Tribunal Económico-Administrativo Regional de Aragón

ÓRGANO UNIPERSONAL

FECHA: 27 de noviembre de 2025

PROCEDIMIENTOS: 22-00561-2024-00; 22-00018-2025-00

CONCEPTO: IMPUESTO RENTA PERSONAS FÍSICAS. IRPF

NATURALEZA: RECLAMACIÓN ÚNICA INSTANCIA ABREVIADO

RECLAMANTE: Axy - …

En ZARAGOZA , se ha constituido el Tribunal como arriba se indica, para resolver en única instancia la reclamación de referencia, tramitada por procedimiento abreviado.

Se han visto las presentes reclamaciones contra resolución de recurso de reposición frente a liquidación provisional y contra sanción, relativas al Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, ejercicio 2023, de importe, la mayor, de 2.218,66 euros.

ANTECEDENTES DE HECHO

Primero.- El ahora reclamante, presentó declaración individual por el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, ejercicio 2023, con un importe a devolver de 202,08 euros. Entre otros datos, incluyó en la declaración: estado civil soltero; deducción por cónyuge no separado legalmente con discapacidad 1.200,00 euros; deducción por familia numerosa 1.200,00 euros; cantidades recibidas en concepto de abono anticipado de deducción familia numerosa en 2023 0,00 euros.

Segundo.- La oficina gestora, como resultado de un procedimiento de gestión tributaria de comprobación limitada, iniciado el 22 de agosto de 2024, cuyo alcance era: <<Verificar la procedencia de la deducción por cónyuge a cargo discapacitado, así como las cantidades recibidas en concepto de abono anticipado de deducción familia numerosa en 2023>>, le notificó el 30 de septiembre de 2024 liquidación provisional con una deuda tributaria de 2.218,66 euros, al no admitir la deducción por cónyuge no separado legalmente con discapacidad y al incluir como cantidades recibidas en concepto de abono anticipado de deducción familia numerosa en 2023 un importe de 1.200,00 euros. En el apartado de motivación se dice:

<<La deducción practicada por cónyuge no separado legalmente con discapacidad a cargo, casilla 248, es incorrecta, ya que no cumple alguno de los requisitos establecidos en el artículo 81bis de la Ley del Impuesto y el artículo 60 bis del Reglamento del Impuesto. Para poder practicar la deducción el cónyuge no debe tener rentas anuales, excluidas las exentas, superiores a 8000 euros y el contribuyente ha de realizar una actividad por cuenta propia o ajena y estar dado de alta en el régimen correspondiente de la Seguridad Social o Mutualidad, percibir prestaciones del sistema de desempleo, pensiones de la Seguridad Social o por el Régimen de Clases Pasivas del Estado o prestaciones análogas a las anteriores, siempre que se trate de prestaciones por situaciones idénticas a las previstas para la correspondiente pensión de la Seguridad Social.

Las cantidades percibidas en concepto de abono anticipado de la deducción por familia numerosa correspondientes a 2023 son incorrectas, según los datos obrantes en poder de la Administración Tributaria.

Según los datos obrantes en la Administración, el contribuyente percibió un importe total de 1.200,00 euros de forma anticipada en concepto de deducción por familia numerosa en el ejercicio 2023 relativo y en su autoliquidación no ha consignado importe alguno por dicho concepto.

Por otra parte también en su autoliquidación ha consignado estado civil soltero y por tanto no corresponde la deducción por cónyuge a cargo discapacitado. Motivo por el cual se emite la propuesta de liquidación adjunta regularizando dichos extremos.

En las alegaciones presentadas por el obligado tributario en fecha 5-9-2024, Asiento registral: RGE…2024, manifiesta expresamente que su estado civil es soltero, aunque vive en pareja. Al respecto se pone en su conocimiento que la normativa vigente, art. 81 bis y disposición adicional cuadragésima segunda de la Ley de IRPF y art. 60 bis del Reglamento del IRPF establece varias deducciones destinadas a reducir la tributación de los contribuyentes y estas deducciones son:

- Por cada descendiente con discapacidad.

- Por cada ascendiente con discapacidad.

- Por cónyuge no separado legalmente con discapacidad.

- Por familia numerosa.

- Por ascendiente, separado legalmente o sin vínculo matrimonial, con dos hijos sin derecho a percibir anualidades por alimentos.

En esta ocasión el obligado tributario no ha justificado documentalmente que le pudiera corresponder la deducción por cónyuge no separado legalmente con discapacidad dado que su estado civil no se corresponde con dicha situación familiar.

Motivo por el cual se desestiman las alegaciones presentadas y se emite la liquidación provisional adjunta en los mismos términos contenidos en la propuesta de liquidación.>>

Tercero.- Interpuesto recurso de reposición contra la liquidación es desestimado por resolución notificada el 8 de noviembre de 2024. En la resolución se dice:

<<SEGUNDO. De acuerdo con:

El artículo 81bis de la Ley del Impuesto sobre la renta de las personas físicas establece "Los contribuyentes que realicen una actividad por cuenta propia o ajena por la cual estén dados de alta en el régimen correspondiente de la Seguridad Social o mutualidad podrán minorar la cuota diferencial del impuesto en las siguientes deducciones:

d) Por el cónyuge no separado legalmente con discapacidad, siempre que no tenga rentas anuales, excluidas las exentas, superiores a 8.000 euros ni genere el derecho a las deducciones previstas en las letras a) y b) anteriores, hasta 1.200 euros anuales.

