Tribunal Económico-Administrativo Regional de Aragón

ÓRGANO UNIPERSONAL

FECHA: 27 de noviembre de 2025

PROCEDIMIENTO: 22-00562-2024-00

CONCEPTO: IMPUESTO RENTA PERSONAS FÍSICAS. IRPF

NATURALEZA: RECLAMACIÓN ÚNICA INSTANCIA ABREVIADO

RECLAMANTE: Axy - …

En ZARAGOZA , se ha constituido el Tribunal como arriba se indica, para resolver en única  instancia la reclamación de referencia, tramitada por procedimiento abreviado.

Se ha visto la presente reclamación contra liquidación provisional por el IRPF, ejercicio 2022, por importe de 2.191,91 euros.

ANTECEDENTES DE HECHO

PRIMERO.- El ahora reclamante presentó declaración individual por el IRPF, ejercicio 2022. En el apartado de rendimientos del trabajo incluyó un rendimiento neto reducido de 21.961,28 (ingresos 25.587,40). En el apartado de rendimientos de actividades económicas en régimen de estimación directa, modalidad simplificada, epígrafe 685 IAE (alojamientos turísticos extrahoteleros), incluyó un rendimiento neto reducido de 8.626,99 euros (ingresos 9.830,32; gastos deducibles 18.457,31).

SEGUNDO.- La oficina gestora, mediante requerimiento notificado con fecha 25 de octubre de 2023, le comunicó el inicio de un procedimiento de gestión tributaria de comprobación limitada, cuyo alcance era: <<Constatar que los datos que figuran en los libros registros del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas han sido transcritos correctamente en la declaración del Impuesto, así como comprobar si se cumplen los requisitos establecidos en la normativa vigente respecto a las facturas registradas que sean solicitadas a la vista de dichos libros. La comprobación no alcanza a la realidad material de las operaciones realizadas. Constatar que la totalidad de las imputaciones efectuadas por terceros, ingresos para el contribuyente, vienen recogidas en la declaración.>>.

Posteriormente, en fecha 10 de mayo de 2024, la oficina gestora, al haber transcurrido el plazo de seis meses desde la fecha de notificación de inicio del mismo sin que se hubiera notificado resolución expresa, acordó declarar la caducidad de dicho procedimiento. Notificado este acuerdo en fecha 22 de mayo de 2024.

TERCERO.- La oficina gestora, como resultado de un nuevo procedimiento de gestión tributaria de comprobación limitada, iniciado el 22 de mayo de 2024, cuyo alcance era: <<Comprobar que los datos declarados, relativos a los ingresos y gastos por operaciones realizadas en el ejercicio de su actividad, se corresponden con los datos y con los antecedentes que obran en poder de la Administración derivados de otras declaraciones del propio obligado tributario, imputaciones de declaraciones tributarias y/o informativas de terceros, e información obtenida en el curso de otras actuaciones o procedimientos tributarios así como a comprobar el cumplimiento de los requisitos para la deducibilidad de dichos gastos en la actividad. La comprobación de los mismos también incluirá el constatar el correcto registro de las operaciones en los libros previstos en la normativa tributaria, la correcta traslación de los datos de los libros a las autoliquidaciones presentadas, la posesión de la documentación acreditativa de los mismos, la naturaleza de las operaciones documentadas, su relación con la actividad y la adecuada correlación con los ingresos así como la afectación de los activos a la actividad. La comprobación no alcanza a la realidad material de las operaciones registradas. Constatar que la totalidad de las imputaciones efectuadas por terceros, ingresos para el contribuyente, vienen recogidas en la declaración. Comprobar los rendimientos derivados de la cesión de inmuebles con fines turísticos y las imputaciones de renta inmobiliaria por los periodos en los que dichos inmuebles no han sido alquilados, así como las partidas cuyo importe viene condicionado por límites que puedan variar como consecuencia de regularizaciones que se practiquen de acuerdo con los alcances anteriores>>, le notificó el 13 de noviembre de 2024 liquidación provisional con una deuda tributaria de 2.191,91 euros, al efectuar las siguientes modificaciones en relación con los datos declarados: -incrementar el rendimiento neto reducido del trabajo a un total de 22.583,64 (ingresos 26.252,12); -determinar como rendimiento neto reducido de inmuebles arrendados un importe de 6.842,50 euros (ingresos 9.830,32; gastos deducibles 2.987,82); -determinar como suma de imputaciones de rentas inmobiliarias un importe de 162,37 euros; -no admitir importe alguno como rendimiento de actividades económicas.

En el apartado de motivación se dice:

<< Se modifica el importe de los rendimientos íntegros del trabajo, casilla 0003, en la cuantía NO declarada o declarada incorrectamente, determinada según lo dispuesto en los artículos 6.2.a. y del 17 al 19 de la Ley del Impuesto.

Se aumenta la base imponible general declarada en el importe de la imputación de rentas inmobiliarias no declaradas o declaradas incorrectamente,según se establece en el artículo 85 de la Ley del Impuesto.

Se modifica la base imponible general declarada en el importe de los ingresos íntegros del capital inmobiliario obtenidos de inmuebles arrendados o subarrendados así como de la constitución o cesión de derechos o facultades de uso o disfrute sobre los mismos, según establecen los artículos 6.2.b. y 22 de la Ley del Impuesto.

