En Valladolid , se ha constituido el Tribunal como arriba se indica, para resolver en única instancia la reclamación de referencia, tramitada por procedimiento general.
Vista la reclamación presentada contra la resolución desestimatoria del recurso de reposición interpuesto frente al acuerdo de la Sra. Jefa de la Sección 3ª de Control Tributario del Servicio Territorial de Hacienda de la Delegación Territorial de León en el que se practica la liquidación provisional ...38, relativa al Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones -Donaciones-, con una deuda a ingresar de 7.480,12 euros, ha sido adoptada la siguiente Resolución.
ANTECEDENTES DE HECHO
PRIMERO.- El día 4 de diciembre de 2018 don Axy efectuó sendas solicitudes de informes de valor de bienes urbanos en relación con una vivienda sita en León, calle ..., referencia catastral ...ZZ, y con un local sito también en León, ..., referencia catastral ...KX.
El día 15 de enero de 2019 se notificó al interesado el acuerdo del Sr. Jefe de la Sección de Asistencia e Información Tributaria en el que se le comunica el valor de los inmuebles: 111.323,87 euros en el caso de la vivienda y 40.064,98 euros en el caso del local. Se adjuntaron los informes de valoración suscritos por perito de la administración con titulación de arquitecto técnico en los que se recogen tales valores.
SEGUNDO.- Mediante escritura pública otorgada el día 19 de febrero de 2019 Doña Btx, dueña en pleno dominio de una mitad indivisa del local comercial y de la totalidad de la vivienda antes citados, donó a don Axy las referidas fincas, que se valoran por los otorgantes en 118.221,48 euros.
El documento se presentó en la oficina gestora el día 25 de marzo de 2019 junto con la autoliquidación del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones -Donaciones-, en la que se consignó una base liquidable de 118.221,48 euros, efectuándose un ingreso de 24.391,78 euros.
En el anexo al modelo 651 don Axy consignó como valor de la donación 18.029,64 euros en el caso del local y 100.191,84 euros euros en el caso de la vivienda.
TERCERO.- Incoado un procedimiento de comprobación de valores, mediante dictámenes de perito de la Administración con titulación de arquitecto técnico se determinó un valor de 121.930,07 euros para la vivienda y de 41.592,78 euros para el local.
El día 3 de marzo de 2020 se notificó a don Axy una propuesta de liquidación con una base liquidable de 142.726,46 euros (121.930,07 euros de la vivienda y 20.796,39 euros de la mitad del local) y una cuota a ingresar, una vez deducido el importe ingresado en la autoliquidación, de 7.215,59 euros.
El interesado formuló alegaciones, manifestando la disconformidad con las valoraciones y adjuntando los informes de valoración recibidos en contestación a la solicitud de informes de valor, el día 23 de marzo de 2020
El día 23 de marzo de 2021 se notificó el acuerdo en el que se declara la caducidad del procedimiento iniciado, se anula la propuesta de liquidación y se acuerda el archivo de las actuaciones.
CUARTO.- El día 10 de junio de 2021 se notificó a don Axy la propuesta de liquidación número ...38 en los mismos términos que la anterior, con una base liquidable de 142.726,46 euros (121.930,07 euros de la vivienda y 20.796,39 euros de la mitad del local) y una cuota a ingresar, una vez deducido el importe ingresado en la autoliquidación, de 7.215,59 euros
El interesado presentó escrito reiterando su disconformidad con las valoraciones realizadas por la Administración y adjuntando los informes de valoración recibidos en contestación a la solicitud de informes de valor.
Las alegaciones no fueron acogidas y el día 6 de agosto de 2021 se notificó la liquidación provisional con una deuda a ingresar, una vez adicionados los intereses de demora, de 7.480,12 euros.
