En Valladolid , se ha constituido el Tribunal como arriba se indica, para resolver en única instancia la reclamación de referencia, tramitada por procedimiento general.
Vista la reclamación presentada contra el acuerdo de la Sra. Jefa de la Oficina Liquidadora de (...) en el que se practica la liquidación provisional número ..., relativa al Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones con una deuda a ingresar, incluidos los intereses de demora, de 26.777,57 euros, ha sido adoptada la presente Resolución.
ANTECEDENTES DE HECHO
PRIMERO.- El día 7 de julio de 2016 se presentó en la oficina gestora la declaración modelo 661 de bienes y derechos de la herencia de Don Bts, fallecido el día ...de ...de 2016. El causante había otorgado testamento en el que legó el usufructo de la herencia a su cónyuge Doña Axy e instituyó herederos a sus hijos Doña Ctx y y Don Dtx.
El valor declarado de los bienes y derechos ascendió a 1.589.593,21 euros. Una vez adicionado el ajuar doméstico descontados, las deudas y los gastos de entierro y funeral, resultó un caudal relicto neto de 1.413.679,44 euros.
Los herederos presentaron las autoliquidaciones del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones, tomando por base imponible la participación de cada uno en el caudal relicto. En el caso de Doña Axy resultó una cuota a ingresar de 25.490,64 euros.
El día 8 de agosto de 2016 se presentó una declaración complementaria modelo 661 y una nueva autoliquidación en la que Doña Axy efectuó un ingreso adicional de 25,62 euros.
SEGUNDO.- El día 22 de julio de 2016 se notificó un requerimiento solicitando los movimientos y saldos del año anterior a la fecha de fallecimiento de la cuenta inventariada al n° … del BANCO_1 (bien ganancial) y acreditar el punto ... del inventario "derecho de reembolso". Con fecha 1 de agosto de 2016 se aportó la documentación en relación con el requerimiento.
El día 4 de julio de 2017 se notificó otro requerimiento, en esta ocasión solicitando "aportar los requisitos necesarios para acogerse a la reducción por adquisición de empresa individual o negocio colectivo, según lo tipificado en el art. 20,2,c) de la ley 29/1987 de 18 de diciembre del impuesto sobre sucesiones y donaciones.". El día 19 de julio de 2017, se aportó diversa documentación.
Efectuada una comprobación de valores, el día 27 de febrero de 2018 se notificó una propuesta de liquidación. Tras haberse formulado alegaciones, se emitieron nuevos dictámenes, valorando las fincas urbanas en 953.122,17 euros y aceptando el valor declarado del resto de los bienes, y el día 3 de mayo de 2018 se notificó una liquidación provisional, con una deuda a ingresar, incluidos los intereses de demora, de 27.376,50 euros.
Interpuesto recurso de reposición, con reserva del derecho a promover la tasación pericial contradictoria, se emitieron nuevos dictámenes de valoración, previa visita de los bienes por el técnico de la Administración el día 13 de septiembre de 2018. Se valoraron las fincas urbanas en 852.157,42 euros, estimándose parcialmente el recurso interpuesto y notificándose el día 30 de octubre de 2018 una nueva liquidación, con una deuda a ingresar, incluidos los intereses de demora, de 25.572,57 euros.
TERCERO.- El día 28 de noviembre de 2018 la interesada interpuso la reclamación económico-administrativa número 24-0730-2019, que fue estimada por este Tribunal mediante Resolución de fecha 29 de noviembre de 2019, al haberse producido la caducidad del procedimiento.
CUARTO.- El día 17 de enero de 2020 la Sra. Jefa de la Oficina Liquidadora dictó acuerdo (ANULACIÓN N°: ... (ANU/...); CLAVE/EXP ...) indicando lo siguiente:
"Con fecha 25 de Octubre de 2018 fue girada la liquidación arriba indicada por esta dependencia, notificándose al interesado con fecha 30 de Octubre de 2018, y con vencimiento el día 5 de Diciembre de 2018.
