En Sevilla , se ha constituido el Tribunal como arriba se indica, para resolver en única instancia la reclamación de referencia, tramitada por procedimiento general.
Se ha visto la presente reclamación contra la desestimación del recurso de reposición interpuesto contra liquidación practicada por la Oficina de Gestión Tributaria de la Delegación de Huelva de la AEAT, en concepto de Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas (IRPF) del período 2017, con clave de liquidación ... y número de referencia ... La cuantía de la reclamación asciende a 64.507,05 euros.
ANTECEDENTES DE HECHO
PRIMERO.- En fecha 13/06/2018, consta presentada autoliquidación de IRPF del ejercicio 2017 en la que, por lo que aquí nos interesa, el interesado declaró una ganancia patrimonial por importe de 38.544,00 euros derivada de la transmisión de unas participaciones sociales en la entidad XZ SL, consignando unos valores de adquisición y transmisión de 56.456,00 euros y 95.000,00 euros, y una ganancia patrimonial por importe de 169.196,02 euros derivada de la transmisión de 534 participaciones en la entidad TW SL, consignando unos valores de adquisición y transmisión de 337.600,00 euros y 506.796,02 euros respectivamente.
Mediante requerimiento notificado en fecha 23/01/2019, la Oficina gestora comunica el inicio de un procedimiento de comprobación limitada que finalizó por caducidad por el transcurso del plazo de seis meses desde la fecha de inicio sin notificación de resolución expresa; caducidad que fue declarada mediante acuerdo notificado el día 07/11/2019. En la misma fecha, se notifica propuesta de liquidación mediante la que se comunica el inicio de un nuevo procedimiento de comprobación limitada, en la que se regularizan las ganancias derivadas de la transmisión de las participaciones sociales de XZ SL y de las participaciones de TW SL. En la liquidación provisional que puso fin al procedimiento, la Administración estima la pretensión del interesado en relación con la ganancia regularizada por la transmisión de las participaciones de XZ SL y, mantiene su postura en lo referente a las participaciones de TW SL, señalando: que la fecha y valor de adquisición de las participaciones adquiridas por herencia se retrotraen a la fecha del fallecimiento del causante; que la escritura de extinción de condominio no implica una nueva adquisición sino que constituye una especificación de derechos; y que la extinción del usufructo por muerte del usufructuario no comporta una nueva adquisición, sino que es el propio régimen legal de este derecho real de goce o disfrute el que establece que la muerte del usufructuario lo extingue (art. 513.1º, Código Civil), recuperando el propietario las facultades de goce de las que se había visto privado en su constitución.
No conforme con la anterior liquidación, el interesado presenta recurso de reposición alegando que el valor de adquisición de las participaciones de TW SL debe ser el fijado en la escritura de extinción del condominio de 12 de noviembre de 2009, por existir exceso de adjudicación con compensación en metálico, fundamentando su pretensión en la Resolución de 7 de junio de 2018 del Tribunal Económico-Administrativo Central (Núm. 2488/2017). La Administración desestima el recurso con la siguiente motivación:
"El argumento del contribuyente es que se de como valor de adquisición el fijado en la escritura de extinción de condominio. El motivo es que hubo exceso de adjudicación en el reparto de las participaciones.
Se desestima este argumento ya que, incluso admitiendo un exceso de adjudicación, esto supondría que se generaría una ganancia para el transmitente, en este caso los hermanos del recurrente, en relación a la transmisión de la participación que se queda de más el recurrente y éste declararía por el impuesto sobre sucesiones y donaciones. Respecto al valor de adquisición respecto a esta participación sería en todo caso el originario, es decir, el fijado en la fecha de fallecimiento del causante que se motiva en la liquidación. Por tanto, haya o no exceso, el valor de adquisición de las participaciones siempre es el valor originario que es nuestro caso sería el fijado en la escritura del 20/11/1998".
Contra el acuerdo anterior, notificado en fecha 06/02/2020, se interpone la presente reclamación mediante escrito presentado el día 04/03/2020, que tuvo entrada en este Tribunal el día 07/04/2020, en el que solicita su anulación y alega:
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Falta de motivación del acuerdo desestimatorio del recurso de reposición.
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Disconformidad con el valor de adquisición considerado por la Administración por entender que debe tomarse como valor el que consta en la escritura de extinción de condominio por existir un exceso de adjudicación o, en su defecto, el valor real de las participaciones en la fecha de fallecimiento de la usufructuaria.