Las retenciones e ingresos a cuenta de los rendimientos del trabajo declarados son incorrectos, de acuerdo con los artículos 99 y 101 de la Ley del Impuesto y artículos 80 a 89 y 102 del Reglamento del Impuesto.

- Errores aritméticos o diferencias de cálculo detectados en determinadas partidas de su declaración.

Con fecha 22/05/2024 se comunicó al Sr. Axy el inicio de las actuaciones para la comprobación limitada de su declaración del IRPF/2022. En la mencionada declaración, apartado destinado a Rendimientos de actividades económicas, incluía los ingresos y gastos derivados de un inmueble sito en la DIRECCIÓN_1, de LOCALIDAD_1. El Sr. Axy consideraba dichos rendimientos obtenidos del ejercicio de la actividad 'Alojamientos turísticos extrahoteleros', epígrafe del IA 685.

 De acuerdo con el artículo 27.1 de la Ley 35/2006, para considerar el arrendamiento de inmuebles como actividad empresarial se debe incluir en el mismo la prestación de servicios, en este caso, los complementarios propios de la industria hotelera, tales como restauración, limpieza, lavado de ropa prestado con una periodicidad al menos semanal, u otros análogos. No considerándose servicios complementarios propios de la industria hotelera si dichos servicios se prestan a la entrada y salida del periodo contratado y en ningún caso respecto a los servicios de limpieza de las zonas comunes.

En este sentido se ha manifestado la Dirección General de Tributos reiteradamente (p.e.: V1114-11).

En consecuencia, si no se realiza ninguna prestación de servicios complementaria propia de la industria hotelera, sino que tan solo se alquila el apartamento con sus enseres, los rendimientos derivados del arrendamiento no se pueden calificar como rendimientos derivados del ejercicio de actividades económicas.

En el apartado 2 del artículo 27 antes mencionado, se delimita cuando el arrendamiento de inmuebles constituye una actividad económica: 'se entenderá que el arrendamiento de inmuebles se realiza como actividad económica, únicamente cuando para la ordenación de esta se utilice, al menos, una persona empleada con contrato laboral y a jornada completa'.

En el presente supuesto, el Sr. Axy no tiene ninguna persona empleada ni presta los servicios complementarios típicos de la industria hotelera. En ninguna de las facturas de ingresos aportadas se hace referencia a otra cosa que no sea el alquiler de habitaciones. Únicamente en la factura número … se cobran 9,00 euros en concepto de 'cocina', sin más explicación. Entre las facturas de gastos no se incluye ninguna relativa a gastos que podrían ocasionarse si el Sr. Axy prestara servicios hoteleros.

En relación a este tema, en la página web donde publicita el Sr. Axy su inmueble como casa rural 'Casa ...' únicamente se menciona el alquiler del inmueble, sin incluir ningún servicio añadido. Un servicio que podríamos considerar básico, el desayuno, en la oferta que WEB_1 hace de la casa, explícitamente se dice que no hay opción disponible.

En función de lo hasta aquí expuesto debemos considerar que el Sr. Axy no ejerce ninguna actividad económica y que los ingresos derivados del alquiler del inmueble sito en la DIRECCIÓN_1, de LOCALIDAD_1 se deben declarar en concepto de rentas derivadas de inmuebles arrendados.

En la Sentencia del Tribunal Supremo 1130/2021, recurso de casación 5664/2019, se planteaba la siguiente cuestión de interés casacional: determinar si, interpretando el artículo 23.1.a) 2º de la LIRPF, la deducción de los gastos por los diversos conceptos del citado precepto, deben admitirse única y exclusivamente por el tiempo en el que el inmueble estuvo arrendado, y se percibieron rentas, en la proporción que corresponda, o bien, se deben deducir los gastos correspondientes no solo al periodo de tiempo en que estuvo arrendado el inmueble y se percibieron rentas sino también aquellos correspondientes al periodo en el que el inmueble no estuvo alquilado pero sí en disposición de poder arrendarse. En el Fundamento de Derecho Tercero de esta sentencia, ya advierte el Tribunal que esta controversia ya había sido resuelta en anterior sentencia de fecha 25/02/2021, determinando que los gastos asociados a bienes inmuebles destinados a ser arrendados, son deducibles única y exclusivamente por el tiempo en que los mismos estuvieron arrendados y generaron rentas, en la proporción que corresponda.

El Tribunal Supremo termina la sentencia fijando como doctrina legal la siguiente: 'a) Conforme al artículo 85 LIRPF, las rentas procedentes de bienes inmuebles, que no se encuentran arrendados ni subarrendados, pero que están destinados a serlo, tributan como rentas imputadas. b) Según el artículo 23.1 LIRPF, los gastos asociados a dichos bienes inmuebles deben admitirse como deducibles única y exclusivamente por el tiempo en que los mismos estuvieron arrendados y generaron rentas, en la proporción.

De acuerdo con el criterio manifestado por el Tribunal Supremo en esta sentencia, los gastos que el Sr. Axy considera deducibles lo serán en proporción a la ocupación del inmueble, periodo en el que generaron rentas.