Indica el órgano gestor en relación con las alegaciones:
"El articulo 47 del Real Decreto 1629/91, de 8 de noviembre, de Reglamento del Impuesto de Sucesiones y Donaciones, así como los art. 134 y 136 de la Ley General Tributaria establece en su apartado l. "Que en las adquisiciones por causa de muerte y en la percepción de cantidades, cualquiera que sea su modalidad, por los beneficiarios de contratos de seguro de vida sobre la vida para caso de muerte del asegurado, el impuesto se devengará el día del fallecimiento del causante o del asegurado.". Por tanto, los resultados de comprobación de valores han de referirse a la fecha de devengo, que en este caso no es el año 2018, sino el 19/02/2019, fecha de su fallecimiento. Estamos ante dos años diferentes en cuanto a valoración de bienes, con los consiguientes datos contenidos en los estudios de mercado de bienes inmuebles urbanos y sus actualizaciones que vienen especificados en el informe emitido por el perito.
Por otro lado, el sujeto pasivo señala que "ha declarado de forma estricta el 90,00% del valor real de los dos bienes inmuebles". El art. 40.2 del citado reglamento dispone que " los interesados están obligados a consignar en sus declaraciones el valor real que atribuyen a cada uno de los bienes y derechos adquiridos". De lo que se entiende que ha de consignar el valor correspondiente al 100% en el caso de la Vivienda en ..., y el 50% del local comercial en … . El consignar el 90% de su valor es una clara desvirtuación del articulo 98 del Real Decreto 1629/91, de 8 de noviembre, que recoge el procedimiento de la Tasación Pericial Contradictoria, afirmando en su apartado 5° que "Si la tasación del Perito de la Administración no excede en mas del 10 por cien a la realizada por el del interesado, servirá de base al valor resultante de ésta, si fuese mayor que el valor declarado, o este valor en caso contrario, procediéndose a la rectificación de la liquidación inicialmente practicada."
Ni nos encontramos en un procedimiento de tasación pericial contradictoria, ni consignar el 90% del valor del bien, esperando que así no se llegue al umbral para una liquidación complementaria, es una interpretación correcta del mismo.
Por último, en referencia a que el local de la ... debe tenerse en cuenta única y exclusivamente el 50% del valor de referencia, efectivamente así ha sido.
Una cosa es el dictamen de valoración del perito, que evidentemente ha de valorar el bien al 100%, no se puede valorar un local a la mitad, y otra muy diferente es su imputación a la masa hereditaria.
En la propuesta de liquidación notificada al interesado, en la página 5 donde aparecen relacionados los bienes junto con el valor declarado y el comprobado, se puede ver que el local en ... aparece imputado al 50%, es decir, si el valor comprobado por el perito en su dictamen era de 41.592,78 euros (100%), el valor comprobado que se incorpora a la masa hereditaria es el 50%: 20.796,36 euros, como se puede ver en el apartado de valor comprobado y también en la página 3 de la propuesta, donde aparece el valor real de bienes y derechos adquiridos, siendo el valor comprobado total de 142.726,46euros = 121.930,07 (Valor de la Vivienda en ...) + 20.796,39 (Valor del 50% del local en ...)."
QUINTO.- Interpuesto recurso de reposición reiterando la disconformidad con la comprobación de valores puedes estimado mediante acuerdo notificado al recurrente el día 4 de octubre de 2021.
Se señala en el acuerdo, entre otros extremos:
"Argumenta el recurrente que el Servicio Territorial de Hacienda no ha tenido en cuenta un informe de valoración emitido por la propia Administración con fecha de referencia 30/11/2018 y que tiene efectos vinculantes durante un plazo de tres meses desde que se suministre, siempre que la solicitud se haya formulado con carácter previo a la finalización del plazo para presentar la correspondiente autoliquidación y se hayan proporcionado datos verdaderos y suficientes. En dicho informe se valoró el bien Vivienda sita en C/ ...en 111.323,87 euros, y local ubicado en ..., Bajo, en 40.064,98 euros, siendo imputable a la herencia el 50% de dicho local.
Efectivamente este informe surtiría efectos vinculantes si EL INTERESADO HUBIERA MANTENIDO Y RESPETADO DICHOS VALORES, ALGO QUE NO HA HECHO, valorando la mitad del local en 18.029,64euros en lugar de 20.032,49euros que es el valor del informe y para la vivienda 100.191,84euros en lugar de 111.323,33euros.
Por lo tanto si el contribuyente no ha respetado dichos valores, ese informe no vincula en absoluto a la Administración.".