Motivada por la resolución de una reclamación económico administrativa se procede a la ANULACIÓN de la citada liquidación por un importe de 25.572,57 Euros."
Este acuerdo se notificó a la Intervención Territorial de … el día 24 de enero de 2020.
En esta misma fecha se notificó a Doña Axy una comunicación en la que se señala:
"Ponemos en su conocimiento que, en relación al expediente arriba referenciado, conforme a la resolución emitida por el Tribunal Económico-Administrativo Regional de Castilla y León, relativa al recurso planteado contra la liquidación ..., se ha procedido a la anulación del acto impugnado, dando lugar a la iniciación del Expediente en cuestión."
QUINTO.- El día 5 de febrero de 2020 se notificó a Doña Axy una propuesta de liquidación, número ..., relativa al Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones, con una base liquidable de 275.004,80 euros y una deuda neta de 23.576,83 euros, tras descontar el importe ingresado de 23.516,21 euros.
Se indica en la propuesta:
"SE ACOMPAÑA VALORACIÓN DEL BIEN DESCRITO CON EL NÚMERO ... (ÚNICO BIEN CUYO VALOR COMPROBADO ES SUPERIOR AL DECLARADO), valoración elaborada por el Perito Técnico de la Administración con fecha 21 de septiembre del 2018, previa visita acontecida el día 13 de septiembre del 2018. Dicha valoración ya obra en poder de la interesada, enviada junto la resolución del Recurso de Reposición, recibida por usted con fecha, según acuse de recibo, 30 de noviembre del 2018."
Se fija el valor comprobado de dicho bien en 161.087,63 euros, con un incremento de 55.087,63 euros sobre el valor declarado.
La interesada presentó el día 19 de febrero de 2020 un escrito formulando una serie de alegaciones, que se dan enteramente por reproducidas, en relación con las siguientes cuestiones:
Primera.- Valoración inmuebles. Edificio en LOCALIDAD_1. Bien número ....
Segunda.- Error en el porcentaje de adjudicación de las participaciones de la mercantil XZ, SL.
Tercera.- Reducción del ajuar doméstico conforme al artículo 1.321 código civil. El valor catastral de la vivienda habitual es de 97.526,26 euros.
Cuarta.- Discrepancia respecto al derecho y obligación de reembolso.
Quinta.- Reducción por adquisición de vivienda habitual. No resolución de nuestras alegaciones en reposición. Falta de motivación. Inseguridad jurídica.
Sexta.- Petición subsidiaria de tasación pericial contradictoria.
SEXTO.- El técnico de la Administración emitió un nuevo dictamen de valoración, de fecha 26 de febrero de 2020, ratificando el valor comprobado de 322.175,25 euros para el bien con referencia catastral: ..., edificio sito en LOCALIDAD_1 (...). Indica el técnico en el apartado observaciones: "Se valora el inmueble según los datos obtenidos de la escritura y de la sede electrónica del catastro aplicándose coeficientes correctores para adaptarse a las peculiaridades del inmueble, así mismo y habiéndose realizado visita de inspección con fecha 13 de septiembre de 2018, se mantienen los coeficientes y con ello el valor del inmueble en base a la valoración realizada el 21 de septiembre de 2018."
SÉPTIMO.- El día 1 de abril de 2020 se notificó a Doña Axy la liquidación provisional, con una deuda a ingresar, incluidos los intereses de demora, de 26.777,57 euros.
La oficina gestora fundamenta el acuerdo de liquidación del siguiente modo:
"En base a sus alegaciones se ha enviado a valorar el bien objeto de discrepancia por el perito técnico de la administración, el cual se ratifica en el valor dado, por el mismo, con fecha 21/09/2018 y que se pusieron en conocimiento del interesado en contestación al recurso de reposición.
En cuanto al resto de sus pretensiones se desestiman en su totalidad siguiendo los criterio y fundamentos expuestos en la resolución emitida por esta oficina liquidadora en contestación a su recurso de reposición, remitida con fecha 09/10/2018 y recibida por usted según A/R 30/10/2018."