Entre la documentación aportada a lo largo del procedimiento de comprobación, se encuentra un documento que el contribuyente denomina 'relación habitaciones ocupadas' aportado el día 29/05/202 en atención a un requerimiento de fecha 10/05/2024. En este documento se informa de las habitaciones ocupadas en relación a cada una de las facturas emitidas por el Sr. Axy. De acuerdo con lo informado en este documento, la suma de habitaciones ocupadas durante el año 2022 es de 270 habitaciones. Dado que el inmueble tiene 5 habitaciones para alquilar, el número de habitaciones que podrían haberse ocupada en el año es de 1.825 (5 habitaciones x 365 días). Por lo tanto, el porcentaje de ocupación ha sido el 14,80 por ciento.

De acuerdo con las sentencias mencionadas más arriba los gastos asociados a bienes inmuebles destinados a ser arrendados, son deducibles única y exclusivamente por el tiempo en que los mismos estuvieron arrendados y generaron rentas, en la proporción que corresponda. Por lo tanto, los gastos declarados en concepto de amortización (9.534,06 euros), basuras (132,00 euros), seguro del inmueble (527,40 euros), teléfono (1.224,57 euros), intereses (687,82 euros), electricidad (1.755,76 euros) serán deducibles en el porcentaje de ocupación del inmueble, el 14,80 por ciento.

 La suma del importe no deducible de los 6 conceptos anteriores asciende a 11.810,09 euros.

Así mismo, el importe de 3.527,40 euros en concepto de pago por parte del Sr. Axy a la Seguridad Social (régimen de autónomos) no se considera deducible por no tratarse de un gasto necesario ni estar incluido en la relación de gastos deducibles del artículo 23 LIRPF. En cuanto a la factura emitida por … SL, por importe de 132,00, en concepto de confección de la declaración del IRPF/2021 no se considera deducible por no tratarse de un gasto necesario para la obtención de rendimientos derivados del arrendamiento de inmuebles y si un gasto particular del contribuyente se tenemos en cuenta que está obligado a presentar la declaración del impuesto independientemente de que arriende o no sus inmuebles.

 En su conjunto, el importe de los gastos no admitidos como fiscalmente deducibles ascienden a 15.469.49 euros.

En la Sentencia del Tribunal Supremo más arriba mencionada también se indica que conforme al artículo 85 LIRPF, las rentas procedentes de bienes inmuebles, que no se encuentran arrendados ni subarrendados, pero que están destinados a serlo, tributan como rentas imputadas. Por lo tanto, habrá que imputar la renta que le corresponde por los días que el inmueble no ha estado ocupado.

De acuerdo con las facturas aportados, teniendo en cuenta el número de habitaciones ocupadas y las que han estado a disposición del contribuyente, se considera que 55 días el inmueble ha estado ocupado, por lo que habrá que aplicar el artículo 85 LIRPF, imputación de rentas inmobiliarias a 310 días.

Aplicando el 2% al valor catastral del inmueble con referencia …01UI, teniendo en cuenta los días que ha estado ocupado, la renta imputada asciende a 162.37 euros.

Los importes declarados en concepto de rendimientos de actividades económicas derivados del ejercicio de la actividad incluida en el epígrafe 685 del IAE, como consecuencia de lo hasta aquí dicho, no se deben tener en cuenta.

El contribuyente con fecha 13/06/2024 presentó declaración complementaria incrementando las retribuciones dinerarias derivadas del trabajo por cuenta ajena en 664.72 euros, que se han tenido en cuenta en la presente propuesta.

En contestación las alegaciones presentadas, además de reafirmar lo dicho en la propuesta notificada, debemos añadir que:

A los efectos del IRPF, cabe distinguir la actividad pura y simple de arrendamiento de bienes inmuebles, cualquiera que sea el destino y finalidad del contrato, que solo constituirá actividad económica cuando para la ordenación de la misma 'se utilice, al menos, una persona empleada con contrato laboral y a jornada completa' (art. 27.1 LIRPF), de la actividad de cesión del uso de inmuebles asociada a prestaciones propias del cometido hotelero, que será considerada actividad económica si reúne las condiciones establecidas en el art. 27.1 LIRPF ('la ordenación por cuenta propia de medios de producción y de recursos humanos o de uno de ambos, con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios').

En el ámbito de aplicación del art. 27.1 LIRPF, determinar si la actividad desarrollada por la parte recurrente es de puro arrendamiento o de hospedaje es una operación que obedece a la valoración probatoria. Concretamente, se trata de la prueba de los servicios asociados a una determinada edificación a disposición a los usuarios de la misma. Hemos de añadir que de acuerdo con reiterada jurisprudencia 'en este ámbito probatorio referido a lo que acontece y servicios prestados en un local a disponibilidad plena, directa e inmediata del contribuyente, se produce una ostensible facilidad probatoria en sus manos, que por aplicación del art. 217 LEC llevaba a que bien podía y debía acreditar los extremos de su interés, sobre la existencia de zona de recepción o zona de equipajes, sobre la prestación de servicio de comidas o limpieza u otros servicios propios del giro hotelero'.