FUNDAMENTOS DE DERECHO
PRIMERO.- Este Tribunal es competente para resolver de conformidad con lo dispuesto en la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (LGT), así como en el Reglamento general de desarrollo de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, en materia de revisión en vía administrativa (RGRVA), aprobado por Real Decreto 520/2005, de 13 de mayo. No concurre ninguna de las causas de inadmisibilidad previstas en el artículo 239.4 de la LGT.
SEGUNDO.- Este Tribunal debe pronunciarse respecto a lo siguiente:
Si resulta, o no, ajustado a Derecho el acto impugnado. En concreto, sobre la ganancia regularizada por la Administración derivada de la transmisión de las participaciones que el interesado poseía en la entidad TW SL.
TERCERO.- En primer lugar, existe una cuestión de previo pronunciamiento que consiste en dilucidar si el acuerdo impugnado está o no suficientemente motivado. A juicio de este Tribunal, el acuerdo desestimatorio del recurso de reposición no adolece de falta de motivación ni de incongruencia omisiva alguna pues expone, de forma sucinta pero suficiente, las razones por las que desestima la pretensión del interesado. No apreciamos en este caso que la motivación de la resolución del recurso de reposición haya impedido al interesado argumentar contra la liquidación provisional ya que del extenso escrito de alegaciones formuladas con ocasión de la presente reclamación, se desprende que éste conocía perfectamente las razones por las que se regulariza su situación tributaria.
CUARTO.- Entrando a conocer el fondo del asunto, debemos comenzar diciendo que, en el presente caso, resulta acreditado que el interesado adquirió, conjuntamente con sus dos hermanos, la nuda propiedad de 1.600 participaciones de la entidad TW SL, por herencia de su padre, por terceras e iguales partes indivisas valoradas en 81.013 euros en escritura de adjudicación de herencia de 20/11/1998, siendo instituida su madre usufructuaria vitalicia. En fecha 08/01/2008, como consecuencia del fallecimiento de su madre, se extingue el usufructo establecido y se consolida el pleno dominio de las participaciones. Mediante escritura pública de fecha 12/11/2009, los hermanos xy acuerdan extinguir el condominio que tienen sobre las participaciones, valoradas en 1.012.800 euros (337.600 euros cada uno) adjudicándose el interesado una participación más que sus hermanos -534 participaciones- al no haber sido posible adjudicar el mismo número a cada uno, compensando a los otros hermanos con la entrega en metálico de 211 euros a cada uno. En fecha 17/05/2017, se transmiten las participaciones por importe de 506.796,02 euros.
Pues bien, son dos las cuestiones que se plantean en la presente reclamación:
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La primera, si el valor de adquisición de las participaciones transmitidas ha de ser el valor real de los inmuebles en el momento de la consolidación del pleno dominio por fallecimiento de la usufructuaria, como entiende el reclamante en virtud de la Consulta de la Dirección General de Tributos V0905-12.
Las alegaciones formuladas sobre el valor de las participaciones en el momento de la consolidación del pleno dominio ya fueron contestadas por la Administración en el acuerdo de liquidación. En este sentido, considera la Oficina gestora que no resulta de aplicación la Consulta V0905-12 a la que se refiere el interesado, por no existir identidad de hechos ya que mientras en el supuesto analizado en la consulta de la Dirección General de Tributos se trata de un usufructo vitalicio con facultad de disposición para el cónyuge supérstite, en el caso que nos ocupa, el usufructo vitalicio se estableció sin facultad de disponer. Además, considera que "la extinción del usufructo por muerte del usufructuario no comporta una nueva adquisición, sino que es el propio régimen legal de este derecho real de goce o disfrute el que establece que la muerte del usufructuario lo extingue (art. 513.1º, Código Civil), recuperando el propietario las facultades de goce de las que se había visto privado en su constitución".
A lo anterior, solo podemos añadir que la Audiencia Nacional, en Sentencia de 19 de abril de 2007 (Núm. Recurso 991/2003), se ha pronunció en los siguientes términos sobre una cuestión similar:
"(...).- El usufructo, según el artículo 467 del Código Civil , "da derecho a disfrutar los bienes ajenos con la obligación de conservar su forma y sustancia, a no ser que el título de su constitución o la ley autoricen otra cosa". Es, por tanto, un derecho real limitativo del dominio, en el sentido de que se proyecta sobre una cosa ajena, como explícitamente señala el precepto transcrito. Esta naturaleza sustancial de "ius in re aliena" impide considerar que el nudo propietario adquiere el usufructo cuando recupera "de iure" las facultades inherentes al disfrute que, hasta entonces, poseía el usufructuario. No en vano, el artículo 513 del propio Código Civil declara que "el usufructo se extingue:...1º ) Por muerte del usufructuario". Es decir, que al fallecimiento del usufructuario, si se extingue el derecho de éste, intransmisible a terceros, revierten al propietario las facultades propias del disfrute de la cosa, pero no es que, como desacertadamente se preconiza en el acta, se "adquiera" el usufructo cuando el usufructuario cesa en su derecho. Más claramente aún se llega a ésta conclusión ante la advertencia del apartado 3º del ya mencionado artículo 513 , que se refiere a esta causa de extinción: "3º) Por la reunión del usufructo y la propiedad en una misma persona".