SEXTO.- El día 4 de noviembre de 2021 se interpuso la presente reclamación económico-administrativa, con reserva del derecho a promover la tasación pericial contradictoria, en la que el interesado reitera su disconformidad con la valoración efectuada por la Administración, alegando en síntesis: que la Oficina Gestora obvia por completo la existencia de su informe de valoración de fecha 19 de diciembre de 2018 relativo exactamente a los dos mismos bienes inmuebles y con efectos vinculantes a la fecha de devengo de la donación; que no se entiende que el dictamen del perito de la Administración contenido en la propuesta de liquidación provisional fije unos valores comprobados de 41.592,78 euros y 121.930,07 euros, cuando las valoraciones asignadas a los mismos bienes inmuebles, según los informes de valoración previos de fecha 19 de diciembre de 2018, eran de 40.064,98 euros y de 111.323,87 euros, respectivamente; que la actuación administrativa resulta arbitraria y muy poco rigurosa, contraviene sus propios actos y le sitúa en una situación de absoluta inseguridad jurídica e indefensión; y que no ha habido en este caso ninguna inspección ocular por parte del perito de la administración, que no ha realizado la visita a los inmuebles.
Solicita que se dicte resolución en la que se acuerde dejar sin efecto la liquidación impugnada.
FUNDAMENTOS DE DERECHO
PRIMERO.- Este Tribunal es competente para resolver de conformidad con lo dispuesto en la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (LGT), así como en el Reglamento general de desarrollo de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, en materia de revisión en vía administrativa (RGRVA), aprobado por Real Decreto 520/2005, de 13 de mayo. No concurre ninguna de las causas de inadmisibilidad previstas en el artículo 239.4 de la LGT.
SEGUNDO.- Este Tribunal debe pronunciarse respecto a lo siguiente:
si la liquidación provisional a que se hizo referencia en el encabezamiento, relativa al Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones -Donaciones-, es conforme a Derecho.
TERCERO.- La controversia se suscita por el interesado en relación con la comprobación de valores efectuada por la Administración.
El artículo 57 LGT señala en su apartado 1 que "el valor de las rentas, productos, bienes y demás elementos determinantes de la obligación tributaria podrá ser comprobado por la Administración tributaria mediante los siguientes medios: c) Precios medios en el mercado. ... e) Dictamen de peritos de la Administración. ....", precisando en el apartado 2 que "la tasación pericial contradictoria podrá utilizarse para confirmar o corregir en cada caso las valoraciones resultantes de la aplicación de los medios del apartado 1 de este artículo".
El Reglamento General de las actuaciones y los procedimientos de gestión e inspección tributaria y de desarrollo de las normas comunes de los procedimientos de aplicación de los tributos, aprobado por Real Decreto 1065/2007, de 27 de julio -en adelante, RGAT-, dedica el artículo 160 a desarrollar el procedimiento para la comprobación de valores. Así, el apartado 1 dispone que "en este procedimiento la Administración tributaria podrá proceder al examen de los datos en poder de la Administración, de los consignados por los obligados tributarios en sus declaraciones y de los justificantes presentados o que se requieran al efecto, así como requerir al obligado tributario o a terceros la información necesaria para efectuar la valoración" y que "asimismo, la Administración podrá efectuar el examen físico y documental de los bienes y derechos objeto de valoración", precisando que "a estos efectos, los órganos competentes tendrán las facultades previstas en el artículo 172 de este reglamento". El apartado 2 establece que "en el dictamen de peritos, será necesario el reconocimiento personal del bien valorado por el perito cuando se trate de bienes singulares o de aquellos de los que no puedan obtenerse todas sus circunstancias relevantes en fuentes documentales contrastadas" y aclara que "la negativa del poseedor del bien a dicho reconocimiento eximirá a la Administración tributaria del cumplimiento de este requisito". Y el apartado 3.c) señala que "en los dictámenes de peritos se deberán expresar de forma concreta los elementos de hecho que justifican la modificación del valor declarado, así como la valoración asignada" y que "cuando se trate de bienes inmuebles se hará constar expresamente el módulo unitario básico aplicado, con expresión de su procedencia y modo de determinación, y todas las circunstancias relevantes, tales como superficie, antigüedad u otras, que hayan sido tomadas en consideración para la determinación del valor comprobado, con expresión concreta de su incidencia en el valor final y la fuente de su procedencia".
