En Toledo , se ha constituido el Tribunal como arriba se indica, para resolver en única instancia la reclamación de referencia, tramitada por procedimiento general.
Se ha visto la presente reclamación contra la resolución en el recurso de reposición RV ... dictada por el Servicio de Gestión Tributaria de la Consejería de Hacienda y Administraciones Públicas de Castilla-La Mancha contra la liquidación provisional (número de documento: ... ).
ANTECEDENTES DE HECHO
PRIMERO.- El día 31/10/2020 tuvo entrada en este Tribunal la presente reclamación, interpuesta en 24/06/2020 contra la resolución de 29/05/2020 (notificada el 10/06/2020) desestimatoria del Recurso de Reposición interpuesto frente a la liquidación girada ... por importe de 15.920 euros, incluidos intereses de demora y deducido el importe ingresado por autoliquidación, en el procedimiento de COMPROBACIÓN limitada …. tramitado con motivo de la escritura pública de DISOLUCIÓN DE CONDOMINIO, otorgada el .../2016.
01/06/2020 (notificada el 10/06/2020) desestimatoria del Recurso de Reposición interpuesto frente a la liquidación girada ... por importe de 15.920 euros, incluidos intereses de demora y deducido el importe ingresado por autoliquidación, en el procedimiento de COMPROBACIÓN limitada TR ... tramitado con motivo de la escritura pública de DISOLUCIÓN DE CONDOMINIO, otorgada el .../2016.
SEGUNDO.- Recibido el expediente administrativo, y los documentos que se acompañan, son hechos relevantes tal como se deduce de las actuaciones incorporadas, que:
- en la escritura otorgada se hace constar que las sociedades de gananciales integradas por D. Bxy y Dª Cts por un lado, y D. Dmp y Dª Axy (reclamante) por otro, son dueños en pleno dominio y en las respectivas proporciones de las fincas sitas en ….:
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1.- urbana, local comercial, en ..., valorada en 197.477,56 euros;
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2.- urbana (destinada a ...), en ..., valor 282.453,53 euros;
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3.- urbana (edificio de uso ...) en ..., por valor 142.992,92 euros;
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4.- urbana (destinado a ...) en ..., valorada en 30.297,09;
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5.- rústica (cereal improductivo) parcela ... polígono ..., valorada en 1.054 euros;
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6.- rústica (viñedo secano) parcela ... polígono ..., valorada en 1.288 euros;
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7.- rústica (cereal secano) parcela ... polígono ..., valorada en 960 euros;
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8.- rústica y vivienda, parcela ... polígono ..., valorada en 2.542 euros;
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9.- urbana local en ..., valorada en 253.691,23 euros;
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10.- urbana, en ..., valorada en 265.209,32 euros;
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11.- urbana, garajes y trasteros, en ..., valorada en 15.580,00 euros;
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12.- urbana (corral y almacén) en ..., valor 64.967,20 euros;
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13.- urbana urbana, local comercial, en ..., valorada en 120.010,80 euros;
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14.- urbana, local comercial, en ..., valorada en 176.010,56 euros;
VALOR NETO total de 1.922.938,21 euros, de los que corresponden a cada sociedad de gananciales 961.469,11 euros.
Disuelven el condominio que les pertenecía por mitad igual e indivisa sobre los inmuebles, adjudicado a los primeros los inmuebles 1 a 8, y a los segundos 9 a 14;
- en fecha 28/11/2016 se presentaron sendas autoliquidaciones, con ingreso de 14.422,04 euros, en aplicación del tipo 1,5% el valor que corresponde a cada sociedad de gananciales, por el concepto AJD;
- en fecha 29/04/2019 se emite propuesta de regularización y trámite de audiencia, notificada el 07/05/2019, motivada en la subsistencia de la comunidad, habiendo sido adjudicadas a cada comunero una cuarta parte, permutando la suma de esas cuartas partes adquiridas por la entrega de las cuartas partes de los bienes en las que cesan su participación, sobre una Base Imponible de 240.367,28 euros y al tipo general del 9% una vez deducido la mitad del importe ingresado por autoliquidación, en concepto TRANSM. LOCALES Y OTR. EDIFICIOS;
- se presentaron alegaciones el 15/05/2019, sobre la indivisibilidad del bien y adjudicación a una de las dos sociedades de gananciales titulares proindiviso, como operación no sujeta a TPO;
- en fecha 01/07/2019 se gira la liquidación impugnada, notificada el 09/07/2020, motivada en la STS de 18/02/2009 que anula el art. 38 del Real Decreto 1629/1991, de 8 de noviembre, por el que se aprueba el Reglamento del Impuesto (RISD), estableciendo que la sociedad de gananciales es un condominio:
"El patrimonio ganancial manifiesta un supuesto de comunidad de bienes: se trata de una especial comunidad, la propiedad en mano común. Lo que sucede en ella es que unos bienes o un patrimonio pertenecen en titularidad compartida a un conjunto de personas (en el caso del matrimonio, al esposo y la esposa). Dos sujetos son protagonistas de la titularidad de un patrimonio, que, al carecer de personalidad jurídica, no es sujeto, sino objeto del derecho, del poder de dominación de los cotitulares".
