En Valladolid , se ha constituido el Tribunal como arriba se indica, para resolver en única instancia la reclamación de referencia, tramitada por procedimiento general.

Se ha visto la presente reclamación contra la resolución dictada por la Dependencia Regional de Gestión Tributaria de la Delegación Especial de la AEAT de Castilla y León por la que se desestima la solicitud de rectificación de la declaración presentada por el Impuesto sobre Sociedades del ejercicio 2014, con número de referencia ...6P, en la que se solicita una minoración de la base imponible declarada en un importe de 827.916,37 euros.

 

ANTECEDENTES DE HECHO

PRIMERO.- Con fecha 27 de septiembre de 2017 la sociedad ahora reclamante dirigió un escrito a la Oficina de Gestión Tributaria de la Delegación Especial de la AEAT en Castilla y León solicitando al amparo del artículo 120.3 de la Ley General Tributaria la modificación de la autoliquidación presentada por el Impuesto sobre Sociedades del ejercicio 2014.

En concreto, la sociedad solicitaba la eliminación del ingreso que por importe de 827.916,37 euros había incluido en la citada autoliquidación en concepto de "reversión de deterioros", correspondiente a la reversión del deterioro de valor de determinadas instalaciones técnicas.

La pretensión de la interesada se basaba en el hecho de que la Dependencia de Inspección había incoado a la sociedad un acta en conformidad por el Impuesto sobre Sociedades de los ejercicios 2011 y 2012, en la que se había corregido el deterioro contabilizado en relación con dichas instalaciones técnicas. La sociedad había considerado en la auotliquidación presentada que dichas instalaciones estaban deterioradas en su totalidad por lo que registro un gasto por deterioro por importe de 3.560.857,00 euros, mientras que la Dependencia de Inspección, con base en un informe pericial, consideró que el valor de mercado a 31 de diciembre de 2012 ascendía a 899.239,91 euros. Continuaba la interesada señalando que en la autoliquidación del ejercicio 2014 la sociedad registró un ingreso por reversión de deterioros por importe de 827.916,37 euros al considerar que se había producido una recuperación del valor de mercado de las mismas (recordemos que la sociedad había considerado nulo el valor de las citadas instalaciones a 31 de diciembre de 2011).

En definitiva, concluía la interesada exponiendo que, puesto que la Dependencia de Inspección regularizó el valor de mercado de las instalaciones en la comprobación efectuada relativa al ejercicio 2012, considerando que el valor de las mismas ascendía a 899.239,91 euros, imputando un ingreso en la regularización efectuada por el que la sociedad tributó, la revalorización (ingreso en concepto de reversión del deterioro) de las instalaciones que la entidad incluyó en la autoliquidación del ejercicio 2014 resulta improcedente, ya que, de otra manera, se estaría produciendo una doble tributación.

SEGUNDO.- Con fecha 31 de mayo de 2018 la sociedad interpuso ante este Tribunal Regional reclamación económico-administrativa contra la desestimación presunta por silencio administrativo de la solicitud de rectificación de autoliquidación formulada.

Esta reclamación ha sido tramitada con el número 47-01667-2018.

TERCERO.- Posteriormente, y tras la notificación de una previa propuesta de resolución, la Dependencia Regional de Gestión Tributaria notificó a la interesada con fecha 24 de febrero de 2018 la resolución por la que se desestimaba la rectificación instada.

En síntesis, se indica por la oficina gestora que "las modificaciones del resultado contable deberán realizarse cumpliendo lo establecido en el Plan General Contable y las normas de su desarrollo" y se recuerda que el artículo 19 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades "contempla de forma expresa la incidencia fiscal de los errores contables estableciendo que la imputación temporal ingresos y gastos se efectuará en el periodo impositivo en que se haya realizado la imputación contable, siempre que de ello no se derive una tributación inferior a la que hubiere correspondido por aplicación de las normas de imputación temporal prevista en los apartados anteriores", tras lo que se concluye lo siguiente: "En definitiva, los errores contables deben ser subsanados en el ejercicio en que se detecten previa contabilización y debiendo reflejarse la citada rectificación en las cuentas anuales de dicho ejercicio".

CUARTO.- Disconforme con el anterior acuerdo la interesada interpuso el día 27 de septiembre de 2018 una nueva reclamación económico-administrativa tramitada con el número 47-03466-2018, reiterando las razones por la que solicitaba la rectificación de la autoliquidación del Impuesto sobre Sociedades del ejercicio 2014 y mostrándose disconforme con los argumentos dados por la oficina gestora.

FUNDAMENTOS DE DERECHO

PRIMERO.- Este Tribunal es competente para resolver de conformidad con lo dispuesto en la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (LGT), así como en el Reglamento general de desarrollo de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, en materia de revisión en vía administrativa (RGRVA), aprobado por Real Decreto 520/2005, de 13 de mayo. No concurre ninguna de las causas de inadmisibilidad previstas en el artículo 239.4 de la LGT.

SEGUNDO.- Las reclamaciones arriba señaladas se resuelven de forma acumulada al amparo de lo dispuesto por el artículo 230 de la LGT.