En suma, es de pura lógica que la extinción del usufructo por muerte del usufructuario, así como por confusión, impiden considerar, como con cierta ligereza lo hace la Administración, que con ocasión del fallecimiento de la esposa de su padre, la Sra. ... adquirió derecho alguno, puesto que: 1) no es admisible que un derecho, a la vez, se extinga y se transmita, siendo así que el usufructo extinguido por muerte del usufructuario desaparece como derecho; 2) menos concebible aún es que quien adquiera ese usufructo extinguido sea el propietario, que no puede ser a la vez usufructuario, y no sólo por la extinción del derecho real, y por la imposibilidad de confusión (artículo 513.3 C.C .) sino porque en la esencia del usufructo está la condición de derecho real limitativo del dominio y, por tanto, susceptible de disfrute sólo sobre cosas o derechos ajenos, nunca sobre los propios; c) tampoco cabe asimilar la recuperación con facultades inherentes al dominio con la adquisición de un derecho real que, referido a un tercero, pierde sentido en relación con el titular dominical o, en otras palabras, que los modos de adquirir se refieren a la propiedad y a los demás derechos reales, no a facultades singulares correspondientes al dominio.
Así las cosas, el reintegro al propietario de esas facultades anteriormente desmembradas no puede datarse en la fecha de la consolidación del dominio pleno, sino que trae su causa de la adquisición de la propiedad, por vía hereditaria (artículo 609 C.C ., que cita entre los modos de adquirir la propiedad "la sucesión testada e intestada..."), a la vez que el artículo 661 aclara que "los herederos suceden al difunto por el hecho sólo de su muerte en todos sus derechos y obligaciones", siendo de recodar, igualmente, la regla sobre posesión civilísima del artículo 440, también del C.C ., a cuyo tenor "la posesión de los bienes hereditarios se entiende transmitida al heredero sin interrupción y desde el momento de la muerte del causante, en el caso de que llegue a adirse la herencia...", como es el caso.
Quiere ello decir que el momento de adquisición del dominio, por parte de la Sra. ... , lo fue con ocasión de la aceptación de la herencia de su padre, fallecido en 1959, por virtud de la cual adquirió, en la parte alícuota correspondiente a su participación, la propiedad. Que ésta fuera nuda y no plena, por ministerio de la Ley, dada la concurrencia del cónyuge viudo, no desnaturaliza el hecho de que la adquisición no pudo llevarse a cabo en 1989, sino en 1959.
(...)
En definitiva, en la transmisión de la plena propiedad llevada a cabo en 1992 no cabe, en modo alguno, separar artificialmente, una a una, las facultades que componen el dominio todo y que son objeto de enajenación sin acepción alguna, pues el contenido del derecho de propiedad es el que autoriza la ley, bajo protección constitucional, sin que no sea sino aventurado presuponer que este derecho se compone o configura a partir de la suma de facultades y acciones que pueden ser eventualmente objeto de derechos reales en favor de un tercero pues, es de repetir, que el usufructo limite la propiedad confiriendo a su titular el derecho de disfrutar de la cosa ajena no autoriza a concluir que el derecho de propiedad comprende el de usufructo, pues no se puede confundir éste derecho y su régimen legal con la facultad -que no derecho- integrada en el de dominio por virtud de la cual el propietario disfruta de la cosa, como deriva del artículo 348 del Código Civil , en que se define la propiedad como "el derecho de gozar y disponer de una cosa, sin más limitaciones que las establecidas en las leyes".""
Lo expuesto, aplicado al caso examinado, lleva a concluir que la fecha y valor de adquisición de las participaciones en cuestión, es el de la adquisición de la propiedad, aunque fuera nuda.
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La segunda, si el valor de adquisición de las participaciones es el que consta en la escritura de extinción de condominio por existir un exceso de adjudicación de conformidad con Resolución de 7 de junio de 2018 del Tribunal Económico-Administrativo Central (Núm. 2488/2017). En este sentido, la Administración fija el valor de adquisición en 81.013 euros por ser el que consta en la escritura de aceptación de la herencia mientras que el interesado entiende que el valor de adquisición es el otorgado a las participaciones en la escritura de extinción de condominio, 337.600 euros.