Asimismo podrán minorar la cuota diferencial del impuesto en las deducciones previstas anteriormente los contribuyentes que perciban prestaciones contributivas y asistenciales del sistema de protección del desempleo, pensiones abonadas por el Régimen General y los Regímenes especiales de la Seguridad Social o por el Régimen de Clases Pasivas del Estado, así como los contribuyentes que perciban prestaciones análogas a las anteriores reconocidas a los profesionales no integrados en el régimen especial de la Seguridad Social de los trabajadores por cuenta propia o autónomos por las mutualidades de previsión social que actúen como alternativas al régimen especial de la Seguridad Social mencionado, siempre que se trate de prestaciones por situaciones idénticas a las previstas para la correspondiente pensión de la Seguridad Social.

Cuando dos o más contribuyentes tengan derecho a la aplicación de alguna de las anteriores deducciones respecto de un mismo descendiente, ascendiente o familia numerosa, su importe se prorrateará entre ellos por partes iguales, sin perjuicio de lo dispuesto en el apartado 4 de este artículo."

Para poder practicar la deducción el cónyuge no debe tener rentas anuales, excluidas las exentas, superiores a 8000 euros y el contribuyente ha de realizar una actividad por cuenta propia o ajena y estar dado de alta en el régimen correspondiente de la Seguridad Social o Mutualidad, percibir prestaciones del sistema de desempleo, pensiones de la Seguridad Social o por el Régimen de Clases Pasivas del Estado o prestaciones análogas a las anteriores, siempre que se trate de prestaciones por situaciones idénticas a las previstas para la correspondiente pensión de la Seguridad Social.

El recurrente ha manifestado a lo largo de todo el procedimiento su estado civil de soltero, por lo que no corresponde la aplicación de la deducción por cónyuge discapacitado al no cumplirse la totalidad de los requisitos establecidos en el artículo 81bis de la LIRPF.

TERCERO. Se acuerda desestimar el presente recurso.>>

Cuarto.- El 5 de diciembre de 2024 el interesado interpone reclamación económico administrativa contra la resolución, nº de expediente 22/561/24, en la que aduce:

<<PRIMERO. - Que con fecha 7 de noviembre de 2024 se recibe ACUERDO DE RESOLUCION RECURSO DE REPOSICION en referencia al concepto tributario: Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas 2023 (Referencia 2023…69D).

SEGUNDO. - Que en la misma se concede un MES para interponer RECLAMACION ECONOMICO-ADMINISTRATIVA ante el TEAR DE ARAGON SEDE ZARAGOZA y que por medio del presente así se hace en tiempo y forma y se DICE:

Que no se esta de acuerdo con la liquidación calculada por la administración por los siguientes motivos:

Respecto a la deducción de 1.200,00 euros de cónyuge a cargo con discapacidad, decir que, mi estado civil es PAREJA ESTABLE- PAREJA DE HECHO, sin embargo, en la cumplimentación del IRPF no tengo dicha opción para comunicar a la administración mi estado civil correcto. Se adjunta justificante de ello:

(foto pantalla impreso declaración)

Al no tener dicha opción (PAREJA ESTABLE O PAREJA DE HECHO), se optó por SOLTERO, siendo esta la opción menos mala de todas, pero no la correcta.

La Administracion, en Resolución del recurso de reposición dice textualmente (página 2): “El recurrente ha manifestado a lo largo de todo el procedimiento si estado civil de soltero…”. Dicha afirmación no es cierta, el contribuyente en ningún momento ha declarado que su estado civil es el de soltero, es más, reiteradamente ha expresado que su estado civil es de PAREJA ESTABLE PAREJA DE HECHO.

Adjunto a la presente documentación justificativa conforme mi estado civil no es de SOLTERO, sino de PAREJA ESTABLE ANEXO I, cumpliendo así todos los requisitos establecidos en el artículo 81 bis de la LIRPF. La justificación de la discapacidad de mi cónyuge y los ingresos inferiores a 8.000,00 € se ha justificado durante el procedimiento aportando a la administración documentación probatoria.

Por todo lo expuesto anteriormente, considero que SI soy beneficiario de la deducción de 1.200,00 euros por cónyuge a cargo con discapacidad.>>

Quinto.- Tras la instrucción del oportuno expediente sancionador, iniciado mediante comunicación notificada el 2 de octubre de 2024, la oficina gestora el 10 de diciembre de 2024 notificó al ahora reclamante la imposición de una sanción por la comisión de las siguientes infracciones tributarias, relativas al Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, ejercicio 2023:

<<Primera: Dejar de ingresar dentro del plazo establecido en la normativa del tributo la deuda que debiera resultar de su correcta autoliquidación.