- el 01/08/2019 se presenta el Recurso de Reposición reiterando las alegaciones, cuya resolución se motiva en la consulta vinculante de la DGT V1141-11 de 6/5/2011 en cuanto "Hay comunidad cuando la propiedad de una cosa o derecho pertenece pro indiviso a varias personas" sin que la sociedad de gananciales tenga personalidad jurídica, por lo que no se extingue la comunidad de bienes sino que se reduce el número de copropietarios, como transmisión sujeta.
TERCERO.- En el escrito de interposición la parte reclamante alegó, en resumen, que la sociedad de gananciales es un proindiviso, no una comunidad romana por cuotas, sin facultad de disposición unilateral, aunque sin personalidad jurídica propia no siendo los bienes gananciales un condominio que se pueda dividir y adjudicar a cada comunero en su proporción, haciendo constar la escritura otorgada que no existe transmisión sino acto declarativo, alegando jurisprudencia aplicable y solicitando la nulidad del acto impugnado con devolución del ingreso indebido.
FUNDAMENTOS DE DERECHO
PRIMERO.- Este Tribunal es competente para resolver de conformidad con lo dispuesto en la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (LGT), así como en el Reglamento general de desarrollo de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, en materia de revisión en vía administrativa (RGRVA), aprobado por Real Decreto 520/2005, de 13 de mayo. No concurre ninguna de las causas de inadmisibilidad previstas en el artículo 239.4 de la LGT.
SEGUNDO.- Este Tribunal debe pronunciarse respecto a lo siguiente:
La adecuación a derecho del acto impugnado, como resolución que desestima el recurso de reposición interpuesto frente a la liquidación provisional girada por el concepto TPO.
TERCERO.- Dispone el artículo 7 del Texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados aprobado por el Real Decreto Legislativo 1/1993, de 24 de septiembre, que:
"1. Son transmisiones patrimoniales sujetas:
A) Las transmisiones onerosas por actos «inter vivos» de toda clase de bienes y derechos que integren el patrimonio de las personas físicas o jurídicas.
B) La constitución de derechos reales, préstamos, fianzas, arrendamientos, pensiones y concesiones administrativas, salvo cuando estas últimas tengan por objeto la cesión del derecho a utilizar infraestructuras ferroviarias o inmuebles o instalaciones en puertos y en aeropuertos.
Se liquidará como constitución de derechos la ampliación posterior de su contenido que implique para su titular un incremento patrimonial, el cual servirá de base para la exigencia del tributo.
2. Se considerarán transmisiones patrimoniales a efectos de liquidación y pago del impuesto:
A) Las adjudicaciones en pago y para pago de deudas, así como las adjudicaciones expresas en pago de asunción de deudas. Los adjudicatarios para pago de deudas que acrediten haber transmitido al acreedor en solvencia de su crédito, dentro del plazo de dos años, los mismos bienes o derechos que les fueron adjudicados y los que justifiquen haberlos transmitido a un tercero para este objeto, dentro del mismo plazo, podrán exigir la devolución del impuesto satisfecho por tales adjudicaciones.
B) Los excesos de adjudicación declarados, salvo los que surjan de dar cumplimiento a lo dispuesto en los artículos 821, 829, 1.056 (segundo) y 1.062 (primero) del Código Civil y Disposiciones de Derecho Foral, basadas en el mismo fundamento.
CUARTO.- El artículo 392 del Código Civil establece que:
"hay comunidad cuando la propiedad de una cosa o de un derecho pertenece pro indiviso a varias personas", añadiendo el artículo 399 que "todo condueño tendrá la plena propiedad de su parte y la de los frutos y utilidades que le correspondan, pudiendo en su consecuencia enajenarla, cederla o hipotecarla, y aún sustituir otro en su aprovechamiento, salvo si se tratare de derechos personales. Pero el efecto de la enajenación o de la hipoteca en relación con los condueños estará limitado a la porción que se le adjudique en la división al cesar la comunidad".