TERCERO.- Este Tribunal debe pronunciarse respecto a lo siguiente:

La conformidad a Derecho de la resolución dictada por la Dependencia Regional de Gestión Tributaria de la Delegación Especial de la AEAT de Castilla y León por la que se desestima la solicitud de rectificación de la autoliquidación del Impuesto sobre Sociedades del ejercicio 2014, que ha sido identificada al inicio de la presente resolución.

CUARTO.- Entrando en el análisis de la cuestión de fondo planteada, la interesada solicita que se tenga en cuenta en la autoliquidación presentada por el Impuesto sobre Sociedades del ejercicio 2014 los ajustes temporales que resultan de la liquidación firme derivada del acta de conformidad que le fue incoada por la Inspección de los tributos en relación con los ejercicios 2011 y 2012 de este mismo impuesto.

Por su parte, la oficina gestora considera que debe ser la propia sociedad quien debe proceder a cumplir con lo establecido en la normativa contable, y una vez corregido el error, resultará de aplicación lo dispuesto en el artículo 19 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades respecto de la imputación temporal de ingresos y gastos en el ámbito fiscal.

QUINTO.- Ante estos hechos, debemos precisar en primer lugar que este Tribunal ha modificado recientemente el criterio que con anterioridad venía manteniendo en relación con los efectos derivados de un acta que implicaba una modificación del "resultado contable" de ejercicios posteriores a los comprobados.

En concreto, y en relación con el reconocimiento a efectos fiscales de un valor de las existencias distinto al contabilizado, esta Sala ha venido considerando hasta tiempos recientes que el reconocimiento a efectos fiscales del valor de las existencias finales de un determinado ejercicio que resultaba de una liquidación de la Administración tributaria no podía trasladarse al ejercicio inmediato siguiente sin previamente reconocer en la contabilidad del sujeto pasivo el mayor valor de las existencias iniciales.

En esencia, esta conclusión se asentaba en la regulación contenida en los artículos 10 y 19.3 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades aprobado por el Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, (en lo sucesivo TRLIS) que establecen que el resultado contable debe ser el punto de partida para la determinación de la base imponible y que no puede reconocerse fiscalmente un gasto sin estar previamente contabilizado. Respecto a la forma de contabilizar ese mayor gasto derivado del incremento de valor de las existencias iniciales, esta Sala consideraba aplicable el criterio expuesto por el Instituto de Contabilidad y Auditoría de Cuentas en la Consulta 3 del BOICAC Nº 86/2011, de forma que la subsanación de un error contable no debía dar lugar a la reformulación de las cuentas anuales ya cerradas del ejercicio cuya contabilidad pretendía modificarse, sino que el mayor valor de las existencias iniciales solo podía reflejarse contablemente a partir del momento en que se hubiese detectado el error, siendo a partir de este reflejo contable cuando, en su caso, tendría también efectos fiscales el mayor valor de las existencias.

Sin embargo, como ya hemos anticipado, consideramos que tal criterio no es el correcto por las razones que seguidamente exponemos.

En primer lugar, la regularización practicada por la Administración tributaria elevando el valor de las existencias finales de un determinado ejercicio no es un ajuste meramente fiscal de ese valor a través de un ajuste extracontable, sino que lo que propiamente realiza la Inspección de los tributos es una modificación del resultado contable declarado en virtud de la facultad que al respecto le otorga el artículo 143 del TRLIS, a cuyo tenor "a los efectos de determinar la base imponible, la Administración tributaria aplicará las normas a que se refiere el artículo 10.3 de esta ley", por lo que dada la indisoluble continuidad entre el cierre de un ejercicio contable y el inicio del siguiente, debe considerarse que la rectificación del valor de las existencias finales se traslada de forma inmediata al valor de las existencias iniciales del ejercicio siguiente.

En segundo lugar, la liquidación tributaria, como acto administrativo, es ejecutiva y, por tanto, produce efectos desde la fecha en que se dicta. Así resulta de los artículos artículos 38 y 39 de la Ley 39/2015 del Procedimiento Administrativo Común de las Administraciones Públicas (anteriormente, artículos 56 y 57 de la Ley 30/1992, de Régimen Jurídico de las Administraciones Públicas y del Procedimiento Administrativo Común), disponiendo el artículo 38 que "los actos de las Administraciones Públicas sujetos al Derecho Administrativo serán ejecutivos con arreglo a lo dispuesto en esta Ley", y añadiendo en el artículo 39 que "los actos de las Administraciones Públicas sujetos al Derecho Administrativo se presumirán válidos y producirán efectos desde la fecha en que se dicten, salvo que en ellos se disponga otra cosa".

Consecuencia inmediata de dicha ejecutividad es que la liquidación practicada por la Administración tributaria produce sus efectos desde la fecha en que fue dictada y más en este caso en que la liquidación es firme por no haber sido impugnada.

Esta misma conclusión es igualmente extensible a todos aquellos otros ajustes temporales derivados de una previa liquidación administrativa y que impliquen una modificación del resultado contable de ejercicios posteriores.

Sobre la base de lo expuesto, debemos estimar las alegaciones formuladas por la reclamante y reconocer el derecho que tiene a rectificar la autoliquidación presentada por el Impuesto sobre Sociedades del ejercicio 2014 de acuerdo con el resultado de la previa liquidación practicada por la Inspección de los tributos, y sin que para ello sea necesario que proceda al reflejo contable de los errores en que haya podido incurrir.