona en el apartado 2 los supuestos en que tales acciones u omisiones no darán lugar a responsabilidad por infracción tributaria: así, entre otros, cuando concurra fuerza mayor, cuando se haya puesto la diligencia necesaria en el cumplimiento de las obligaciones tributarias o cuando sean imputables a una deficiencia técnica de los programas informáticos de asistencia facilitados por la Administración Tributaria para el cumplimiento de las obligaciones tributarias.
Finalmente, el artículo 203 LGT dispone en su apartado 1 que "constituye infracción tributaria la resistencia, obstrucción, excusa o negativa a las actuaciones de la Administración tributaria", que "se entiende producida esta circunstancia cuando el sujeto infractor, debidamente notificado al efecto, haya realizado actuaciones tendentes a dilatar, entorpecer o impedir las actuaciones de la Administración tributaria en relación con el cumplimiento de sus obligaciones" y que "entre otras, constituyen resistencia, obstrucción, excusa o negativa a las actuaciones de la Administración tributaria las siguientes conductas: ...; b) No atender algún requerimiento debidamente notificado. ...;". El apartado 2 de este precepto califica la infracción como grave.
A nuestro juicio, los artículos 29 y 93 LGT antes citados son perfectamente claros al establecer la obligación de atender los requerimientos y proporcionar a la Administración tributaria cualquier justificante con trascendencia tributaria relacionado con el cumplimiento de las propias obligaciones tributarias; y ello con independencia de que el obligado tributario requerido disponga o no de la documentación que se le solicita, y no pueda por ello aportarla, pues en tal caso el requerimiento se entenderá atendido al manifestarse la imposibilidad de aportar la documentación o información requerida.
Por tanto, además de las obligaciones materiales de pago de los tributos, los obligados tributarios han de cumplir igualmente, en tiempo y forma, las obligaciones formales, facilitando la práctica de las comprobaciones administrativas mediante la aportación de toda clase de datos, informes, antecedentes y justificantes con trascendencia tributaria que les sean requeridos en el curso de las actuaciones o procedimientos tributarios.
DÉCIMO CUARTO.- Resulta del expediente que la la oficina gestora requirió a la interesada en relación al Impuesto sobre Sociedades del ejercicio 2014 la aportación de la documentación explicativa de la forma de cálculo del importe neto de la cifra de negocios, los contratos de los trabajadores y acreditación del incremento de plantilla experimentado respecto a los trabajadores del período impositivo 2008, para lo cual deberá aportar sendos informes de la plantilla media de trabajadores en situación de alta del período impositivo actual y del periodo impositivo 2008, emitidos por la Tesorería General de la Seguridad Social (TGSS); en relación al IVA del ejercicio 2015 la aportación de los justificantes correspondientes para subsanar las diferencias existentes entre la suma de lo declarado como IVA deducible por cuotas devengadas en las importaciones de bienes corrientes y de inversión y los datos de los que dispone la Administración por este mismo concepto (este requerimiento fue reiterado); en relación al IVA del 4T/2017 y al IRPF Retenciones del ejercicio 2017 la presentación de la autoliquidación y la declaración modelo 190; con respecto a la diligencia de embargo de créditos nº ... la información sobre los créditos embargados contenida en el anexo que acompañaba a la citada diligencia de embargo; y en relación al Impuesto sobre Sociedades de los ejercicios 2016 y 2017 la falta de presentación del modelo 200 correspondiente a los citados concepto y ejercicios; indicándosele en el requerimiento el plazo en el que había de ser atendido así como las posibles consecuencias sancionadoras que podrían derivarse de la falta de atención; y lo cierto es que en lugar de atender el requerimiento, y contestar lo que estimase conveniente en relación con la obligación exigida, hizo caso omiso del mismo, lo que revela que el incumplimiento fue voluntario. Y es que, en palabras de la Audiencia Nacional, "no parece exigible una motivación exhaustiva sobre la culpabilidad presente en una conducta puramente omisiva cuando el destinatario de la obligación de hacer -en este caso, de facilitar determinada documentación- aquí claramente incumplida, no sólo tuvo claro y directo conocimiento de ese deber, frente al que pudo oponerse de considerarlo contrario a Derecho, sino que también fue informado de las consecuencias derivadas de su incumplimiento, al que hizo caso omiso" (Sentencia de ... de 2012 -Recurso contencioso-administrativo .../2009; JUR\2012\...-).