Por otro lado, el artículo 102 LGT dispone, en su apartado 2, que "las liquidaciones se notificarán con expresión de: ...b) Los elementos determinantes de la cuantía de la deuda tributaria. c) La motivación de las mismas cuando no se ajusten a los datos consignados por el obligado tributario o a la aplicación o interpretación de la normativa realizada por el mismo, con expresión de los hechos y elementos esenciales que las originen, así como de los fundamentos de derecho. ...", señalando a continuación, en el apartado 3, párrafo segundo, que "el aumento de base imponible sobre la resultante de las declaraciones deberá notificarse al contribuyente con expresión concreta de los hechos y elementos adicionales que lo motiven, excepto cuando la modificación provenga de revalorizaciones de carácter general autorizadas por las leyes.".
Tal exigencia tiene su razón de ser en la necesidad de que el obligado tributario conozca suficientemente esos "hechos y elementos esenciales" que determinan el incremento sobre el valor por él declarado, pues sólo de esta manera podrá ejercitar los medios de impugnación previstos, y en particular el derecho a la tasación pericial contradictoria que le confiere la Ley como única manera de rectificar las valoraciones de la Administración en su aspecto material, ya que, por su carácter eminentemente técnico, a los Tribunales Económico-Administrativos les está vedado enjuiciar ese aspecto, limitándose su misión a velar por la corrección formal del procedimiento evaluatorio. Si no se les facilitan esos "hechos y elementos", la decisión de los contribuyentes sobre una eventual tasación pericial contradictoria se carga de incertidumbre, con lo que se merman sus posibilidades de defensa y, en definitiva, se incurre en un defecto de forma que determina la anulabilidad, de acuerdo con el artículo 48.2 de la Ley 39/2015, de 1 de octubre, del Procedimiento Administrativo Común de las Administraciones Públicas.
En síntesis, resulta del expediente que, con carácter previo a la realización del hecho imponible, el obligado tributario solicitó a la Administración información sobre el valor fiscal de dos bienes inmuebles sitos en León, y que en la declaración del impuesto presentada consignó unos valores inferiores a los que le fueron facilitados. El órgano gestor considera que, al no haberse respetado los valores facilitados, los informes emitidos no tienen carácter vinculante y la administración se encuentra facultada para efectuar una comprobación de valores de los referidos bienes y practicar la liquidación sobre la base de los valores comprobados. El reclamante, por el contrario, entiende que, habiéndose efectuado la solicitud de información de los valores a efectos fiscales de los inmuebles al amparo de lo dispuesto en el artículo 90 de la Ley General Tributaria, resulta improcedente la comparación de valores realizada por el perito de la Administración.
CUARTO.- El artículo 134.1 LGT señala que la Administración tributaria podrá proceder a la comprobación de valores de acuerdo con los medios previstos en el artículo 57, "salvo que el obligado tributario hubiera declarado utilizando los valores publicados por la propia Administración actuante en aplicación de alguno de los citados medios".
En parecidos términos se pronuncia el artículo 157 RGAT, que lleva por título "Comprobación de valores", al disponer en su apartado 1 que "la Administración tributaria podrá comprobar el valor de las rentas, productos, bienes y demás elementos determinantes de la obligación tributaria de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 57 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, salvo que el obligado tributario haya declarado de acuerdo con: (...). b) Los valores publicados por la propia Administración actuante en aplicación de alguno de los medios previstos en el artículo 57.1 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria."