Segunda: Solicitar indebidamente devoluciones tributarias, en la cuantía detallada más adelante como base de sanción mediante la omisión de datos relevantes o, en su caso, inclusión de datos falsos en la autoliquidación.>>

Importe de la sanción 1.129,27 euros. Sanciones del 50% y del 15%, respectivamente. Graduada conforme a la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.

Sexto.- El 8 de enero de 2025 el interesado interpuso reclamación económico administrativa contra la sanción, nº de expediente 22/18/25.

FUNDAMENTOS DE DERECHO

Primero.- Este Tribunal es competente, actuando como órgano unipersonal, para dictar la presente resolución, de conformidad con lo dispuesto en la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (LGT), así como en el Reglamento general de desarrollo de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, en materia de revisión en vía administrativa (RGRVA), aprobado por Real Decreto 520/2005, de 13 de mayo. No concurre ninguna de las causas de inadmisibilidad previstas en el artículo 239.4 de la LGT.

Segundo.- Las reclamaciones económico-administrativas arriba señaladas se resuelven de forma acumulada al amparo de lo dispuesto por el artículo 230 de la LGT.

Tercero.- Este Tribunal debe pronunciarse respecto a lo siguiente:

1º) si es o no procedente la deducción por cónyuge no separado legalmente con discapacidad a cargo; 2º) la validez de la sanción impugnada.

Cuarto.- La ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, en su artículo 81 bis regular las deducciones por familia numerosa o personas con discapacidad a cargo. Este artículo dispone:

<<1. Los contribuyentes que realicen una actividad por cuenta propia o ajena por la cual estén dados de alta en el régimen correspondiente de la Seguridad Social o mutualidad podrán minorar la cuota diferencial del impuesto en las siguientes deducciones:

.....

...>>

En el presente caso, el ahora reclamante incluye en la declaración del I.R.P.F., ejercicio 2023, una deducción de 1.200,00 euros por el concepto: <<Cónyuge no separado legalmente con discapacidad>>, siendo los datos reflejados de ésta: Bts.

El interesado alega que su situación civil no es la de Soltero que incluyó en la declaración, sino la de Pareja Estable, concepto que no aparece en ésta por lo que reflejó la de Soltero, que sí aparece.

Entre otra documentación aportada al expediente, consta en éste:

-título de familia numerosa, expedido en Huesca por la DGA en fecha 2 de junio de 2017, en el que como titulares aparecen don Axy y doña Bts;

-certificado de convivencia emitido por el Ayuntamiento de … (Certificado Histórico Colectivo del residente don Axy).

Este Tribunal considera que no es aplicable a don Axy la deducción por cónyuge no separado legalmente con discapacidad a cargo, por su pareja doña Bts, por cuanto el artículo 81 bis de la Ley 35/2006 exige para la aplicación de esta deducción la condición de ser cónyuge no separado legamente, circunstancia que no concurre en el presente caso, sin que este Tribunal tenga competencia para decidir sobre la legalidad de las disposiciones tributarias de carácter general, ni determinar si dicha normativa vulnera preceptos constitucionales, al estar reservada la competencia para ello al Tribunal Constitucional; ni puede plantear cuestión de inconstitucionalidad ante éste, lo que es privativo de los órganos judiciales, todo ello en virtud de los artículos 161 y 163 de la Constitución Española, y la Ley Orgánica, 2/1979, de 3 de octubre, del Tribunal Constitucional.

En consecuencia, procede confirmar el acto administrativo impugnado.

Quinto.- Respecto a la procedencia de la sanción, cabe señalar que en nuestro ordenamiento jurídico sancionador no tiene cabida una responsabilidad objetiva, y para que la conducta realizada sea constitutiva de infracción tributaria, debe apreciarse la existencia de culpabilidad en la misma, exigida por el artículo 183.1 de aquella Ley General Tributaria:

<<Son infracciones tributarias las acciones u omisiones dolosas o culposas con cualquier grado de negligencia que estén tipificadas y sancionadas como tales en esta u otra ley>>,

y tenerse en cuenta lo previsto en el artículo 179, el cual establece:

<<1. Las personas físicas o jurídicas y las entidades mencionadas en el apartado 4 del artículo 35 de esta ley podrán ser sancionadas por hechos constitutivos de la infracción tributaria cuando resulten responsables de los mismos.

2. Las acciones u omisiones tipificadas en las leyes no darán lugar a responsabilidad por infracción tributaria en los siguientes supuestos: ... d) Cuando se haya puesto la diligencia necesaria en el cumplimiento de las obligaciones tributarias. Entre otros supuestos, se entenderá que se ha puesto la diligencia necesaria cuando el obligado haya actuado amparándose en una interpretación razonable de la norma o cuando el obligado tributario haya ajustado su actuación a los criterios manifestados por la Administración tributaria competente en las publicaciones y comunicaciones escritas a las que se refieren los artículos 86 y 87 de esta ley. Tampoco se exigirá esta responsabilidad si el obligado tributario ajusta su actuación a los criterios manifestados por la Administración en la contestación a una consulta formulada por otro obligado, siempre que entre sus circunstancias y las mencionadas en la contestación a la consulta exista una igualdad sustancial que permita entender aplicables dichos criterios y éstos no hayan sido modificados.>>