Como recuerda el Tribunal Supremo (Sala de lo Contencioso-Administrativo, Sección 4ª), en la Sentencia de 23 de enero de 1998 (Recurso de Apelación Núm.: 5397/1992; RJ\1998\601), "...; aunque la culpabilidad de la conducta debe también ser objeto de prueba, ha de considerarse en orden a la asunción de la correspondiente carga, que ordinariamente los elementos volitivos y cognoscitivos necesarios para apreciar aquélla forman parte de la conducta típica probada, y que su exclusión requiere que se acredite la ausencia de tales elementos, o en su vertiente normativa, que se ha empleado la diligencia que era exigible por quien aduce su inexistencia; no basta, en suma, para la exculpación frente a un comportamiento típicamente antijurídico la invocación de la ausencia de culpa". La misma Sala del Alto Tribunal, en este caso la Sección 7ª, en la Sentencia de 12 de enero de 2000 (Recurso de Casación 8305/1995; RJ\2000\549; FJ 4) señala que "...;, acreditada la conducta o participación que constituye el soporte de la infracción, la apreciación del requisito de culpabilidad deriva hacia la acreditación psicológica de la imputabilidad, y dicha imputabilidad es de aceptar mientras no conste ningún hecho o circunstancia con entidad bastante para eliminarla"; y en idéntico sentido se expresan las Sentencias de la misma Sala y Sección de 23 julio 2002 (Recurso de Casación 74/1998 RJ\2002\9471), 10 de diciembre de 2002 (Recurso de Casación 3064/1998; RJ\2003\2465) y 12 mayo 2003 (Recurso de Casación 2344/1999 RJ\2003\4738), así como la Sentencia de la Sección 3ª de esta misma Sala de 20 abril 2006 (Recurso de Casación 3265/2002 RJ\2006\2155).
Cuando, como aquí sucede, la infracción consiste en la no atención de un requerimiento debidamente notificado, ha de convenirse en que la Administración poco más puede hacer en materia de prueba que acreditar el hecho tipificado como generador de la infracción -la desatención del requerimiento- siendo de cuenta del sujeto infractor aportar al menos una justificación razonada de su conducta que permita advertir la concurrencia de alguno de los supuestos previstos en el artículo 179.2 LGT en los que, no obstante el incumplimiento por acción u omisión, se excluye la responsabilidad por infracción tributaria. Como se indica en la Sentencia del Tribunal Superior de Justicia de Castilla y León, Burgos, núm. 76/2011, de 2 de marzo (Recurso contencioso-administrativo 285/2009; JT\2011\394): "Es claro, por tanto, que para que concurra culpabilidad en la comisión de las infracciones tributarias no ha de trazarse vínculo alguno entre el sujeto pasivo y el resultado (perjuicio a la Hacienda Pública) porque lo que se tipifica es el incumplimiento de la norma, no la causación del perjuicio que de ella deriva. Por tanto, la prueba del nexo psicológico que precisa la realización del juicio de culpabilidad está implícita en la realización de la acción infractora y, con ello, la esencia de tal juicio de culpabilidad se desplazará a la acreditación por el sujeto infractor, previa alegación, de que concurren causas de exclusión de la responsabilidad, pues, como en los demás ámbitos del ius puniendi del Estado, la carga de la prueba de las causas de exoneración pesa sobre la persona que pretende hacerla valer. En este sentido, muchas han sido ya las Sentencias que así se han pronunciado. Valga como ejemplo la sentencia del Tribunal Supremo de 23 de enero de 1998 (RJ 1998, 601) ponente ...: ...;."; en parecidos términos se expresa el Tribunal Superior de Justicia de la Comunidad Valenciana (Sala de lo Contencioso-Administrativo, Sección 2ª) en la Sentencia núm. 182/2013, de 8 de marzo (Recurso contencioso-administrativo 2501/2008; JUR\2013\18804).
