En Toledo , se ha constituido el Tribunal como arriba se indica, para resolver en primera instancia la reclamación de referencia, tramitada por procedimiento general.
La presente reclamación se interpone contra el acto de resolución desestimatoria del recurso de reposición con referencia ... contra el acuerdo de baja del CIM VM de venta minorista de gasóleo en otro establecimiento con nº de referencia ... dictado por el Jefe de la Dependencia de Aduanas e IIEE de Guadalajara, AEAT.
ANTECEDENTES DE HECHO
PRIMERO.- Con fecha 24-10-2016 se notificó al ahora reclamante el inicio del procedimiento de baja de oficio en el registro territorial de esta Oficina Gestora de ..., del establecimiento con un Código de Identificación Minorista (CIM) distinto del de Estación de Servicio (ES), por cambios en la normativa de aplicación. Se trata de una estación de servicio que el interesado tiene derecho a usar como punto de suministro de su producto a sus clientes en virtud de un contrato de prestación de servicios de cooperación, almacenamiento y suministro de gasóleo A. En el acuerdo de inicio con el que se proponía la baja del establecimiento se le concedía al interesado DIEZ DIAS hábiles para la presentación de las alegaciones y los documentos y justificaciones que estimase pertinentes. Durante dicho plazo de trámite de audiencia, el interesado presenta alegaciones el 08-11-2016, mediante escrito con RGE … en las que expone que realiza suministros minoristas de gasóleo susceptibles de generar derecho de devolución por consumo profesional. También se indica que los clientes usan la tarjeta de gasóleo profesional, aportando copia de la misma y del contrato de vinculación con la Estación de Servicio. Por ello solicitan se mantenga la inscripción en el Registro Territorial con un código CIM con clave "VM".
SEGUNDO.- El 16/02/2017 se le notifica al interesado la baja en el Registro con fundamento en no es titular de estación de servicio:
"A la vista de lo expuesto, el único Código de Identificación Minorista cuya existencia está justificada es el correspondiente a la clave de actividad ES, Estaciones de Servicio, el cual debe estar a nombre del titular del establecimiento aunque el producto que suministra no sea de su propiedad. Por todo ello, no procede mantener la inscripción del resto."
TERCERO.- Contra la citada resolución se interpuso recurso de reposición el 08/03/2017, alegando que no es titular de la instalación pero sí tiene título para almacenar y suministrar desde ella.
El 16/03/2017 se notifica la resolución por la que se desestima el recurso de reposición, señalando que: el cambio en la normativa determina que sólo subsistan los CIM ES, siendo conforme a Derecho la baja del CIM VM.
CUARTO.- Contra dicho acto se interpuso la presente reclamación el 02/04/2017 , que tuvo entrada en el registro de este Tribunal el 06/04/2017 , y en la que el interesado manifiesta su disconformidad con el mismo, argumentando la falta de motivación de la resolución, así como la incongruencia con la dictada por la Oficina Gestora de ... en idénticas circunstancias.
FUNDAMENTOS DE DERECHO
PRIMERO.- Este Tribunal es competente para resolver de conformidad con lo dispuesto en la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (LGT), así como en el Reglamento general de desarrollo de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, en materia de revisión en vía administrativa (RGRVA), aprobado por Real Decreto 520/2005, de 13 de mayo. No concurre ninguna de las causas de inadmisibilidad previstas en el artículo 239.4 de la LGT.
SEGUNDO.- Este Tribunal debe pronunciarse respecto a lo siguiente:
la conformidad a derecho del acto impugnado.
TERCERO.- La devolución del gasóleo utilizado como carburante en usos profesionales se encuentra regulada en el artículo 52bis Ley 38/1992 (redacción en vigor entre 01/01/2013 y 31/12/2018), que, por lo que se refiere al caso, enumera las obligaciones de otros sujetos relacionados con el suministro:
- emisores de las tarjetas que son el medios de pago del suministro bonificado y
- vendedores del gasóleo que acepten el medio de pago.
Artículo 52 bis. Devolución parcial por el gasóleo de uso profesional.
(...)