Por su parte, el Tribunal Constitucional en su Sentencia de 26 de abril de 1990, relativa a determinados artículos de la anterior Ley General Tributaria, ha sentado que:

"no puede suscitar ninguna duda que la presunción de inocencia rige sin excepciones en el ordenamiento sancionador y ha de ser respetada en la imposición de cualesquiera sanciones, sean penales, sean administrativas en general o tributarias en particular, pues el ejercicio del ius puniendi en sus diversas manifestaciones está condicionado por el artículo 24.2 de la Constitución al juego de la prueba y a un procedimiento contradictorio en el que puedan defenderse las propias posiciones. En tal sentido, el derecho a la presunción de inocencia comporta: que la sanción esté basada en actos o medios probatorios de cargo o incriminadores de la conducta reprochada; que la carga de la prueba corresponda a quien acusa, sin que nadie esté obligado a probar su propia inocencia; y que cualquier insuficiencia en el resultado de las pruebas practicadas, libremente valorado por el órgano sancionador, debe traducirse en un pronunciamiento absolutorio."

Ha de considerarse también la jurisprudencia del Tribunal Supremo, recogida, por ejemplo, por el Tribunal Económico-Administrativo Central, en su resolución de 5 de septiembre de 2013 (R.G. 3657/2011), y más recientemente en su resolución nº 00/7036/2015, de 18-02-2016, dictada en unificación de criterio, en la que se concluye <<que la utilización de la expresión “analizadas las circunstancias concurrentes la conducta del obligado tributario ha sido negligente sin que se aprecie ninguna causa de exoneración de la responsabilidad” no supone motivar suficientemente el elemento subjetivo de la culpabilidad en una resolución sancionadora; bien al contrario, resulta una fórmula generalizada y estereotipada que no es motivación suficiente para apreciar la culpabilidad del presunto infractor. >>

En el Fundamento de Derecho Cuarto de dicha resolución, el TEAC señala (el subrayado es nuestro):

<<CUARTO: Las mismas sentencias y resoluciones administrativas mencionadas rechazan la posibilidad de que baste el cumplimiento de los elementos objetivos de la infracción (por ejemplo dejar de ingresar) para que pueda considerarse que existe culpabilidad, es decir, la Administración ha de probar, además del elemento objetivo, el subjetivo, la culpabilidad, ya sea a título de dolo o de simple negligencia.

El artículo 183.1 LGT exige la concurrencia de la culpabilidad en cualquiera de sus dos modalidades (dolo o culpa) “Son infracciones tributarias las acciones u omisiones dolosas o culposas con cualquier grado de negligencia que estén tipificadas y sancionadas como tales en esta u otra ley”.

El análisis de la existencia de la culpabilidad se debe realizar en el procedimiento administrativo sancionador, de entre cuyos elementos toma protagonismo la motivación, no sólo por ser la cuestión debatida aquí, sino porque es a través de la motivación como se debe llegar a la conclusión de si la conducta fue culpable (en el caso que aquí interesa, si fue una conducta negligente).

Así la sentencia ya mencionada del Tribunal Supremo de 6 de Junio de 2008 (Rec. nº. 146/2008) señala:

«... la Sentencia de la Audiencia Nacional de 4 de diciembre de 2003 ignora la obligación de motivar que deriva de la Ley y la Constitución porque, como ya hemos recalcado antes, no puede fundarse la existencia de infracción en la mera referencia al resultado de la regularización practicada por la Administración tributaria o, como en el caso enjuiciado, en la simple constatación de la falta de un ingreso de la deuda tributaria, porque el mero dejar de ingresar no constituía en la LGT de 1963 -ni constituye ahora- infracción tributaria, y porque no es posible sancionar por la mera referencia al resultado, sin motivar específicamente de donde se colige la existencia de culpabilidad. Así lo ha puesto de manifiesto también, en términos que no dejan lugar a dudas, el Tribunal Constitucional en la citada STC 164/2005 , al señalar que se vulnera el derecho a la presunción de inocencia cuando «se impone la sanción por el mero hecho de no ingresar, pero sin acreditar la existencia de un mínimo de culpabilidad y de ánimo defraudatorio, extremo del que en la resolución judicial viene a prescindirse», y que «no se puede por el mero resultado y mediante razonamientos apodícticos sancionar, siendo imprescindible una motivación específica en torno a la culpabilidad o negligencia y las pruebas de las que ésta se infiere» (FD 6). Y la misma doctrina vino a sentar la Sección Segunda de este Tribunal cuando en la Sentencia de 10 de julio de 2007 (rec. cas. para la unificación de doctrina núm. 216/2002 ), señaló: «Es patente, de lo transcrito, que no se ha producido ni en la vía administrativa, ni en la jurisdiccional, la valoración de los específicos hechos que configuran la infracción tributaria sancionada. Tanto en una como en otra resolución se limitan a realizar formulaciones genéricas y abstractas sobre el elemento intencional de las infracciones tributarias, pero no llevan a cabo, como es necesario, un análisis de esas ideas con referencia a los específicos hechos enjuiciados que es lo que pone de relieve la concurrencia del elemento culpabilístico de la infracción enjuiciada.- Al no haberse hecho así se ha infringido la doctrina sentada en las sentencias de contraste, por lo que se está en el caso de estimar el recurso, anulando la sanción impuesta» (FD Cuarto).»