La división de la cosa común es un derecho de los condóminos, así, la disolución de las comunidades de tipo romano se halla prevista en el artículo 400 del Código Civil, con arreglo al cual:
Ningún copropietario estará obligado a permanecer en la comunidad. Cada uno de ellos podrá pedir en cualquier tiempo que se divida la cosa común.
Esto no obstante, será válido el pacto de conservar la cosa indivisa por tiempo determinado, que no exceda de diez años. Este plazo podrá prorrogarse por nueva convención.
La extinción o disolución de la comunidad supone la adjudicación de bienes o derechos a cada uno de los comuneros en proporción a su cuota de participación, bien entendido que dicha adjudicación no es una verdadera transmisión pues no se atribuye al comunero algo que éste no tuviera con anterioridad, como resulta del artículo 450 del Código Civil. En este sentido, el Tribunal Supremo ha declarado reiteradamente (por ejemplo, sentencia de 28 de junio de 1999) que la división de la cosa común y la consiguiente adjudicación a cada comunero en proporción a su interés en la comunidad de las partes resultantes no es una transmisión patrimonial propiamente dicha -ni a efectos civiles ni a efectos fiscales- sino una mera especificación o concreción de un derecho abstracto preexistente. En concreto, indica nuestro más alto tribunal en la sentencia mencionada -STS de 28 de junio de 1999 (recurso de casación 8138/1998)-, que:
«la división y adjudicación de la cosa común son actos internos de la comunidad de bienes en los que no hay traslación del dominio, de modo que, en consecuencia, por primera transmisión sólo puede entenderse la que tiene como destinatario un tercero».
En principio, la división y consiguiente adjudicación de las partes en que se hubieran materializado las cuotas ideales anteriormente existentes no son operaciones susceptibles de realizar el hecho imponible del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados a tenor de lo establecido en el artículo 7.1. A) del Texto Refundido y de su Reglamento. La división de la cosa común debe ser contemplada -recuerda la sentencia mencionada de 1998- como la transformación del derecho de un comunero, reflejado en su cuota de condominio, en la propiedad exclusiva sobre la parte de la cosa que la división hubiera individualizado.
Con otras palabras: La división de la cosa común y la consiguiente adjudicación a cada comunero en proporción a su interés en la comunidad de las partes resultantes no es una transmisión patrimonial propiamente dicha -ni a efectos civiles ni a efectos fiscales- sino una mera especificación o concreción de un derecho abstracto preexistente. Lo que ocurre es que, en el caso de que la cosa común resulte por su naturaleza indivisible o pueda desmerecer mucho por su división, la única forma de división, en el sentido de extinción de comunidad, es, paradójicamente, no dividirla, sino adjudicarla a uno de los comuneros a calidad de abonar al otro, o a los otros, el exceso en dinero -artículos 404 y 1.062, párrafo 1.º, en relación éste con el art. 406, todos del CC-.
Por consiguiente, la disolución de la comunidad supone la extinción total de dicha situación la situación de comunidad (art 406, 1068 CC), y en la medida en que se lleve a efecto mediante la adjudicación a los comuneros de bienes con un valor proporcional en sus respectivas participaciones no está sujeta a la modalidad TPO.
QUINTO.- La regulación de la sujeción al impuesto de la disolución de comunidades de bienes se encuentra en el artículo 61 del Real Decreto 828/1995, de 29 de mayo, por el que se aprueba el Reglamento del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados:
Artículo 61. Disolución de comunidades de bienes.
1. La disolución de comunidades que resulten gravadas en su constitución, se considerará a los efectos del impuesto, como disolución de sociedades, girándose la liquidación por el importe de los bienes, derechos o porciones adjudicadas a cada comunero.
2. La disolución de comunidades de bienes que no hayan realizado actividades empresariales, siempre que las adjudicaciones guarden la debida proporción con las cuotas de titularidad, sólo tributarán, en su caso, por Actos Jurídicos Documentados.