El artículo 90 LGT, que lleva por título "Información con carácter previo a la adquisición o transmisión de bienes inmuebles.", dispone en su apartado 1 que "cada Administración tributaria informará, a solicitud del interesado y en relación con los tributos cuya gestión le corresponda, sobre el valor a efectos fiscales de los bienes inmuebles que, situados en el territorio de su competencia, vayan a ser objeto de adquisición o transmisión", y señala en el apartado 2 que "esta información tendrá efectos vinculantes durante un plazo de tres meses, contados desde la notificación al interesado, siempre que la solicitud se haya formulado con carácter previo a la finalización del plazo para presentar la correspondiente autoliquidación o declaración y se hayan proporcionado datos verdaderos y suficientes a la Administración tributaria", aclarando que "dicha información no impedirá la posterior comprobación administrativa de los elementos de hecho y circunstancias manifestados por el obligado tributario". El apartado 3 del precepto advierte que "el interesado no podrá entablar recurso alguno contra la información comunicada", aunque sí "podrá hacerlo contra el acto o actos administrativos que se dicten posteriormente en relación con dicha información", y que "la falta de contestación no implicará la aceptación del valor que, en su caso, se hubiera incluido en la solicitud del interesado".
En el ámbito de la Comunidad Autónoma de Castilla y León, el artículo 44 del texto refundido de las disposiciones legales en materia de tributos propios y cedidos (TR), aprobado por Decreto Legislativo 1/2013, de 12 de septiembre, bajo la rúbrica "Información sobre valores", establece al respecto:
"1. A efectos de determinar las bases imponibles de los impuestos sobre Sucesiones y Donaciones y sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados, la consejería competente en materia de hacienda informará a los interesados sobre el valor a efectos fiscales de los bienes inmuebles radicados en el territorio de la Comunidad de Castilla y León, de acuerdo con lo establecido en el artículo 90 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria y en este artículo.
2. La solicitud de información deberá formularse por escrito en el que deben describirse de manera detallada el bien y sus características así como la estimación de valor del mismo.
3. La información solicitada la suministrará la consejería competente en materia de hacienda dentro del plazo de un mes. Esta información tendrá efectos vinculantes durante un plazo de tres meses desde que se suministre, siempre que la solicitud se haya formulado con carácter previo a la finalización del plazo para presentar la correspondiente autoliquidación o declaración y se hayan proporcionado datos verdaderos y suficientes. En ningún caso, la administración tributaria quedará vinculada cuando el interesado declare un valor superior.
4. El interesado no podrá entablar recurso alguno contra la información suministrada, sin perjuicio de que pueda hacerlo contra el acto o actos administrativos que se dicten posteriormente en relación con dicha información.
5. La falta de contestación no implicará la aceptación del valor que, en su caso, se hubiera incluido en la solicitud del interesado.
6. Sin perjuicio de lo establecido en los apartados anteriores, el órgano directivo central competente en materia de tributos podrá hacer públicos los valores mínimos a declarar a efectos fiscales para bienes inmuebles basados en los precios medios de mercado."
De acuerdo con los preceptos expuestos, si la solicitud de información sobre el valor a efectos fiscales se refiere a bienes inmuebles radicados en el territorio de la Comunidad de Castilla y León, se formula con carácter previo a la finalización del plazo para presentar la correspondiente autoliquidación o declaración y se realiza por escrito, describiendo de manera detallada los bienes y sus características y proporcionando datos verdaderos y suficientes, la información obtenida tendrá efectos vinculantes para la Administración durante un plazo de tres meses desde que se suministre, salvo que el interesado declare un valor superior. Véase al respecto la Sentencia del Tribunal Supremo núm. 817/2018, de 21 de mayo (Recurso de Casación núm. 997/2017; RJ 2018\2382), o la Sentencia núm. 538/2019, de 23 de abril (Recurso de Casación 3267/2017; JUR 2019\140739), en la que se concluye:
"(...)
Siendo así, no podía comprobar un valor fijado conforme a sus propios criterios, pues se lo impedía el inciso final del artículo 134.1 LGT, que es expresión positiva en este concreto ámbito del principio de seguridad jurídica, proclamado en el artículo 9.3 CE, y de sus corolarios consistentes en que no cabe defraudar la confianza legítima originada en los administrados por la propia Administración y en que esta última no puede ir contra sus propios actos.
(...)."