OCTAVO.- El día 29 de abril de 2020 Doña Axy interpuso la presente reclamación económico-administrativa, registrada con el número 24-0300-2022, en la que se reserva el derecho a promover la tasación pericial contradictoria para corregir el valor comprobado por la Administración y reitera las alegaciones formuladas ante el órgano gestor.
Solicita que se anule la liquidación impugnada.
FUNDAMENTOS DE DERECHO
PRIMERO.- Este Tribunal es competente para resolver de conformidad con lo dispuesto en la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (LGT), así como en el Reglamento general de desarrollo de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, en materia de revisión en vía administrativa (RGRVA), aprobado por Real Decreto 520/2005, de 13 de mayo. No concurre ninguna de las causas de inadmisibilidad previstas en el artículo 239.4 de la LGT.
SEGUNDO.- Este Tribunal debe pronunciarse respecto a lo siguiente:
si la liquidación provisional a que se hizo referencia en el encabezamiento, relativa al Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones, es conforme a Derecho.
TERCERO.- Del examen del expediente resultan los siguientes aspectos relevantes para la resolución de esta cuestión:
- El día 7 de julio de 2016 se presentó la declaración y autoliquidación del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones devengado con el fallecimiento de Don Bts, fallecido el día … de … de 2016.
- El día 27 de febrero de 2018 se notificó una propuesta de liquidación y trámite de alegaciones, junto con el resultado de la comprobación de valores. Tras haberse formulado alegaciones se emitieron nuevos dictámenes y el día 3 de mayo de 2018 se notificó una liquidación provisional. Interpuesto recurso de reposición, se emitieron nuevos dictámenes de valoración, previa visita de los bienes por el técnico de la Administración, se estimó parcialmente el recurso interpuesto y se notificó una nueva liquidación
- Interpuesta la reclamación económico-administrativa registrada con el número 24-0730-2019, fue estimada por este Tribunal en Resolución de fecha 29 de noviembre de 2019, al haberse producido la caducidad del procedimiento.
- El día 24 de enero de 2020 se notificó a la obligada tributaria una comunicación en la que se indicaba que, conforme a la resolución emitida por el Tribunal Económico-Administrativo Regional de Castilla y León, "se ha procedido a la anulación del acto impugnado, dando lugar a la iniciación del Expediente en cuestión."
- El día 5 de febrero de 2020 se notificó una propuesta de liquidación, la interesada presentó un escrito formulando alegaciones en relación con diversas cuestiones, el técnico de la Administración emitió un nuevo dictamen de valoración indicando que "habiéndose realizado visita de inspección con fecha 13 de septiembre de 2018, se mantienen los coeficientes y con ello el valor del inmueble en base a la valoración realizada el 21 de septiembre de 2018", y el día 1 de abril de 2020 se notificó la liquidación provisional aquí impugnada.
Para fundamentar el acuerdo de liquidación, y en lo que se refiere a la comprobación de valores, la oficina gestora señala que "se ha enviado a valorar el bien objeto de discrepancia por el perito técnico de la administración, el cual se ratifica en el valor dado, por el mismo, con fecha 21/09/2018 y que se pusieron en conocimiento del interesado en contestación al recurso de reposición"; y por lo que respecta a las otras alegaciones formuladas por la reclamante, el órgano gestor indica que "en cuanto al resto de sus pretensiones se desestiman en su totalidad siguiendo los criterio y fundamentos expuestos en la resolución emitida por esta oficina liquidadora en contestación a su recurso de reposición, remitida con fecha 09/10/2018 y recibida por usted según A/R 30/10/2018."