A diferencia de la extinción total del condominio, en el caso de modificaciones subjetivas de la situación de copropiedad -por reducción del número de comuneros y sin extinción del régimen de comunidad de bienes- el Tribunal Supremo en sentencias como la de 26 de junio de 2019 (recurso número 4322/2017) -se remite a la Sentencia del TS de 12 de diciembre de 2012 (recurso de casación 158/2011)- razona que lo relevante es analizar si en el negocio se ejercita o no la facultad de división de la cosa común y si existe una adjudicación "a un comunero" con la finalidad extintiva del condominio, dado que en caso contrario, el negocio realizado es estrictamente traslativo de dominio, y no extintivo de una situación de condominio. En los casos en los que los condóminos transmiten su participación indivisa en la cosa común ejercitando su derecho de disposición sobre la cuota ideal que les corresponde en favor de terceros o de todos o cualquiera de los comuneros, sin que la copropiedad desaparezca, no estamos ante una verdadera disolución. Argumenta nuestro más alto Tribunal que:
La perspectiva de que, en virtud de la transmisión de su cuota de participación a otro u otros comuneros, quien sale así de la comunidad que, sin embargo permanece como tal, no recibiría otra cosa que la especificación de su cuota ideal preexistente, esta idea, decimos, no se ajusta al contenido negocial ni a la auténtica naturaleza de las contraprestaciones Desde el punto de vista de la ley tributaria, el art. 7 del TRITPAJD define el hecho imponible de la transmisión patrimonial onerosa de toda clase de bienes y derechos que integren el patrimonio de las personas físicas o jurídicas. Se grava con carácter general todo tráfico civil de bienes o derechos que se produce en nuestro sistema jurídico, movimientos o desplazamiento entre sujetos de derecho, cualquiera que sea el negocio jurídico a través del que se instrumente, y siempre que no deriven de una operación societaria en que se aplicaría el impuesto de Operaciones Societarias. Se trata pues de una modalidad que tiene por objeto el desplazamiento de un derecho patrimonial con causa onerosa que viene constituida, para cada parte contratante en la prestación que recibe de la otra ( art. 1274 CC ) y en la que el resultado es siempre el cambio de titularidad de ese derecho, de manera que fundamento del gravamen se encuentra en la capacidad económica que se pone de manifiesto con esa adquisición.
En la operación aquí examinada no hay un efecto de especificación del derecho preexistente, ni para quien transmite, que recibe una cosa distinta, en este caso la exoneración de una deuda además de la suma de dinero que se calcula una vez deducido el importe de la deuda sobre el valor total del bien, pero tampoco para quien adquiere. Evidentemente, los dos comuneros que aumentan su participación, que son los sujetos pasivos del tributo, expresan con el acto gravado una capacidad económica susceptible de tributación, ya que adquieren un nuevo derecho y lo hacen de forma onerosa, en virtud de la asunción de una nueva obligación. El negocio jurídico no expresa la voluntad extintiva de los comuneros respecto a la situación de comunidad, y, lo que es más importante, desde el punto de vista del ordenamiento jurídico, no origina este resultado, sino que, por el contrario, la calificación jurídico tributaria que corresponde es la de un negocio jurídico traslativo del dominio con causa onerosa ( art. 1274 CC ).
A este respecto la doctrina administrativa plasmada en la Consulta de la Dirección General de Tributos V0400-19 (que utiliza el acto recurrido), o más recientemente la Consulta Vinculante 0876-22, concluye que en casos nos encontramos ante una permuta de cuotas de participación indivisas entre comuneros o copropietarios. Señala la CV 0876-22 que:
En el segundo caso planteado, se disolverían las comunidades que existen sobre los inmuebles salvo una, la referente a la vivienda que quedaría compartida entre dos hermanas. La hermana que se adjudicara únicamente un inmueble tributaría por la modalidad de actos jurídicos documentados, ya que el exceso de adjudicación que recibiera lo compensaría con inmuebles que tienen en común las tres hermanas. Respecto a las hermanas que se adjudicaran un inmueble a medias y alguna parcela, tributarían por la modalidad de actos jurídicos documentados por la adjudicación de las parcelas, por el mismo razonamiento anterior; pero en lo referente al inmueble que quedara compartido no habría disolución de comunidad, el inmueble seguiría estando en común, lo que sucedería es que en vez de tres comuneras ahora habría dos; en realidad cada hermana estaría adquiriendo 1/6 de dicho inmueble, la parte correspondiente a la otra hermana, por lo que deberían tributar por la modalidad de Transmisiones Patrimoniales Onerosas por dicha parte que adquirieran.
A modo de conclusión, en supuestos de modificación parcial subjetiva de una situación de condominio, aún cuando no haya exceso de compensación en la adjudicación, al no darse una extinción o disolución completa del condominio sobre los bienes que permanecen en indivisión, la verdadera naturaleza del negocio es la de una permuta. Conforme al artículo 23 del Reglamento:
En las permutas de bienes o derechos, tributará cada permutante por el valor comprobado de los que adquiera, salvo que el declarado sea mayor o resulte de aplicación lo dispuesto en el artículo 21 anterior, y aplicando el tipo de gravamen que corresponda a la naturaleza mueble o inmueble de los bienes o derechos adquiridos.