Asimismo debe traerse a colación la sentencia también de nuestro Alto Tribunal de 12 de Julio de 2010 (Rec. nº. 480/2007), en la que se afirma:

«... este Tribunal ha declarado que debe rechazarse el automatismo consistente en que la falta de oposición a la liquidación supone, sin más, la imposición de la sanción, pues ello significaría desterrar el elemento esencial de culpabilidad e incorporar el criterio objetivo de la responsabilidad [sentencia de 23 de octubre de 2009 (casación 3121/03, FJ 3º )]. En el mismo sentido hemos resaltado la necesidad de prueba, pues esa aquiescencia no supone sin más la concurrencia de culpabilidad [sentencias de 15 de octubre de 2009 (casación 6567/03 y 4493/03, FFJJ 8º y 5º , respectivamente)]. En igual sentido, la sentencia de 21 de octubre de 2009 (casación 3542 / 03, FJ 6º ).La imposición de sanciones tampoco puede fundarse en la mera constatación de que procedía la regularización del ejercicio, dado que la existencia de responsabilidad por infracción tributaria no puede considerarse como el desenlace, poco menos que obligado, de cualquier incumplimiento de las obligaciones que incumben al contribuyente [sentencias de 16 de marzo de 2002 (casación 9139/06, FJ 3º) y 6 de junio de 2008 (casación 146/04, FJ 4º )]. Así lo ha puesto de manifiesto también, en términos que no dejan lugar a dudas, el Tribunal Constitucional en la sentencia 164/2005 , al señalar que se vulnera el derecho a la presunción de inocencia cuando se impone la sanción por la simple circunstancia de no ingresar la cuota tributaria, pero sin acreditar la existencia de un mínimo de culpabilidad y de ánimo defraudatorio (FJ 6º). Para poder apreciar la existencia de una motivación suficiente y de un juicio razonable de culpabilidad resulta menester enjuiciar si la Administración probó la culpabilidad del sujeto pasivo y si concurrían elementos bastantes para considerar que hubo infracción del ordenamiento jurídico [sentencias de 15 de octubre de 2009 (casaciones 6567/03 y 4493/03, FFJJ 8º y 5º , respectivamente). En igual sentido, la sentencia de 21 de octubre de 2009 (casación 3542/03, FJ 6º )]. Se revela imprescindible, por lo tanto, una motivación específica en torno a la culpabilidad o la negligencia, y las pruebas de las que se infiere [sentencias de 6 de junio de 2008 (casación 146/04, FJ 6º) y 6 de noviembre de 2008 (casación 5018/06, FJ 6º )].»

En relación con todo ello, la sentencia citada de 20 de diciembre de 2013 (Rec. nº. 1587/2010), se dispone:

«... si la Administración tributaria consideraba que el sujeto pasivo no actuó diligentemente, como aquí acontece, debía haber hecho explícitos los motivos en el acuerdo de imposición de la sanción, porque en el ámbito administrativo sancionador la conclusión de que la conducta reprochada a un sujeto pasivo puede comprenderse en alguno de los tipos establecidos por la ley, debe estar soportada no por juicios de valor, ni por afirmaciones generalizadas, sino por datos de hecho suficientemente expresivos y detallados, dado que las sanciones tributarias no pueden ser el resultado, poco menos que obligado, de cualquier incumplimiento de las obligaciones tributarias [ sentencia de 16 de marzo de 2002 (casación 9139/96 ), FJ 3º), cuya doctrina reitera la antes citada de 6 de junio de 2008 (casación para la unificación de doctrina 146/04 , FJ 5º)].

Ni el Tribunal Económico-Administrativo Central, ni la Audiencia Nacional podían subsanar la falta de motivación de la culpabilidad en el acuerdo sancionador, porque es al órgano competente para sancionar, a la Inspección de los Tributos en el presente caso, a quien incumbía motivar la imposición de la sanción [confróntense las sentencias de 30 de septiembre de 2010 (casación 6428/05, FJ 3 º) y 23 de septiembre de 2010 (casación 6163/05 , FJ 4º)].»

Estas sentencias, al referirse a la motivación, lo hacen imponiendo a la Administración una exigencia y detalle que implica un importante esfuerzo de definición y de razonamiento. Así cuando se dice: “hechos enjuiciados que es lo que pone de relieve la concurrencia del elemento culpabilístico” o “Se revela imprescindible, por lo tanto, una motivación específica en torno a la culpabilidad o la negligencia, y las pruebas de las que se infiere” o “sino por datos de hecho suficientemente expresivos y detallados”, se está rechazando cualquier fórmula objetiva y objetivada, imprecisa o generalizada; bien al contrario, se está exigiendo a la Administración que se traigan los elementos concretos de la conducta que indiquen la culpabilidad, es más, incluso detallados, para incorporarlos al razonamiento que concluya con la existencia de culpabilidad.