Sobre la base de lo expuesto, consideramos que la deudora principal cometió la infracción tributaria prevista en el artículo 203 LGT al hacer caso omiso y no atender los requerimientos que le fueron debidamente notificados.
DÉCIMO QUINTO.- Por último y con respecto al acuerdo sancionador por el Impuesto sobre Sociedades del ejercicio 2015, el artículo 198 LGT dispone en su apartado 1 que "constituye infracción tributaria no presentar en plazo autoliquidaciones o declaraciones, así como los documentos relacionados con las obligaciones aduaneras, siempre que no se haya producido o no se pueda producir perjuicio económico a la Hacienda Pública", calificando la infracción como leve y fijando el importe de la sanción en "multa pecuniaria fija de 200 euros o, si se trata de declaraciones censales o la relativa a la comunicación de la designación del representante de personas o entidades cuando así lo establezca la normativa, de 400 euros", precisando que "si se trata de declaraciones exigidas con carácter general en cumplimiento de la obligación de suministro de información recogida en los artículos 93 y 94 de esta ley, la sanción consistirá en multa pecuniaria fija de 20 euros por cada dato o conjunto de datos referidos a una misma persona o entidad que hubiera debido incluirse en la declaración con un mínimo de 300 euros y un máximo de 20.000 euros". El apartado 2 del precepto señala que, no obstante, "si las autoliquidaciones o declaraciones se presentan fuera de plazo sin requerimiento previo de la Administración tributaria, la sanción y los límites mínimo y máximo serán la mitad de los previstos en el apartado anterior" y añade que "si se hubieran presentado en plazo autoliquidaciones o declaraciones incompletas, inexactas o con datos falsos y posteriormente se presentara fuera de plazo sin requerimiento previo una autoliquidación o declaración complementaria o sustitutiva de las anteriores, no se producirá la infracción a que se refiere el artículo 194 ó 199 de esta ley en relación con las autoliquidaciones o declaraciones presentadas en plazo y se impondrá la sanción que resulte de la aplicación de este apartado respecto de lo declarado fuera de plazo".
En relación con los supuestos contemplados en el referido artículo 198.2, párrafo segundo, LGT, el artículo 14 RST dispone que "no se impondrá la sanción que resulte por la presentación fuera de plazo de la autoliquidación o declaración exclusivamente en relación con los datos que hubiesen sido correctamente declarados en plazo, sin perjuicio de la sanción que, en su caso, pudiera proceder en relación con la autoliquidación o declaración presentada fuera de plazo por aplicación de lo dispuesto en el artículo 199 de la ley". Y el artículo 15.5 RST señala que "cuando se presenten voluntariamente sin requerimiento previo declaraciones o autoliquidaciones que subsanen las presentadas con anterioridad de forma incorrecta, si la nueva declaración o autoliquidación se presenta conteniendo datos incompletos, inexactos o falsos, se impondrá la sanción que proceda según lo dispuesto en el artículo 199 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, exclusivamente en relación con los nuevos datos incorrectamente presentados".
Finalmente, el artículo 199.1 LGT señala que "constituye infracción tributaria presentar de forma incompleta, inexacta o con datos falsos autoliquidaciones o declaraciones, así como los documentos relacionados con las obligaciones aduaneras, siempre que no se haya producido o no se pueda producir perjuicio económico a la Hacienda Pública, o contestaciones a requerimientos individualizados de información" y que "las infracciones previstas en este artículo serán graves y se sancionarán de acuerdo con lo dispuesto en los apartados siguientes".