 Así, las páginas web donde se publicitan los inmuebles no pueden constituir prueba de la prestación efectiva de los servicios propios de la industria hotelera (limpieza periódica, lavandería, servicios de desayuno y comidas, etc). Pues son las facturas y documentación que respaldan los asientos de los Libros registro la prueba decisiva a estos efectos. Las facturas de ingresos aportadas confirman que, salvo en una, en el resto de las facturas aportadas se ha cobrado ni un solo euro por ningún desayuno o comida, por lo que no queda acreditado que se hayan prestado servicios de restauración alguno. Las manifestaciones del contribuyente en el sentido de que se prestan servicios de restauración y limpieza no constituyen prueba suficiente si no tiene reflejo en su contabilidad, donde deberían constar las facturas correspondientes a la adquisición de bienes utilizados para ello, sin que sirva de excusa 'que no deduce los tickets, como no puede justificar que los artículos adquiridos estén exclusivamente afectos a la actividad' La manifestación realizada por el Sr. Axy de que 'paga seguridad social -RETA- para desarrollar el mismo los servicios' propios de la hostelería no son acreditativas de la prestación de los servicios propios del hospedaje. Con relación a este punto se debe tener en cuenta que el contribuyente es trabajador por cuenta ajena con jornada completa en una empresa domiciliada en una localidad diferente a la de su residencia habitual.

 Así mismo, se debe hacer constar que el Alta Censal en el epígrafe 685 (Alojamientos Turísticos extra-hoteleros) o tener determinada categoría como alojamiento rural no constituye prueba de la prestación de servicios propios del hospedaje.

Por último, el contribuyente alega que en ejercicios anteriores se admitió el tratamiento como actividad empresarial.

Pues bien, lo primero que hay que destacar es que la Administración sí puede apartarse del criterio seguido en actuaciones precedentes, como reconoce el art 35.1.C) de la Ley 39/2015, de Procedimiento Administrativo Común de las Administraciones Públicas, que establece que serán motivados los actos que se separen del criterio seguido en actuaciones precedentes (..).

La jurisprudencia del TS, (Sentencias de 17 de mayo de 2006, de 11 de mayo de 2006, de 30 de noviembre de 2004, y de 14 de mayo de 2002, entre otras), tiene establecido que 'no se pueden crear, mantener o extender, en el ámbito del Derecho Público, situaciones contrarias al ordenamiento jurídico (..). O dicho en otros términos, la doctrina de los actos propios sin la limitación que acaba de exponerse podría introducir en el ámbito de las relaciones de Derecho Público el principio de autonomía de la voluntad como método ordenador de materias reguladas por normas de naturaleza imperativa, en las que prevalece el interés público salvaguardado por el principio de legalidad; principio que resultaría conculcado si se diera validez a una actuación de la Administración contraria al ordenamiento jurídico por el solo hecho de que así se ha decidido por la Administración o porque responde a un precedente de esta'.

 En el caso presente, existe diferentes consultas de la DGT mencionadas anteriormente que regula el supuesto ahora regularizado y de acuerdo con el artículo 89.1 de la LGT: 'La contestación a las consultas tributarias escritas tendrá efectos vinculantes, en los términos previstos en este artículo, para los órganos y entidades de la Administración tributaria encargados de la aplicación de los tributos en su relación con el consultante. Los órganos de la Administración tributaria encargados de la aplicación de los tributos deberán aplicar los criterios contenidos en las consultas tributarias escritas a cualquier obligado, siempre que exista identidad entre los hechos y circunstancias de dicho obligado y los que se incluyan en la contestación a la consulta' Por lo tanto, no cabe invocar la existencia de un precedente administrativo cuando en el presente caso no actúa en el ejercicio de potestades discrecionales, sino que actúa, como no puede ser de otra manera, siguiendo un principio de legalidad, y de acuerdo con la normativa expuesta, debe aplicar la doctrina de la DGT.

 Por último, no se puede afirmar que el hecho de considerar inaplicable el criterio anterior suponga defraudar la confianza legítima del contribuyente que como principio debe ser protegido. En el presente caso no puede afirmarse que el contribuyente haya realizado actuaciones por considerar que el rendimiento de la actividad desarrollada debía tratarse como actividad empresarial y no como rendimiento derivado del capital inmobiliario, que en caso contrario no hubiera llevado a cabo.

 Como tampoco puede afirmarse que esta confianza legítima se haya visto defraudada ya que el contribuyente podía conocer que, en su caso, ese rendimiento debía considerarse como derivado del capital inmobiliario, toda vez que tal como se ha señalado existe criterio de la Dirección General de Tributos en ese sentido.>>

TERCERO.- El 10 de diciembre de 2024 el interesado interpone reclamación económico administrativa contra la liquidación, en la que efectúa las siguientes alegaciones:

<< Que la actividad empresarial que realiza desde el 21 de julio del 2006 se corresponde con el IAE epígrafe 685 “Alojamientos Turísticos Extra-hoteleros”, según información solicitada y proporcionada por el departamento de CENSOS e IAE de la AEAT al cursar alta por inicio de actividad. Para ello aporto documentos y expediente facilitado por la DGA provincia de Huesca y Boletín Oficial de Aragón número 231 del 29-11-2018 por el que se establece la ordenación y regulación de los alojamientos rurales en Aragón, para que en base a los documentos aportados pudiesen informar sobre las obligaciones fiscales y censales por inicio de la actividad económica que iba a desarrollar.

Al mismo tiempo cursó alta en seguridad social en Régimen Especial Trabajadores Autónomos “RETA” por la actividad empresarial iniciada “Alojamientos Turísticos Extra Hoteleros” y así poder prestar los servicios en el hotel de desayunos y limpieza diaria que conlleva el hospedaje por habitaciones en el alojamiento rural.

