En Toledo , se ha constituido el Tribunal como arriba se indica, para resolver en única instancia la reclamación de referencia, tramitada por procedimiento abreviado.
Se ha visto la presente reclamación contra resolución de recurso de reposición número 2022...13R.
ANTECEDENTES DE HECHO
PRIMERO.- El día 21/04/2022 tuvo entrada en este Tribunal la presente reclamación, interpuesta en 11/04/2022 contra acuerdo de recurso de reposición presentado frente a acuerdo desestimatorio de de solicitud de rectificación de autoliquidación por el IRPF ejercicio 2020.
SEGUNDO.- El interesado presentó solicitud de rectificación de autoliquidación por el IRPF ejercicio 2020 entendiendo que de forma improcedente había incluido entre sus ingresos del trabajo rendimientos exentos de tributación en aplicación del artículo 7 p) de la Ley en tanto que se correspondían a cobros devengados por trabajos realizados en el Líbano en su condición de militar desplazado a dicho estado.
TERCERO.- La solicitud de rectificación fue desestimada, confirmándose la desestimación en resolución de recurso de reposición frente la que el interesado alega que
"concurre una contradicción evidente entre las Resoluciones del Consejo de Europa en materia de determinación de paraísos fiscales y la normativa nacional, plasmada en el RD 1080/1991 de 5 de julio.
En efecto, en el citado RD se incluye a PAIS_1 como un paraíso fiscal, y en virtud de esa inclusión en un listado de 1.991 se mantiene esa consideración.
Sin embargo, en la resolución de 18 de febrero de 2020 del Consejo de Europa, órgano de la Comunidad Económica, n.o 6050/20 FISC 61 ECOFIN 82, y relativa a las Conclusiones del Consejo sobre la lista revisada de la UE de países y territorios no cooperadores a efectos fiscales, dentro del texto de la misma NO se incluye a PAIS_1 dentro de los paises no cooperadores, y por tanto está excluida de la consideración de paraíso fiscal."
Atendiendo a ello y dada la eficacia directa y de carácter prevalente del Ordenamiento europeo habría de considerarse que PAIS_1 no constituye un paraíso fiscal y por ende las retribuciones sobre las que se centraba la controversia habrían de considerarse como exentas del IRPF en aplicación del artículo 7 p de su Ley.
FUNDAMENTOS DE DERECHO
PRIMERO.- Este Tribunal es competente para resolver de conformidad con lo dispuesto en la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (LGT), así como en el Reglamento general de desarrollo de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, en materia de revisión en vía administrativa (RGRVA), aprobado por Real Decreto 520/2005, de 13 de mayo. No concurre ninguna de las causas de inadmisibilidad previstas en el artículo 239.4 de la LGT.
SEGUNDO.- Este Tribunal debe pronunciarse respecto a lo siguiente:
procedencia de la exención del artículo 7p) de la Ley del IRPF en el ejercicio 2020 a trabajos prestados en PAIS_1.
TERCERO.- Con respecto a la exención invocada por el interesado y los requisitos que son exigidos por la Ley para beneficiarse de la misma, han quedado resumidos por la Audiencia Nacional, en su Sentencia de 26 de enero de 2011 (recurso número 188/2009), resume en su Fundamento de Derecho Cuarto en los puntos siguientes, que luego han sido matizados en la sentencia STS 428/2019, de 28 de marzo de 2019, del Tribunal Supremo, dictada en recurso n.º 3774/2017 y en la sentencia 607/2021, de 25/02/2021, recurso 1990/2019:
Exige el mencionado artículo 7.p) para la aplicación de la exención que se trate de trabajos efectivamente realizados (requisito objetivo). La Ley del IRPF no contempla cuál debe ser la naturaleza de los trabajos y, en particular, no prohíbe que se trate de labores de supervisión o coordinación.
En segundo lugar, que estos trabajos se realicen en el extranjero (requisito de desplazamiento físico de los trabajadores al extranjero para prestar dichos trabajos). Esto es, un elemento de naturaleza territorial. El cumplimiento de estos dos requisitos exige no solamente el desplazamiento físico del trabajador fuera de España sino también que los trabajos se efectúen realmente en el extranjero y no desde España, para lo cual será necesario que el centro de trabajo se fije, aunque sea de forma temporal, fuera de España.
La normativa del IRPF no exige una duración mínima de los desplazamientos ni reclama que los viajes al extranjero sean prolongados o tengan lugar de forma continuada, sin interrupciones, el TS admite la aplicación de la exención en aquellos viajes esporádicos o incluso puntuales. en el extranjero, lo que implica necesariamente el desplazamiento efectivo del empleado a un centro de trabajo fuera del territorio español, con independencia de que se trate de un desplazamiento puntual o periódico o que exija una permanencia más continuada del trabajador en dicho lugar de trabajo. Deben entenderse comprendidos los rendimientos de trabajo percibidos por el trabajador que correspondan a los días de desplazamiento al país de destino o de regreso a España (sentencia ECLI: ES:TS:2021:607, de 25/02/2021, recurso 1990/2019).