A su vez se rechaza cualquier automatismo, de tal forma que los elementos objetivos del tipo infractor han de darse como elemento necesario, pero no suficiente. Pero el que exista el elemento subjetivo de la culpabilidad ha de hacerse patente en el procedimiento sancionador mediante la motivación. Hasta tal punto se es exigente, que una motivación basada en juicios de valor o fórmulas generalizadas, ni siquiera es subsanable, siendo criterio de este TEAC que, una vez anulada una sanción por resolución o sentencia por falta de motivación, al tratarse de un elemento esencial, le queda vedado a la Administración el inicio de un nuevo procedimiento sancionador.

Por ello, los elementos fácticos y jurídicos en los que la Administración fundamente la existencia de la culpabilidad deben constar en el expediente sancionador y en el propio acuerdo sancionador, sin que resulte admisible intentar acreditar su existencia por remisión a los hechos que resulten acreditados en el expediente de regularización de la deuda o a otros documentos distintos del expediente sancionador diferentes de la propia resolución sancionadora.>>

La motivación que de la culpabilidad hace el acuerdo sancionador fue la siguiente:

<< En nuestro Derecho sancionador en materia tributaria rige el principio de culpabilidad, principio que excluye la imposición de sanciones por el mero resultado y sin atender a la conducta del contribuyente, lo cual requiere, para poder exigir responsabilidad, apreciar la existencia de dolo o culpa en su comportamiento, aunque sea a título de mera negligencia (artículo 183.1 de la LGT). Es decir, el comportamiento del obligado tributario debe ser consciente y voluntario, u originado por haber omitido las cautelas, precauciones o cuidados mínimos exigibles, o la no adopción de las medidas precisas para evitar que puedan considerarse producidas las infracciones tributarias. La esencia del concepto de negligencia radica en el descuido, en la actuación contraria al deber objetivo de respeto y cuidado del bien jurídico protegido por la norma, omisión del deber de cuidado que corresponde al comportamiento de una persona cuidadosa o diligente.

En el caso que nos ocupa, el obligado tributario presentó de forma incorrecta autoliquidación correspondiente al ejercicio 2023.

REDACTAR MOTIVACIÓN INDIVIDUALIZADA

De acuerdo con el marco normativo regulador de la imposición de sanciones tributarias (artículos 183 y siguientes de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, Reglamento General del régimen sancionador tributario y profusa jurisprudencia como la Sentencia de 26/04/1990 del Tribunal Constitucional y reiterada jurisprudencia del Tribunal Supremo) para poder calificar la conducta del presunto infractor como infracción tributaria deben concurrir en la misma el elemento subjetivo en forma de dolo, culpa o simple negligencia junto a los elementos objetivos de antijuridicidad y tipicidad.

A continuación, se expondrán cada uno de estos elementos de manera más pormenorizada.

1.-Elementos objetivos: antijuridicidad y tipicidad.

Antijuridicidad:

La antijuridicidad supone un comportamiento contrario a una norma de Derecho imperativo, esto es, un actuar que vulnera o contraviene el tenor de una norma de obligatoria observancia.

En el presente caso, la conducta del obligado tributario es manifiestamente antijurídica, por suponer una transgresión de las normas que imponen la obligación de presentar correctamente cuantas declaraciones y comunicaciones se exijan para cada tributo. Esta obligación se recoge de forma genérica en el artículo 29.c) de la Ley 58/2003, General Tributaria.

Igualmente se ha actuado en contra de lo dispuesto en el artículo 19 de la Ley 58/2003 que establece la obligación de pago de la cuota tributaria.

En este caso, el obligado tributario no presentó de forma correcta su declaración del IRPF correspondiente al ejercicio 2023 al no haber consignado el importe percibido anticipadamente por la deducción por familia numerosa por un importe de 1.200,00 euros y por otro lado haber consignado la deducción por cónyuge a cargo con discapacidad por un importe de 1.200,00 euros cuando a lo largo del procedimiento no se ha acreditado tener derecho a ella.

Tipicidad:

Íntimamente vinculado con la antijuridicidad está el principio de tipicidad, basado en el de seguridad jurídica, que exige que la conducta infractora, así como su sanción correspondiente, aparezcan reconocidas claramente como tales en la legislación vigente en el momento de la comisión de la primera.

La tipicidad, por tanto, puede definirse como la adecuación de la conducta a la descripción de una figura recogida por la norma como infracción. Es decir, la constatación de que los actos realizados por el obligado tributario cumplen las especificaciones objetivas recogidas en la norma para definirlos como una infracción.

Los distintos tipos de infracciones tributarias se encuentran recogidos en la Ley General Tributaria.

En el presente caso, los hechos y circunstancias recogidos en el presente documento se estiman probados y son subsumibles en el tipo de infracción previsto en los artículos 191 y 194 LGT que establecen:

Artículo 191. Infracción tributaria por dejar de ingresar la deuda tributaria que debiera resultar de una autoliquidación.

1. Constituye infracción tributaria dejar de ingresar dentro del plazo establecido en la normativa de cada tributo la totalidad o parte de la deuda tributaria que debiera resultar de la correcta autoliquidación del tributo, salvo que se regularice con arreglo al artículo 27 o proceda la aplicación del párrafo b) del apartado 1 del artículo 161, ambos de esta ley.