Durante varios ejercicios tuvo revisiones de IRPF y mediante requerimientos de comprobación recibidos comprobaron los rendimientos declarados por la misma actividad empresarial ejercida, “Alojamiento Turístico extra-hotelero rural”, aportando toda la documentación requerida: listados contables, facturas de ingresos y gastos e inversiones.

Las resoluciones de los requerimientos fueron favorables, sin liquidaciones de ningún tipo al respecto y aceptando en forma y plazo la documentación aportada y las pruebas de la actividad empresarial realizada.

En referencia a esta última Revisión de IRPF ejercicio 2022 iniciada con fecha 23-10-2023 y por la que se recibe Resolución con Liquidación Provisional, no está conforme ni con las formas ni con la motivación expuesta que no se ajusta a derecho, ya que según se desprende de la misma “la Administración puede apartarse del criterio seguido en otras actuaciones” y “las páginas web no constituyen prueba de la prestación pero en la página web de WEB_1 no aparece opción de desayunar que es un servicio que puede considerarse como básico”.

Después de una ardua tarea donde se le ha solicitado todo tipo de documentación que se ha aportado en plazo y forma, la Administración se han extendido en los plazos por parte del órgano revisor sin causa imputable al contribuyente, recibiendo llamada por teléfono para que acelerase los tiempos que le pertenecen para efectuar Alegaciones y Recursos, ejerciendo presión de que volverían a reabrir el proceso requiriendo todo de nuevo si los plazos se les caducaban, considerando la presión innecesaria e inadecuada, ya que las dilaciones en el proceso han correspondido a la Administración.

Pasados ambos requerimientos, el primero caducado y el segundo reabierto en estado de ”Notificación de Resolución con Liquidación Provisional”, se sorprende y queda confundido al leer la motivación incorporada que conlleva a practicar la propuesta, considerando que la naturaleza de la actividad realizada en el ejercicio 2022 era distinta a la declarada y que ahora los rendimientos pasan a ser de capital inmobiliario en el IRPF, vetando la deducción de gastos de la actividad realizada al tanto por ciento de los días y habitaciones utilizadas por los clientes del hotel y cuando no hay alojados no hay derecho a deducir los gastos. Tampoco aceptan la deducción del gasto de la cotización en autónomos para poder prestar servicios a los alojados porque no existe obligación de tal gasto. Vuelve a citar en su defensa que en base a la información que solicitó al inicio de actividad al departamento de censos, la actividad empresarial realizada fue censada y se ha declarado bajo esa información recibida.

En un párrafo de la motivación que genera la Resolución con Liquidación provisional se indica:” se trata de un alquiler de un apartamento”, eso es un error de denominación y no se ajusta al criterio que le corresponde, ya que es un edificio destinado a Alojamiento Turístico Extra-hotelero Rural que consta de 5 habitaciones con baño y zonas comunes, en el que se prestan con regularidad servicios a los hospedados como la limpieza periódica diaria y/o desayuno, la utilización de zonas comunes compartidas con el resto de alojados: salón con televisor, cocina, y zona de recepción para uso de los clientes se mantienen limpias durante la estancia de los clientes.

Los alojados disponen de los servicios propios de la hostelería que se prestan bajo demanda e interés del cliente, tales como la restauración (desayunos), cambio y lavado de ropa durante la estancia no solo a la entrada y la salida (ropa de cama y baño), cunas, acceso a internet y servicio de recepción habilitado en planta baja.

Los citados servicios se corresponden con los complementarios típicos de la industria hotelera. No tiene ninguna persona empleada porque no es un requisito para justificar que desarrolla una actividad empresarial, ya que cotiza como autónomo RETA en la Seguridad Social para poder realizar personalmente los mencionados servicios. No debería cotizar en el RETA de Seguridad Social si fuese alquiler de apartamento o de habitaciones, siendo este un gasto innecesario, y tampoco estaría censado en el epígrafe de IAE 685 de la sección primera, todo ello se consolidad como prueba de la actividad empresarial que realiza.

Según establece el DECRETO 204/2018 , de 21 de noviembre, del Gobierno de Aragón, por el que se establece la ordenación y regulación de los Alojamientos o Casas Rurales en Aragón, en la sección 4 art. 32 punto 2 y 3, dice que para los alojamientos rurales de 3 espigas que es el que le corresponde, el servicio mínimo de limpieza será de prestación obligatoria una vez a la semana, y que se proveerá de lencería necesaria para garantizar el cambio de toallas y sábanas bajo petición de los clientes dos veces a la semana, y en la sección 2 articulo 22 a y b dice que el desayuno será obligatorio por parte del titular (adjunta boletín y listado de las espigas que tiene “Casa ...) para justificar los servicios propios de hostelería que debe de prestar, sírvase de prueba.