Consideramos que este proceder no es conforme a Derecho. El artículo 104 LGT señala en su último párrafo que "las actuaciones realizadas en el curso de un procedimiento caducado, así como los documentos y otros elementos de prueba obtenidos en dicho procedimiento, conservarán su validez y eficacia a efectos probatorios en otros procedimientos iniciados o que puedan iniciarse con posterioridad en relación con el mismo u otro obligado tributario". Por su parte, el artículo 95 de la Ley 39/2015, de 1 de octubre, del Procedimiento Administrativo Común de las Administraciones Públicas (LPACAP), referido a los requisitos y efectos de la caducidad, dispone en su apartado 3, párrafo segundo, que "en los casos en los que sea posible la iniciación de un nuevo procedimiento por no haberse producido la prescripción, podrán incorporarse a éste los actos y trámites cuyo contenido se hubiera mantenido igual de no haberse producido la caducidad", precisando que "en todo caso, en el nuevo procedimiento deberán cumplimentarse los trámites de alegaciones, proposición de prueba y audiencia al interesado".
Sobre el instituto de la caducidad se ha pronunciado el Tribunal Supremo en distintas sentencias, entre las que cabe citar, a título de ejemplo, la Sentencia núm. 317/2019, de 12 de marzo de 2019 (Nº de Recurso: 676/2018), en la que el Alto Tribunal expone unas "consideraciones generales" señalando, entre otros extremos, lo siguiente:
"TERCERO.- (...)
La caducidad del procedimiento se constituye así como una forma de terminación del procedimiento que penaliza la falta de diligencia de la Administración en el cumplimiento de los plazos legalmente establecidos para tramitar y resolver. La esencia de la caducidad de un procedimiento es que queda inhabilitado como cauce adecuado en el que poder dictar una resolución valida sobre el fondo. Ello motiva que numerosas sentencias de este Tribunal hayan venido sosteniendo la invalidez de las resoluciones administrativas dictadas en un procedimiento caducado, al entender que "debía considerarse extinguido, y consecuentemente nula la resolución administrativa recurrida" (STS, de 24 de septiembre de 2008, rec. 4455/2004), o como se sostiene en la STS de 3 de febrero de 2010 (rec. 4709/2005) la obligación impuesta en una resolución administrativa dictada en un procedimiento caducado "ha perdido su soporte procedimental, y, por tanto, también, su validez y eficacia". Es más, en nuestra STS nº 9/2017, de 10 de enero (rec. 1943/2016 ) se afirmaba que "el procedimiento caducado se hace inexistente".
Los actos y resoluciones administrativas han de dictarse en un procedimiento válido, ello constituye una exigencia básica de nuestro ordenamiento administrativo que se plasma en numerosos preceptos (art. 53 de la LRJPAC) llegándose a sancionar con la nulidad de pleno derecho los actos dictados prescindiendo total y absolutamente del procedimiento establecido (art. 62.1.e) de la LRJPAC). De modo que, si el procedimiento ha devenido inválido o inexistente, como consecuencia de su caducidad, ha dejado de ser un cauce adecuado para dictar una resolución administrativa válida que decida sobre el fondo, por lo que la Administración está obligada a reiniciar uno nuevo. Así se establece también en el art 95.3 de la nueva Ley de Procedimiento Administrativo Común (Ley 39/2015) en el que se afirma "los procedimientos caducados no interrumpirán el plazo de prescripción" y se añade "En los casos en los que sea posible la iniciación de un nuevo procedimiento por no haberse producido la prescripción, podrán incorporarse a éste los actos y trámites cuyo contenido se hubiera mantenido igual de no haberse producido la caducidad. En todo caso, en el nuevo procedimiento deberán cumplimentarse los trámites de alegaciones, proposición de prueba y audiencia al interesado". En definitiva, tanto en la Ley 30/19992 como en la Ley 39/2015 de Procedimiento Administrativo común, disponen que la caducidad conlleva la necesidad de reiniciar un nuevo procedimiento para poder dictar una resolución administrativa valida. Por ello, en un procedimiento extinguido e inexistente no es posible dictar una resolución de fondo valida, salvo aquella que tenga como único objeto declarar la caducidad del procedimiento, tal y como dispone el art. 42.1 y 44.2 de la Ley 30/1992.".