En el presente caso, las solicitudes de informes de valor se referían a dos bienes urbanos radicados en León y se formularon por el obligado tributario el día 4 de diciembre de 2018 mediante la cumplimentación del modelo de solicitud disponible en el portal tributario de la página web de la Junta de Castilla y León. En los modelos se cumplimentaron correctamente todos los datos, indicándose el órgano a quien correspondía realizar el informe de valor -en este caso el Servicio Territorial de Hacienda de León, provincia en la que se encuentran ubicados los bienes inmuebles-, y los datos previos requeridos: la finalidad tributaria de la solicitud -en este caso la declaración del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones-, la fecha de referencia para la valoración y la estimación del valor de los bienes realizada por el solicitante. Asimismo, se realizó una correcta identificación de los bienes cuya valoración se solicitaba, facilitándose las referencias catastrales, y aportándose certificados catastrales y fotos del exterior y del interior de los inmuebles.
Consideramos que las solicitudes cumplen los requisitos previstos en el artículo 90 LGT y artículo 44 TR y que, en consecuencia, los informes de valor proporcionados por el Sr. Jefe de la Sección de Asistencia e Información Tributaria en el acuerdo notificado al interesado el día 15 de enero de 2019 tenían efectos vinculantes para la Administración durante los tres meses siguientes, esto es, hasta el día 15 de abril de 2019. En este caso la escritura pública de donación se formalizó el día 19 de febrero de 2019 y la declaración y autoliquidación del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones se presentaron el día 25 de marzo de 2019, es decir, con anterioridad a la finalización del plazo para la presentación.
En el acuerdo impugnado la Sra. Jefa de la Sección reconoce que "efectivamente este informe surtiría efectos vinculantes si EL INTERESADO HUBIERA MANTENIDO Y RESPETADO DICHOS VALORES, ALGO QUE NO HA HECHO, valorando la mitad del local en 18.029,64euros en lugar de 20.032,49euros que es el valor del informe y para la vivienda 100.191,84euros en lugar de 111.323,33euros" (mayúscula en el original), por lo que concluye que "si el contribuyente no ha respetado dichos valores, ese informe no vincula en absoluto a la Administración".
No compartimos este criterio. A nuestro juicio, el hecho de que el obligado tributario hubiese consignado en su declaración el 90 por 100 de los valores de los bienes que le fueron proporcionados, haciendo sin duda una interpretación y una aplicación incorrecta de las reglas que para la tasación pericial contradictoria establece el artículo 98.5 RISyD, no enerva los efectos vinculantes de los informes de valor proporcionados por la Administración. Según lo dispuesto en el artículo 90.2 LGT, una vez facilitado por la Administración el valor del bien a efectos fiscales, sus potestades de comprobación quedan limitadas a "los elementos de hecho y circunstancias manifestados por el obligado tributario"; y lo cierto es que la oficina gestora no cuestiona en ningún momento que los datos proporcionados por el obligado tributario en sus solicitudes fueran "verdaderos y suficientes". En tal caso, no parece razonable entender que el órgano gestor pueda desvincularse absolutamente de los informes de valor emitidos y efectuar una comprobación de valores olvidando completamente la información por ella misma proporcionada (Cfr. Sentencia del Tribunal Superior de Justicia de Madrid núm. 571/2018, de 2 de julio -Recurso contencioso-administrativo núm. 372/2016; JUR 2018\246310-).
El artículo 44.3 TR únicamente excluye la vinculación de la administración tributaria a la información proporcionada cuando el interesado declare un valor superior, lo que está en consonancia con la previsión establecida en el artículo 18.2 LISyD y en el artículo 40.3 RISyD, en el sentido de que el valor declarado por los interesados "prevalecerá sobre el comprobado si fuese superior". Sin embargo, nada dice la normativa sobre las consecuencias que para el interesado deba producir la consignación en la declaración de un valor inferior al proporcionado por la Administración en los términos del artículo 90 LGT y artículo 44 TR; y en tal caso, consideramos que el único efecto que ha derivarse de tal circunstancia es que la liquidación habrá de practicarse sobre la base de los valores reflejados en los informes de valor solicitados por el propio obligado tributario.
Procede, pues, acoger parcialmente las alegaciones formuladas y anular la liquidación practicada sobre la base del resultado de la comprobación de valores efectuada por la Administración, con remisión del expediente a la oficina gestora al objeto de que se practique la liquidación tomando por base liquidable de la donación la que corresponda de acuerdo con los valores proporcionados por la Administración.