El epígrafe 685 de la sección primera de las Tarifas del IAE clasifica la actividad de explotación de alojamientos turísticos extra-hoteleros. Esta actividad que consiste en el hospedaje se caracteriza porque normalmente se prestan de servicios tales como limpieza de las habitaciones y zonas comunes, cambio de ropa, custodia de maletas, puesta a disposición del cliente de vajilla, enseres y aparatos de cocina y según demanda prestación de servicios de restauración. Dicha actividad tiene la naturaleza de servicios de hospedaje prestados en establecimientos distintos a hoteles y moteles, hostales y pensiones, fondas y casas de huéspedes se encuentran en el grupo 685 del IAE, y tienen su encuadre en dicho grupo los servicios de hospedaje prestados en casas rurales y hospederías en el medio rural. Los sujetos pasivos que ejerzan la actividad de servicios de hospedaje podrán prestar, sin pago de cuota adicional algunos servicios complementarios típicos de la industria hotelera, tales como servicios de restauración como son los desayunos, servicios de limpieza diario, cambio de sabanas durante la estancia, internet, televisión…por ello en las facturas emitidas no hace referencia a otra cosa que no sea el precio de la habitación o de la casa entera por los días contratados, porque está implícito.

En la motivación expuesta en la Resolución cita que el artículo 27.1 de la Ley 35/2006, que para considerar el arrendamiento de inmuebles como actividad empresarial se debe incluir en el mismo la prestación de servicios, los complementarios propios de la industria hotelera, tales como restauración, limpieza, lavado de ropa prestados con periodicidad.

Además, cita que en el apartado 2 del artículo 27 antes mencionado, delimita que un arrendamiento de inmueble constituye actividad económica cuando para la ordenación de esta se utilice una personal empleada con contrato laboral y a jornada completa. Todo ello no se refiere a la actividad empresarial que realiza y que nos ocupa, ya que no está alquilando ningún inmueble, está censado en el epígrafe de IAE 685 de la primera sección “Alojamiento turístico extra-hotelero” y factura por alojamiento de personas, no por alquiler, por ello y como prueba de derecho el “Censo y la Facturación” le confieren la diferencia y no tiene porque cumplir con las reglas de arrendamiento de inmueble como actividad de alquiler.

Se trata de una actividad empresarial al realizarse en el seno de una organización empresarial, entendiéndose por tal la ordenación por cuenta propia de medios de producción y de recursos humanos o de uno de ambos, con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios, esa es la información que obtuvo y la prueba está en el censo y en la cotización en autónomos.

En la motivación también citan que el contribuyente no tiene facturas relativas a los gastos de los servicios hoteleros prestados. Si se están refiriendo a que no se ha deducido gastos a nombre de la persona física, que es la misma que desarrolla la actividad empresarial es decir a nombre de Axy, gastos en compras de alimentos para servir los desayunos: “magdalenas, leche, café, pan tostado y similares”, y gastos por compra de productos de limpieza: “jabón, suavizante y legía”, pues se puede comprobar que en efecto, que no ha deducido dichos gastos porque no los admiten la Agencia tributaria, ya que para que estos gastos debidamente documentados con facturas, sean deducibles según normativa IRPF: “son gastos deducibles los necesarios que no se consideren una  liberalidad”, se exige “acreditación de uso exclusivo para la actividad económica desarrollada”. La normativa no excluye la exigencia de la relación causal y de su prueba a cargo de quien postula la deducción, por ello y por no aceptar su deducción, ya que no hay prueba de que se han utilizado totalmente en el hotel rural, y se han podido utilizar para uso particular en su vivienda particular, no deduce los gastos de productos de alimentación y de limpieza, para no tener sanciones por su deducción al no ser aceptada por la AEAT. Así mismo para cumplir con el principio de correlación, y que un gasto sea deducible debe estar relacionado de forma directa o indirecta con la obtención de ingresos, y ya se ha expuesto que tanto si se sirve desayuno como si no, la factura del servicio de alojamiento tiene el mismo precio y concepto, y por ello no se puede correlacionar.

 No deduce los tiques de compras de alimentación y de limpieza en tiendas de la localidad donde reside y que adquiere juntamente con otros artículos que consume para uso propio y familiar, por las características y siendo tickets tampoco cumplen con el principio de la deducibilidad, ya que se exige tener factura.

En referencia al apartado “motivación” donde se dice que en la página web “WEB_1” no hace referencia al servicio que podría considerar básico como es el desayuno (posiblemente por no haber rellenado el titular del negocio totalmente el largo y complicado formulario, opto por publicitar solo el servicio de alojamiento), por ello se limitó a indicar solo los datos de las habitaciones, y hay clientes que llaman para preguntar por la opción del desayuno y otros lo preguntan cuando los recibe o al efectuar el check in en el alojamiento rural. A los clientes se les informa de todos los servicios de los que dispone previa petición. Alega al respecto que se puede acceder a otras páginas web donde también se publicita, como son “WEB_2” o “WEB_3”, donde si que se tipifican como servicios incluidos (cuna, lavado de ropa, se sirven desayunos, acceso a internet, televisión…), y los clientes en sus comentarios realzan la calidad de los desayunos de los que han disfrutado y de los servicios turísticos e información recibida para disfrutar del entorno del alojamiento rural (se adjuntan fotocopias de las páginas, pero también se puede comprobar la veracidad en la misma web). https://www.aragon.es/-/empresas-y-establecimientos-turisticos#anchor4

 Bajo petición de los clientes se organizan y reservan excursiones para descubrir la flora y fauna autóctona de la zona.