En tercer lugar, que ese trabajo efectivo y el desplazamiento que exige su realización lo sea en favor o "para entidades o empresas no residentes en España o establecimiento permanente radicado en el extranjero" (elemento teleológico). Es decir, la norma se refiere básicamente a los supuestos de trabajadores en el marco de una prestación de servicios transnacional, siendo la finalidad tradicional de esta exención la internacionalización de las empresas españolas, y hoy en día, en general, la promoción de la movilidad internacional de los recursos humanos residentes en España. El trabajador puede estar contratado por una entidad residente con la que mantiene la relación laboral y prestar sus servicios a una entidad extranjera, o bien ser directamente contratado por la entidad no residente para la prestación del servicio.
A juicio del TS, STS 20.03.2019, Rec. 3774/2017, tampoco prohíbe el artículo 7.p) que entre los beneficiarios de los trabajos prestados en el extranjero, además de la entidad u organismo situado fuera de España, se incluya al empleador del sujeto pasivo en España.
En cuarto lugar, y es lo cuestionado por la AEAT, que en el lugar en el que el trabajador presta el servicio se debe aplicar un Impuesto de naturaleza idéntica o análoga al IRPF y no puede tratarse de un país o territorio calificado reglamentariamente como paraíso fiscal. No exige la norma que la renta en cuestión tribute efectivamente en dicho país sino que sea susceptible de ello. La Ley 35/2006 ha añadido respecto de la regulación anterior que se considerará cumplido este requisito cuando el país o territorio en el que se realicen los trabajos tenga suscrito con España un convenio para evitar la doble imposición internacional que contenga cláusula de intercambio de información.
CUARTO.- En nuestro ordenamiento jurídico tendrán la consideración de paraíso fiscal los países o territorios que se determinen reglamentariamente. En tanto no se determinen, tendrán dicha consideración los países o territorios previstos en el artículo 1 del Real Decreto 1080/1991, de 5 de julio, por el que se determinan los países o territorios a que se refieren los artículos 2, apartado 3, número 4, de la Ley 17/1991, de 27 de mayo, de Medidas Fiscales Urgentes, y 62 de la Ley 31/1990, de 27 de diciembre, de Presupuestos Generales del Estado para 1991 (Disposición Transitoria Segunda Ley 36/2006).
Desde el 2 de febrero de 2003, fecha de entrada en vigor del Real Decreto 116/2003, de 31 de enero, se incorporó al Real Decreto 1080/1991 una disposición según la cual dejarán de tener la consideración de paraíso fiscal aquellos países o territorios que firmen con España un convenio para evitar la doble imposición internacional con cláusula de intercambio de información o un acuerdo de intercambio de información en materia tributaria en el que expresamente se establezca que dejan de tener dicha consideración, desde el momento en que estos convenios o acuerdos se apliquen.
Los países o territorios a los que se refiere el párrafo anterior volverán a tener la consideración de paraíso fiscal a partir del momento en que tales convenios o acuerdos dejen de aplicarse.
En consecuencia, la lista de territorios, con las modificaciones derivadas y que se deriven de lo establecido en el Real Decreto 116/2003, seguirá siendo de aplicación en tanto no se apruebe una nueva relación, lo que ha ocurrido mediante Orden HFP/115/2023, de 9 de febrero, por la que se determinan los países y territorios, así como los regímenes fiscales perjudiciales, que tienen la consideración de jurisdicciones no cooperativas, que fue publicada en el BOE el día 10 de febrero de 2023, teniendo entrada en vigor el 11 de febrero de 2023, por lo que la modificación operada no afecta al ejercicio que aquí se analiza.
PAIS_1 formaba parte de la lista de países y territorios que tienen la consideración de paraíso fiscal con las modificaciones derivadas de lo establecido en el Real Decreto 116/2003 en el ejercicio que aquí se examina, por lo que se incumple el requisito que marca la norma del IRPF para poder aplicar la exención solicitada. Cabe destacar que PAIS_1 forma parte de esta lista desde su aprobación y no ha salido de la misma hasta la publicación en el BOE el día 10 de febrero de 2023 de la Orden HFP/115/2023, de 9 de febrero, por la que se determinan los países y territorios, así como los regímenes fiscales perjudiciales, que tienen la consideración de jurisdicciones no cooperativas, con fecha de efectos de 11 de febrero de 2023.
En el ejercicio 2020 PAIS_1 seguía teniendo la consideración de paraíso fiscal, pues la exclusión de dicha lista, como claramente señala la disposición transitoria única de la Orden HFP/115/2023, de 9 de febrero, no se produce para ejercicios anteriores a la entrada en vigor de la Orden, incluso para aquellos tributos cuyo período imposito no hubiere concluido :
En relación con los tributos cuyo período impositivo no hubiera concluido en la fecha de la entrada en vigor de esta orden, de acuerdo con lo establecido en la disposición transitoria segunda de la Ley 36/2006, de 29 de noviembre , de medidas para la prevención del fraude fiscal, los países o territorios que tienen la consideración de jurisdicción no cooperativa en dicho período impositivo serán los países o territorios previstos en el Real Decreto 1080/1991, de 5 de julio ) , por el que se determinan los países o territorios a que se refieren los artículos 2.º, apartado 3, número 4, de la Ley 17/1991, de 27 de mayo , de Medidas Fiscales Urgentes, y 62 de la Ley 31/1990, de 27 de diciembre , de Presupuestos Generales del Estado para 1991.