También constituye infracción tributaria la falta de ingreso total o parcial de la deuda tributaria de los socios, herederos, comuneros o partícipes derivada de las cantidades no atribuidas o atribuidas incorrectamente por las entidades en atribución de rentas.

La infracción tributaria prevista en este artículo será leve, grave o muy grave.

La base de la sanción será la cuantía no ingresada en la autoliquidación como consecuencia de la comisión de la infracción.

Artículo 194. Infracción tributaria por solicitar indebidamente devoluciones, beneficios o incentivos fiscales.

1. Constituye infracción tributaria solicitar indebidamente devoluciones derivadas de la normativa de cada tributo mediante la omisión de datos relevantes o la inclusión de datos falsos en autoliquidaciones, comunicaciones de datos o solicitudes, sin que las devoluciones se hayan obtenido.

La infracción tributaria prevista en este apartado será grave.

En este caso, la conducta concreta del obligado tributario ha dado lugar a la determinación de una cuota tributaria inferior a la que efectivamente debería haber sido declarada, de tal modo que, el contribuyente ha cometido la infracción tributaria prevista en los arts. 191 y 194 de la LGT.

2.-Elemento subjetivo.

Culpabilidad:

Concurriendo, pues, el hecho típico y antijurídico, resta apreciar la concurrencia del elemento subjetivo, esto es, la culpabilidad.

El Tribunal Supremo en sus sentencias (por todas, la STS de 22/12/2016, recurso núm. 348/2016) proclama la obligación que recae sobre la Administración Tributaria de justificar de manera específica el comportamiento del que se infiere la existencia de la culpabilidad precisa para sancionar, no siendo suficiente a tal fin juicios de valor ni afirmaciones generalizadas, sino datos de hecho suficientemente expresivos y detallados, con descripción individualizada de las operaciones que puedan entenderse acreedoras de sanción.

En este aspecto se ha expuesto que sólo el error invencible supone una ausencia de culpabilidad, mientras que el vencible excluye el dolo, pero no la culpa, debiendo el invencible alegarse y probarse por quien lo padezca, y teniendo en cuenta las circunstancias personales del infractor.' La apreciación de la culpabilidad en la conducta del sujeto infractor es una exigencia que surge directamente de los principios constitucionales de seguridad jurídica, respeto a la dignidad de la persona y legalidad en cuanto al ejercicio de potestades sancionadoras.

Esta culpabilidad se puede apreciar a título de dolo o de culpa. Así:

- El dolo es la consciencia y voluntad del sujeto de realizar el tipo objetivo de una infracción. Supone conocimiento de la infracción y voluntad de infringir la norma, por lo que actúa dolosamente el que sabe lo que hace y quiere hacerlo.

- La culpa se produce cuando las acciones se realizan sin la diligencia debida o el cuidado necesario y producen un resultado prohibido. Supone la omisión del cuidado y atención que cualquier persona debe poner de ordinario al ejecutar un hecho capaz de perjudicar a otro.

En términos de la sentencia de la Audiencia Nacional de 07/12/1994 la imposición de una sanción requiere 'la concurrencia de culpabilidad, por vía de dolo, que implica consciencia y voluntariedad, o por vía de culpa o negligencia, que exige la omisión de las cautelas, precauciones o cuidados de una cierta entidad, o la no adopción de las medidas precisas para evitar que puedan considerarse producidas las infracciones tributarias (...)'.

El límite mínimo de culpabilidad exigido por la normativa administrativa tributaria para la existencia de una infracción es la simple negligencia. En concreto, el artículo 183 de la Ley 58/2003 señala que 'son infracciones tributarias las acciones u omisiones dolosas o culposas con cualquier grado de negligencia que estén tipificadas y sancionadas como tales en esta u otra ley. (...)'. Ello supone que para la comisión de la infracción no se exige un claro ánimo de defraudar, sino que bastará simplemente con un cierto desprecio o menoscabo de la norma.

Según los datos que obran en poder de la Administración, don Axy, ha percibido de forma anticipada la devolución relativa a las deducciones familiares por los siguientes conceptos e importes:

Deducción familiar numerosa, devolución anticipada 1.200,00 euros.

No admisión de la deducción por cónyuge a cargo discapacitado por 1.200,00 euros.

Considerando los hechos arriba descritos, se estima que la conducta del obligado tributario fue voluntaria, en el sentido de que se entiende que le era exigible otra distinta, y que en dicha conducta al menos ha existido negligencia en el sentido anteriormente apuntado (descuido en la apreciación de los deberes impuestos por la norma tributaria), por lo que se aprecia el concurso de culpa, a efectos de lo dispuesto en el artículo 183.1 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre.

Por otra parte, el artículo 179 de la LGT, relativo al principio de responsabilidad en materia de infracciones tributarias dispone, en sus apartados 2 y 3, lo siguiente:

2. Las acciones u omisiones tipificadas en las leyes no darán lugar a responsabilidad por infracción tributaria en los siguientes supuestos:

a) Cuando se realicen por quienes carezcan de capacidad de obrar en el orden tributario.

b) Cuando concurra fuerza mayor.

c) Cuando deriven de una decisión colectiva, para quienes hubieran salvado su voto o no hubieran asistido a la reunión en que se adoptó la misma.

d) Cuando se haya puesto la diligencia necesaria en el cumplimiento de las obligaciones tributarias.