Esta indicación de que existen otras páginas web que pueden servir de prueba, donde se citan los determinados servicios extra-hoteleros que se prestan bajo peticiones personales de los alojados, se efectuó y se puso de manifiesto en las alegaciones a la “Notificación Tramite de Alegaciones y Propuesta de Liquidación Provisional “, y no ha sido valorada ni nombrada, como si no existiese o no interesase al órgano que gestiona el requerimiento.

Parece que prima el interés recaudatorio, ya que no se ha tenido en cuenta ninguna de las alegaciones expuestas por el contribuyente, y sin embargo al contrario, sí que las utilizan para la motivación en contra (no incluye gastos relativos a prestación de servicios hoteleros, cuando los gastos han de ser “exclusivos” y no pueden ser utilizados para uso personal, recayendo la prueba en el obligado tributario, y a posteriori no los aceptan por no ser exclusivos, no admitiéndolos) o ( en la página web de WEB_1 no se oferta el servicio básico del desayuno, pero no tienen en consideración otras páginas web aportadas que si ofertan el desayuno). También citan que las páginas web no pueden constituir prueba de la prestación de servicios, o es que se emplea el criterio según convenga a la Administración.

Consideran que no ejerce ninguna actividad económica, tras intentar justificar con explicaciones y detalles sin que se valoren. Todo ello con la consideración de que no ejerce ninguna actividad económica y que los ingresos derivados del alquiler del inmueble sito en la DIRECCIÓN_1 de LOCALIDAD_1 se deben declarar en concepto de rentas derivadas de inmuebles arrendados finalidad de incluir en el apartado de Rendimientos de Capital Inmobiliario en el IRPF las rentas derivadas de inmuebles arrendados (rentas derivadas del hotel-rural). Con dicho tratamiento los gastos originados en el ejercicio 2022 solo son deducibles en la proporción porcentual en que ha estado ocupado, y así se reduce considerablemente los gastos deducidos, arrojando un rendimiento mayor al declarado y una liquidación provisional que justifica el tiempo en el que ha estado vigente la revisión, desde el 23-10-2023 hasta el día de hoy.>>

FUNDAMENTOS DE DERECHO

Primero.-  Este Tribunal es competente, actuando como órgano unipersonal, para dictar la presente resolución, de conformidad con lo dispuesto en la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (LGT), así como en el Reglamento general de desarrollo de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, en materia de revisión en vía administrativa (RGRVA), aprobado por Real Decreto 520/2005, de 13 de mayo. No concurre ninguna de las causas de inadmisibilidad previstas en el artículo 239.4 de la LGT.

Segundo.-  Este Tribunal debe pronunciarse respecto a lo siguiente:

Si la actividad de alquiler de la vivienda “Casa ...”, en LOCALIDAD_1, …, tiene o no la naturaleza de actividad económica.

TERCERO.- En el presente caso, el ahora reclamante lleva a cabo la actividad de alquiler de su vivienda de turismo rural ubicada en LOCALIDAD_1 (…), la denominada “Casa ...”. Cabe recordar que la actividad desarrollada por el interesado podría tener carácter empresarial por dos motivos distintos: - Por ser una actividad de arrendamiento de inmuebles, de cumplirse los requisitos establecidos por la normativa del IRPF para que se calificara como tal. - Si consistiera no sólo en alquiler de inmuebles sino que incluyera la prestación de servicios propios de la industria hostelera. En el caso que nos ocupa, debe descartarse la primera de dichas posibilidades porque, como señala el órgano gestor, -sin que el reclamante alegue nada al respecto-, no concurren los requisitos establecidos en el artículo 27.2 de la Ley 35/2006, del IRPF, que dispone: <<A efectos de lo dispuesto en el apartado anterior, se entenderá que el arrendamiento de inmuebles se realiza como actividad económica, únicamente cuando para la ordenación de esta se utilice, al menos, una persona empleada con contrato laboral y a jornada completa.>>

Así pues, la posible naturaleza empresarial de la actividad realizada por el ahora reclamante dependerá de que en la misma, además del alquiler del inmueble explotado por aquél, se presten a los clientes servicios que permitan calificar dicha actividad como hospedaje. A este respecto, este Tribunal comparte la doctrina de la Dirección General de Tributos, contenida, entre otras, en su Consulta nº V0731-17, de 22 de marzo de 2017, que dice:

 Así pues, la posible naturaleza empresarial de la actividad realizada por el reclamante de alquiler de vivienda (casa rural) de turismo rural dependerá en el presente caso de que en la misma, además del alquiler del inmueble referido, se presten servicios que permitan calificar dicha actividad como hospedaje. En este sentido, el interesado afirma que se realizan servicios propios de la actividad de hospedaje, como los servicios de desayuno, de limpieza, de cambio y lavado de ropa de cama y de baño, cunas, acceso a internet, servicio de recepción habilitado en planta baja, custodia de maletas, así como que bajo petición de los clientes se organizan y reservan excursiones para descubrir la flora y fauna autóctona de la zona.