Así pues, como premisa básica, cuando un obligado tributario corrige o subsana voluntariamente, esto es, sin previo requerimiento de la Administración, una declaración, autoliquidación, comunicación de datos o solicitud que hubiera presentado incorrectamente con anterioridad, no incurrirá en responsabilidad alguna por la presentación incorrecta de las primeras (artículo 179.3 LGT), sino que únicamente será responsable, en su caso, de las infracciones que pudiera cometer por la presentación de las últimas, bien sea por su presentación tardía -en lo que se refiere a la inclusión de nuevos datos que ya debieron hacerse constar en la primera-, bien por su presentación incorrecta, o bien porque concurran ambas circunstancias.
Partiendo de esta premisa, y tratándose de autoliquidaciones o declaraciones que no produzcan perjuicio económico para la Hacienda Pública, podemos distinguir varios supuestos:
- Si la subsanación se realiza mediante la presentación voluntaria, aunque fuera de plazo, de una declaración, autoliquidación, comunicación de datos o solicitud correcta y completa, sin incluir nuevos datos, no se produce ninguna infracción tributaria (artículo 179.3.párrafo primero, LGT).
- Si la autoliquidación o declaración presentada voluntaria pero tardíamente es correcta y completa, pero contiene datos nuevos, no incluidos en la inicialmente presentada, no se producirá la infracción prevista en el artículo 194 ó 199 LGT en relación con la presentada en plazo, imponiéndose la sanción que resulte de la aplicación del artículo 198.2 LGT, únicamente respecto de lo declarado fuera de plazo (artículo 198.2 LGT y artículo 14 RST).
- Si la autoliquidación o declaración que se presenta voluntariamente para subsanar la presentada en plazo fuese, a su vez, incompleta o incorrecta, por haberse omitido datos o haberse incluido datos falsos o inexactos, la infracción cometida será, en su caso, la tipificada en los apartados 2, 3, 4, 5 o 7 del artículo 199 LGT (artículo 179.3.párrafo segundo, LGT, y artículo 14 RST).
- Si, además de incluir datos nuevos, la presentada fuera de plazo contuviese datos falsos o inexactos, o se hubieran omitido datos nuevamente, además de la infracción prevista en el artículo 198.2 LGT, por la presentación extemporánea de los nuevos datos, se produciría la infracción tipificada en el artículo 199 LGT antes citado, por la presentación incorrecta (artículo 180.2.párrafo tercero LGT).
DÉCIMO SEXTO.- Resulta del expediente que el obligado tributario presentó, fuera del plazo reglamentariamente establecido, concretamente el 11 de Octubre de 2016, la declaración modelo 200 del Impuesto sobre Sociedades del ejercicio 2015.
En lo que se refiere al elemento subjetivo, esto es, la concurrencia de culpabilidad en la conducta del sujeto infractor, cabe señalar, como recuerda el Tribunal Supremo (Sala de lo Contencioso-Administrativo, Sección 4ª), en la Sentencia de 23 de enero de 1998 (Recurso de Apelación Núm.: 5397/1992; RJ\1998\601), que "aunque la culpabilidad de la conducta debe también ser objeto de prueba, ha de considerarse en orden a la asunción de la correspondiente carga, que ordinariamente los elementos volitivos y cognoscitivos necesarios para apreciar aquélla forman parte de la conducta típica probada, y que su exclusión requiere que se acredite la ausencia de tales elementos, o en su vertiente normativa, que se ha empleado la diligencia que era exigible por quien aduce su inexistencia; no basta, en suma, para la exculpación frente a un comportamiento típicamente antijurídico la invocación de la ausencia de culpa". La misma Sala del Alto Tribunal, en este caso la Sección 7ª, en la Sentencia de 12 de enero de 2000 (Recurso de Casación 8305/1995; RJ\2000\549; FJ 4) señala que "acreditada la conducta o participación que constituye el soporte de la infracción, la apreciación del requisito de culpabilidad deriva hacia la acreditación psicológica de la imputabilidad, y dicha imputabilidad es de aceptar mientras no conste ningún hecho o circunstancia con entidad bastante para eliminarla"; y en idéntico sentido se expresan las Sentencias de la misma Sala y Sección de 23 julio 2002 (Recurso de Casación 74/1998 RJ\2002\9471), 10 de diciembre de 2002 (Recurso de Casación 3064/1998; RJ\2003\2465) y 12 mayo 2003 (Recurso de Casación 2344/1999 RJ\2003\4738), así como la Sentencia de la Sección 3ª de esta misma Sala de 20 abril 2006 (Recurso de Casación 3265/2002 RJ\2006\2155).