Entre otros supuestos, se entenderá que se ha puesto la diligencia necesaria cuando el obligado haya actuado amparándose en una interpretación razonable de la norma o cuando el obligado tributario haya ajustado su actuación a los criterios manifestados por la Administración tributaria competente en las publicaciones y comunicaciones escritas a las que se refieren los artículos 86 y 87 de esta Ley. Tampoco se exigirá esta responsabilidad si el obligado tributario ajusta su actuación a los criterios manifestados por la Administración en la contestación a una consulta formulada por otro obligado, siempre que entre sus circunstancias y las mencionadas en la contestación a la consulta exista una igualdad sustancial que permita entender aplicables dichos criterios y éstos no hayan sido modificados.

e) Cuando sean imputables a una deficiencia técnica de los programas informáticos de asistencia facilitados por la Administración tributaria para el cumplimiento de las obligaciones tributarias.

3. Los obligados tributarios que voluntariamente regularicen su situación tributaria o subsanen las declaraciones, autoliquidaciones, comunicaciones de datos o solicitudes presentadas con anterioridad de forma incorrecta no incurrirán en responsabilidad por las infracciones tributarias cometidas con ocasión de la presentación de aquéllas.

Lo dispuesto en el párrafo anterior se entenderá sin perjuicio de lo previsto en el artículo 27 de esta Ley y de las posibles infracciones que puedan cometerse como consecuencia de la presentación tardía o incorrecta de las nuevas declaraciones, autoliquidaciones, comunicaciones de datos o solicitudes'.

Es de destacar que la Administración tributaria pone a disposición de los contribuyentes una gran variedad de servicios de información a los cuales pudo acudir en caso de duda En definitiva, se ha incumplido el deber general de cuidado en el correcto cumplimiento de la obligación tributaria, sin que existan causas, de las legalmente establecidas, que justifiquen esa inobservancia.

En este caso, no apreciándose por esta Administración, la concurrencia de ninguna de las causas de exclusión de responsabilidad previstas en el artículo 179.2 y 3 de la LGT, se estima que procede la imposición de sanción.

Cabe concluir así que, en su actuación, al menos, ha existido negligencia en el sentido apuntado (descuido en la atención de los deberes impuestos por la norma tributaria), apreciándose la concurrencia del elemento subjetivo de la infracción tributaria, procediendo la imposición de sanción.>>

A juicio de este tribunal, el acto sancionador que nos ocupa carece de la motivación que exige la jurisprudencia del Tribunal Supremo recogida por la resolución del Tribunal Económico-Administrativo Central reproducida. En efecto, dicho acto no contiene una valoración individualizada y específica de la conducta del reclamante que fundamente la apreciación de infracción, limitándose el órgano sancionador a la utilización de una fórmula de tipo estándar y a afirmaciones genéricas que servirían para cualquier ocasión, sin tener en cuenta ni los concretos hechos acaecidos ni su mayor o menor acomodo en la normativa del impuesto, no efectuándose en el apartado que hace referencia al elemento subjetivo de la infracción tributaria, ninguna argumentación jurídica sobre el comportamiento concreto del reclamante, siendo insuficiente a estos efectos señalar:

<<Según los datos que obran en poder de la Administración, don Axy, ha percibido de forma anticipada la devolución relativa a las deducciones familiares por los siguientes conceptos e importes:

Deducción familiar numerosa, devolución anticipada 1.200,00 euros.

No admisión de la deducción por cónyuge a cargo discapacitado por 1.200,00 euros.

Es más, ni en el expediente sancionador ni en el acto que le pone fin, resultan acreditadas de forma concreta las circunstancias que han formado la convicción en el órgano sancionador de la existencia de culpabilidad en el interesado. Es exigible, para destruir la presunción de inocencia por parte de la Administración tributaria, la especificación de las circunstancias que permitan entender probada la concurrencia de, al menos, negligencia. Como ello no se ha producido, este Tribunal no puede entender probada la existencia de culpabilidad en el sujeto pasivo, lo cual debe conllevar la anulación de la sanción, tanto por la infracción tributaria de dejar de ingresar dentro del plazo establecido en la normativa del tributo parte de la deuda tributaria como la infracción tributaria de solicitar indebidamente devoluciones tributarias, mediante la omisión de datos relevantes o, en su caso, inclusión de datos falsos en la autoliquidación.

Sexto.- El contenido de la resolución es:

- Respecto de la impugnación de la resolución del recurso de reposición frente a la liquidación, desestimar la pretensión del interesado, confirmando el acto administrativo impugnado;

- Respecto de la impugnación de la sanción, estimar la pretensión del interesado, anulando la sanción impugnada.

Por lo expuesto,

Este Tribunal Económico-Administrativo acuerda ESTIMAR EN PARTE las presentes reclamaciones, en los términos señalados en la presente resolución.