De acuerdo con los preceptos anteriormente citados y las consideraciones expuestas por el Tribunal Supremo, es indudable que, habiéndose producido la caducidad del primer procedimiento, tal como se declaró en la Resolución de este Tribunal de fecha 29 de noviembre de 2019, REA 24-0730-2019, pero no la prescripción del derecho de la Administración a practicar la liquidación, el órgano gestor podía perfectamente iniciar un nuevo procedimiento, incorporando al mismo "los actos y trámites cuyo contenido se hubiera mantenido igual de no haberse producido la caducidad" de aquel procedimiento. Sin embargo, lo que no es conforme a Derecho, a nuestro juicio, es fundamentar la liquidación que pone fin a este nuevo procedimiento por remisión a un acuerdo que fue anulado por este Tribunal en la Resolución antes citada, precisamente por haberse dictado en un procedimiento caducado, es decir, a un acuerdo "inválido o inexistente, como consecuencia de su caducidad", según explica el Tribunal Supremo.
Como ya señaló el Tribunal Económico-Administrativo Central (TEAC) en la Resolución de 10 de octubre de 2012 (RG 00/01419/2010), "si lo que se anula es todo el procedimiento (en este caso por caducidad) el procedimiento debe iniciarse nuevamente debiéndose sustanciar en todas sus fases, sin perjuicio de conservarse lo actuado exclusivamente a efectos probatorios (art. 104 LGT)". Es decir, cuando la normativa contempla la posibilidad de que en el nuevo procedimiento que se inicie tras haberse producido la caducidad del anterior se incorpore lo actuado en el procedimiento caducado, se está refiriendo a "los documentos y otros elementos de prueba obtenidos en dicho procedimiento", que "conservarán su validez y eficacia a efectos probatorios", esto es, a diligencias, informes, dictámenes, etc... que pudieran haberse realizado, como ocurre en este caso, pero desde luego no a la propia resolución que puso fin al procedimiento caducado y que por tal motivo fue anulada, declarándose inválida e ineficaz a todos los efectos.
CUARTO.- El artículo 102 LGT dispone, en su apartado 2, que "las liquidaciones se notificarán con expresión de: ... b) Los elementos determinantes de la cuantía de la deuda tributaria. c) La motivación de las mismas cuando no se ajusten a los datos consignados por el obligado tributario o a la aplicación o interpretación de la normativa realizada por el mismo, con expresión de los hechos y elementos esenciales que las originen, así como de los fundamentos de derecho. ...", señalando a continuación, en el apartado 3, párrafo segundo, que "el aumento de base imponible sobre la resultante de las declaraciones deberá notificarse al contribuyente con expresión concreta de los hechos y elementos adicionales que lo motiven, excepto cuando la modificación provenga de revalorizaciones de carácter general autorizadas por las leyes.".
Como recuerda el Tribunal Supremo en la Sentencia de 20 de diciembre de 2016 (Recurso de Casación núm. 4338/2016), "la motivación de los actos administrativos, según reiterada doctrina del Tribunal Constitucional y jurisprudencia de este Tribunal Supremo cuya reiteración excusa cita, cumple una doble finalidad, de un lado, da a conocer al destinatario de los mismos las razones, concretas y precisas aunque no exhaustivas, de la decisión administrativa adoptada, para que con tal conocimiento, la parte pueda impugnarla ante los órganos jurisdiccionales, y estos, a su vez --esta es la segunda finalidad--, puedan cumplir la función que constitucionalmente tienen encomendada de control de la actividad administrativa y del sometimiento de ésta a los fines que la justifican, ex artículo 106.1 CE. (...)".
Así, la liquidación tributaria debe expresar de manera clara y suficiente los preceptos que son de aplicación y las razones de la decisión administrativa para practicar la regularización; y si bien es cierto que está plenamente admitida en nuestro Derecho la denominada motivación «in aliunde», entendemos que no puede hacerse por remisión a una resolución que fue anulada al haberse dictado en un procedimiento caducado.
Procede por ello, estimando la reclamación interpuesta, anular la liquidación impugnada.