Cuando, como aquí sucede, la infracción consiste en la presentación fuera del plazo reglamentario de una declaración a la que estaba obligado, ha de convenirse en que la Administración poco más puede hacer en materia de prueba que acreditar el hecho tipificado como generador de la infracción -la presentación fuera de plazo de la declaración- siendo de cuenta del sujeto infractor aportar al menos una justificación razonada de su conducta que permita advertir la concurrencia de alguno de los supuestos previstos en el artículo 179.2 LGT en los que, no obstante el incumplimiento por acción u omisión, se excluye la responsabilidad por infracción tributaria. Como se indica en la Sentencia del Tribunal Superior de Justicia de Castilla y León, Burgos, núm. 76/2011, de 2 de marzo (Recurso contencioso-administrativo 285/2009; JT\2011\394): "Es claro, por tanto, que para que concurra culpabilidad en la comisión de las infracciones tributarias no ha de trazarse vínculo alguno entre el sujeto pasivo y el resultado (perjuicio a la Hacienda Pública) porque lo que se tipifica es el incumplimiento de la norma, no la causación del perjuicio que de ella deriva. Por tanto, la prueba del nexo psicológico que precisa la realización del juicio de culpabilidad está implícita en la realización de la acción infractora y, con ello, la esencia de tal juicio de culpabilidad se desplazará a la acreditación por el sujeto infractor, previa alegación, de que concurren causas de exclusión de la responsabilidad, pues, como en los demás ámbitos del ius puniendi del Estado, la carga de la prueba de las causas de exoneración pesa sobre la persona que pretende hacerla valer. En este sentido, muchas han sido ya las Sentencias que así se han pronunciado. Valga como ejemplo la sentencia del Tribunal Supremo de 23 de enero de 1998 (RJ 1998, 601) ponente Fernández Montalvo:"; en parecidos términos se expresa el Tribunal Superior de Justicia de la Comunidad Valenciana (Sala de lo Contencioso-Administrativo, Sección 2ª) en la Sentencia núm. 182/2013, de 8 de marzo (Recurso contencioso-administrativo 2501/2008; JUR\2013\18804).
Entendemos que la presentación fuera de plazo del modelo 200 del ejercicio 2015 revela al menos una omisión de la diligencia debida por parte de la deudora principal, concurriendo por ello también el elemento subjetivo determinante de la responsabilidad por la infracción cometida.
DÉCIMO SÉPTIMO.- Por lo que respecta a la cuantificación de la sanción impuesta, la presentación extemporánea de la autoliquidación, sin requerimiento previo, determina que la sanción a imponer es la que resulta de la aplicación del apartado 2 del artículo 198 LGT respecto de lo declarado fuera de plazo; en este caso, una multa pecuniaria fija de 100 euros, tal como se indica en el acuerdo sancionador, que consideramos por ello conforme a Derecho.
DÉCIMO OCTAVO.- En definitiva, procede confirmar el acuerdo de derivación de responsabilidad si bien excluyendo del mismo las deudas correspondientes a la liquidación, acuerdo sancionador y exigencia de la reducción por pronto pago por el IRPF Retenciones del ejercicio 2015.