Pues bien, en este caso se debe tener en cuenta lo dispuesto en el artículo 33.2 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, de IRPF, en virtud del cual:
"Se estimará que no existe alteración en la composición del patrimonio:
a) En los supuestos de división de la cosa común.
b) En la disolución de la sociedad de gananciales o en la extinción del régimen económico matrimonial de participación.
c) En la disolución de comunidades de bienes o en los casos de separación de comuneros.
Los supuestos a que se refiere este apartado no podrán dar lugar, en ningún caso, a la actualización de los valores de los bienes o derechos recibidos."
Ahora bien, lo que la Ley prevé no es otra cosa que cuando la disolución de la sociedad se materializa con la adjudicación de bienes a cada cónyuge conforme a su cuota de titularidad se produce una especificación o concreción de las cuotas indivisas que corresponden a cada codueño por lo que tales adjudicaciones no constituyen alteraciones en la composición del patrimonio de los copropietarios. Por tanto, la variación de valor que los bienes comunes hubiesen podido experimentar, no genera ganancia ni pérdida patrimonial por el hecho de ser dividida entre los propietarios conforme a sus respectivas cuotas de titularidad. Ello supone el diferimiento de la tributación al momento en que el bien se enajene, razón por la que el citado precepto legal establece que la división de cosa común no determina la actualización de los valores de los bienes o derechos recibidos.
No obstante, en el caso examinado en la presente reclamación, la extinción del condominio se produce mediante la adjudicación al reclamante de una participación más que a los otros dos hermanos copropietarios que, por el exceso de adjudicación, a de compensar a sus hermanos con la entrega de un importe de 211 euros a cada uno de ellos en metálico. Por lo tanto, no estamos solamente ante una especificación de la cuota de titularidad por la extinción del condominio sino además ante un acto de enajenación de parte de la cuota indivisa de los otros dos hermanos copropietarios. A este caso se refiere la Resolución de 7 de junio de 2018 del Tribunal Económico-Administrativo Central esgrimida por el reclamante, en los siguientes términos:
"Caso 8º: El inmueble tiene en la fecha de extinción del condominio un valor mayor que el que tenía cuando se constituyó y se divide entre los comuneros sin respetar la cuota de titularidad de cada uno pero compensando en metálico estas diferencias.
En este supuesto existe un exceso de adjudicación a favor del comunero que recibe una parte del inmueble superior a la que le correspondería por su cuota de participación. Por su parte, los comuneros que reciben una parte del inmueble inferior a la que correspondería por su cuota de participación estarían trasmitiendo al primero a título oneroso la parte de cuota indivisa correspondiente a ese déficit, produciéndose una alteración en la composición de su patrimonio y dado que el valor del inmueble ha experimentado aumento se generaría para ellos una ganancia patrimonial a título oneroso."
Por lo tanto, estamos ante una especificación de la cuota de titularidad por extinción del condominio y, además, ante un acto de enajenación de parte de la cuota de cada uno de los hermanos en favor del interesado. Es decir, existe una especificación de la cuota de titularidad que el interesado tenía cuando se constituyó el condominio de 1/3 sobre las 1.600 participaciones (533,333333) y un acto de enajenación por parte de cada hermano en favor del interesado de una parte de su cuota de participación (0,33333333 cada uno).
En consecuencia, en este caso, consideramos que las participaciones fueron adquiridas en dos momentos: 1/3 sobre 1.600 participaciones por herencia en la fecha del fallecimiento del causante y 2/3 sobre 1 participación en la fecha de extinción del condominio. A juicio de este Tribunal, el valor de adquisición de las participaciones transmitidas a efectos del cálculo de la ganancia patrimonial debe ser el que resulte de sumar el correspondiente a las participaciones adquiridas por herencia -81.013 euros- y el correspondiente a los 2/3 de la participación adquirida como consecuencia de la extinción del condominio -422 euros entregados por el interesado en metálico en compensación del exceso de adjudicación-; es decir, el valor de adquisición de las 534 participaciones transmitidas asciende a 81.435 euros.
Por lo expuesto, debemos estimar en parte la presente reclamación, anulando la liquidación, a efectos de que se practique una nueva en la que modifique el importe de la ganancia patrimonial derivada de la transmisión de 534 participaciones de la entidad TW SL, fijándolo en 425.361,02 euros, resultante de la diferencia entre el valor de transmisión -506.796,02 euros- y el de adquisición -81.435 euros-.