 A ello debe añadirse que, de acuerdo con el artículo 105.1 de la Ley 58/2003, General Tributaria, en los procedimientos de aplicación de los tributos quien haga valer su derecho deberá probar los hechos constitutivos del mismo. Este principio es interpretado por el Tribunal Supremo, en su sentencia de 27 de enero de 1992, en el sentido de que "cada parte ha de probar el supuesto de hecho de la norma, cuyas consecuencias jurídicas invoca a su favor". En este sentido, este Tribunal, en línea con la doctrina establecida por el TEAC y la jurisprudencia del Tribunal Supremo, entiende que los anteriores criterios han de conjugarse con los de normalidad y facilidad probatoria, "de manera que la carga de la prueba ha de atribuirse a aquella parte más próxima a las fuentes de prueba, y para la cual resulta de extrema sencillez la demostración de los hechos controvertidos". En la vía económico-administrativa rige el principio de "interés" en la prueba, según el cual las consecuencias jurídicas desfavorables de la falta o insuficiencia de la prueba irán a cargo de la parte a la que favorecería la existencia de tal hecho y su demostración, salvo que legalmente se disponga lo contrario, mediante algún tipo de ficción, presunción o "relevatio ab onere probandi".

Así pues, ya que en el caso que aquí nos ocupa el contribuyente alega la prestación de unos servicios que son los que determinan la existencia de una actividad económica, es a él a quien corresponde probar la existencia de tal prestación.

Asimismo, ha de tenerse en cuenta lo establecido en el artículo 108.2 de la Ley 58/2003, en materia de presunciones: <<Para que las presunciones no establecidas por las normas sean admisibles como medio de prueba, es indispensable que entre el hecho demostrado y aquel que se trate de deducir haya un enlace preciso y directo según las reglas del criterio humano.>> Es decir, que se podrá presumir la certeza de un hecho a partir de otro hecho probado si entre ellos existe un enlace preciso y directo según las reglas del criterio humano. Es el artículo 386 de la Ley de Enjuiciamiento Civil el que se refiere a las presunciones judiciales en los siguiente términos: <<1. A partir de un hecho admitido o probado, el tribunal podrá presumir la certeza, a los efectos del proceso, de otro hecho, si entre el admitido o demostrado y el presunto existe un enlace preciso y directo según las reglas del criterio humano...>>

En este punto, siendo que es al interesado y no a la AEAT a quien corresponde acreditar el ejercicio de la actividad económica que aquél dice que ejerce; siendo a juicio de ésta insuficientes las pruebas aportadas para justificar la prestación de servicios propios de la industria hotelera.

Para acreditar lo afirmado, el reclamante, entre otra documentación, aporta:

-normativa reguladora de las casas rurales en Aragón, en concreto el Decreto 204/2018, de 21 de noviembre, del Gobierno de Aragón, por el que se establece la ordenación y regulación de las casas rurales en Aragón; y en el que en su artículo 34 establece que “son empresas de alojamiento turístico aquellas que se dedican, de manera profesional y habitual, a proporcionar hospedaje o residencia, mediante precio, a las personas que lo demanden, con o sin prestación de otros servicios complementarios” ,

-página web, de WEB_2.com, en la que en relación tras la descripción del alojamiento de Casa ..., en el apartado de Servicios aparece: acceso internet, cuna disponible, lavado de ropa y se sirven desayunos. Y en el de Actividades, se incluye, entre otras la de “Observación de la naturaleza”;

-página web de WEB_3, en cuya página de referencia a Casa …, aparece una foto de una mesa con comida (fruta, mermelada, miel, jamón, yogures, etc.), y en la que hay una opinión de un cliente, de fecha 15 de junio de 2019, que dice: <<OPINIÓN_1.>>. Otra opinión de un cliente, de fecha julio de 2014 que dice: << OPINIÓN_2.>>

-documento que acredita a la Casa ... como un establecimiento rural con 3 espigas. Y referencia al artículo 22 del Decreto 204/2018, de 21 de noviembre, del Gobierno de Aragón, que dice:

A la vista de esta documentación, a juicio de este tribunal, hay índicios suficientes para considerar acreditado que, junto al arrendamiento de la vivienda-casa rural, el ahora reclamante presta servicios a sus clientes propios de una actividad de hospedaje, tales como restaurante, limpieza de la vivienda o cambio de ropa de cama y baño, mientras la vivienda estuviera ocupada, y ello, por cuanto así se desprende de la publicidad de la Casa Rural “...” en las páginas web desde las que se puede contratar dicha vivienda, corroborado por la opinión del clientes que han pernoctado en la misma, al margen de que en las facturas expedidas por dicho alquiler no se desglose el pago de estos servicios de modo independiente al estar incluidos, como aduce el interesado, ni de que no se hayan deducidos gastos por tal concepto, al realizarse junto a gastos para consumo particular y en tickets sin los requisitos legales para su deducción, como señala el mismo, alegaciones que pueden considerarse razonables. En consecuencia, los rendimientos procedentes del alquiler de la vivienda casa rural “...”, ubicada en LOCALIDAD_1 (…), debe calificarse como rendimientos de actividades económicas.

Por lo tanto, debe anularse la liquidación impugnada para que sea sustituida por otra en la que, en relación con los datos declarados, sólo se modifiquen los que afectan a los rendimientos de trabajo. Modificación respecto a la que el interesado nada ha alegado, y que se aprecia por este Tribunal conforme a Derecho.

 Por lo expuesto,

Este Tribunal Económico-Administrativo acuerda ESTIMAR EN PARTE la presente reclamación, en los términos señalados en la presente resolución.