SEXTO.- La liquidación sustenta la regularización en el hecho de que el condominio sobre los inmuebles no se ha disuelto porque los cónyuges continúan manteniendo entre ellos la copropiedad sobre las fincas adjudicadas. A este respecto, ha de indicarse que la comunidad de bienes ordinaria se regula en los artículos 392 a 406 del Código Civil en tanto que la sociedad de gananciales se regula en los artículos 1344 a 1410 de dicha Ley, que establece:
Artículo 1344. Mediante la sociedad de gananciales se hacen comunes para los cónyuges las ganancias o beneficios obtenidos indistintamente por cualquiera de ellos, que les serán atribuidos por mitad al disolverse aquella.
De ello cabe colegir que nos encontramos ante dos comunidades diferenciadas: la constituida sobre el inmueble, que es una comunidad de bienes ordinaria; y la formada por los cónyuges, que en realidad es un régimen económico matrimonial.
Durante la vigencia de la comunidad de bienes, el inmueble se regía por las reglas propias de ésta (arts. 392 a 406 del Código civil y, en su caso, disposiciones análogas de derecho foral aplicables). Sin embargo, tras su disolución, ya no resultan de aplicación dichas normas, sino las propias de la sociedad de gananciales, que es la única que permanece en la titularidad del inmueble.
Resulta relevante traer a colación la Consulta Vinculante de la DGT nº 1924-21, que señala que (la negrita y subrayado son añadidos):
De acuerdo con lo anterior, la adjudicación a la sociedad de gananciales formada por el Sr. C y la Sra. D del pleno dominio sobre el lote de bienes inmuebles que representan el 50% del patrimonio de la comunidad de bienes, respeta la participación de aquella en la comunidad, es decir, la adjudicación se realiza en proporción a su cuota de participación en la cosa común. Y, además, esta adjudicación a la sociedad de gananciales, sin atribución de cuotas a cada uno de los cónyuges, no es óbice para que se considere disuelta la comunidad de bienes consultante.(...)
Por último, si la disolución del condominio se lleva a cabo de tal forma que el comunero o socio no reciba más de lo que le corresponda en proporción de su cuota de participación en la cosa común, sin que se origine exceso de adjudicación, la disolución no constituirá una transmisión patrimonial que deba tributar por la modalidad de transmisiones patrimoniales onerosas del ITP y AJD. Ahora bien, la inexistencia de transmisión y la consiguiente no sujeción por la modalidad de transmisiones patrimoniales onerosas del ITP y AJD determina la sujeción de la escritura de disolución a la cuota gradual de actos jurídicos documentados, documentos notariales, en tanto concurran los cuatro requisitos exigidos en el artículo 31.2 del texto refundido del Impuesto:
- Tratarse de la primera copia de una escritura pública.
- Tener por objeto cantidad o cosa valuable.
- Contener un acto inscribible en el Registro de la Propiedad.
- No estar sujeto al Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones ni a los conceptos comprendidos en las modalidades de transmisiones patrimoniales onerosas y operaciones societarias-
En el supuesto planteado, en el que la comunidad de bienes está integrada exclusivamente por bienes inmuebles que, en principio, pueden tener la consideración de indivisibles, siempre que en la formación de lotes se guarde la debida equiparación entre los adjudicatarios sin que sea posible una adjudicación distinta de los bienes que evitase el exceso o lo minorase, se entenderá que el exceso producido no estará sujeto a la modalidad de transmisiones patrimoniales onerosas sino que deberá tributar por la cuota variable del documento notarial.
En conclusión, se trata de un supuesto en el que una sociedad de gananciales independiente es parte de una (o varias) comunidad de bienes sobre un inmueble, ostentando la sociedad conyugal una tercera parte del mismo, y quedando extinta dicha comunidad de bienes con la escritura de disolución que nos ocupa. La sociedad conyugal, aun carente de personalidad jurídica, forma un patrimonio separado, distinto del de cada uno de los cónyuges y es una comunidad sin cuotas sobre los bienes comunes, a diferencia de la comunidad de bienes ordinaria; por tanto, no se ha producido una adquisición de una cuarta parte de los inmuebles adjudicados a cada comunero (cada cónyuge), como permuta de las otras cuartas partes en los que cesa el condominio, sino la atribución de inmuebles indivisibles a la sociedad de gananciales de la que ambos cónyuges son titulares conjuntamente del patrimonio ganancial, por los que debe anularse el acto impugnado.