7. El procedimiento para la práctica de la devolución se establecerá por el Ministro de Economía y Hacienda y podrá comprender, entre otros, los siguientes aspectos:
a) La obligación de que los interesados se inscriban en un registro específico y de que presenten declaraciones tributarias comprensivas de los datos de su actividad que sean relevantes para la gestión y comprobación de la devolución.
b) La obligación de que los interesados utilicen medios de pago específicos para la adquisición del gasóleo respecto del cual soliciten la devolución. En los casos en que se establezca, la utilización obligatoria de medios de pago específicos para la adquisición del gasóleo respecto del cual se solicite la devolución tendrá la consideración de declaración tributaria por medio de la cual se solicita la devolución.
c) La obligación, para las entidades emisoras de los referidos medios de pago específicos y para los vendedores de gasóleo que los acepten, de proporcionar a la Administración Tributaria la información derivada de la utilización de éstos por los solicitantes de la devolución.
(...)"
La ORDEN HAP/290/2013 desarrolla los aspectos relevantes de la devolución asumiendo la clasificación por actividad de los establecimientos en los que se suministra el gasóleo para uso profesional recogida en la Orden HAC/1554/2002, de 17 de junio, por la que se aprueban las normas de gestión del Impuesto sobre Ventas Minoristas de Determinados Hidrocarburos, distinguiendo las estaciones de servicio, en las que se suministra carburante de terceros o propio, las instalaciones de consumo propio, desde donde el receptor con derecho a la devolución se autosuministra, suministradores y otros establecimientos de venta al público. Se regula asimismo la continuidad de los CIM existentes a fecha de derogación del IVMDH y respecto del alta se hace referencia a que se debe identificar el tipo de establecimiento.
"Artículo 1.4
4. «Código de Identificación Minorista».
a) El Código de Identificación Minorista (en adelante, CIM), es el código, configurado en la forma que se establece a continuación, que identifica determinadas actividades y establecimientos desde donde se producen suministros minoristas de gasóleo susceptible de generar el derecho de devolución reconocido por el artículo 52 bis de la Ley 38/1992, de 28 de diciembre, de Impuestos Especiales.
b) El código constará de ocho caracteres distribuidos de la forma siguiente:
Dos dígitos que identifican a la oficina gestora en que se efectúe la inscripción en el registro territorial.
Dos caracteres que identifican la actividad que se desarrolla en el establecimiento, de entre los siguientes:
ES: Estaciones de servicio.
CP: Establecimientos de consumo propio.
SU: Suministradores.
VM: Resto establecimientos de venta al público al por menor.
Tres caracteres alfanuméricos.
Una letra de control.
(...)
Disposición adicional tercera. Inscripción y cese en el registro territorial a efectos del Código de Identificación Minorista.
1. Los titulares de establecimientos que realicen operaciones de venta de gasóleo cuyo adquirente pueda aplicarse el derecho de devolución reconocido en el artículo 52 bis de la Ley 38/1992, de 28 de diciembre, de Impuestos Especiales, deberán tener inscrito su establecimiento en el registro territorial del órgano competente en cuya demarcación se encuentre ubicado el establecimiento.
A estos efectos, los solicitantes presentarán en el órgano competente una solicitud de inscripción, en la que se hará constar:
El nombre y apellidos o razón social, domicilio fiscal y número de identificación fiscal del interesado, así como, en su caso, del representante, que deberá acompañar la documentación que acredite su representación.
La clase de establecimientos y el lugar en que éstos se encuentran situados, con expresión de su dirección y localidad.
Una vez efectuada la inscripción, el órgano competente entregará al interesado una tarjeta acreditativa de la inscripción en la que constará el CIM asignado.
2. Cuando se produzca el cese de actividad de los establecimientos inscritos, el titular de los mismos lo pondrá en conocimiento del órgano competente, como trámite previo a dar de baja el establecimiento en el registro correspondiente. La presentación de la solicitud de baja en el Censo de Empresarios, Profesionales y Retenedores producirá los efectos propios de la solicitud de baja en el citado registro respecto de los establecimientos de que sean titulares los solicitantes de esta baja.
Disposición transitoria única. Códigos de Identificación Minoristas ya existentes.
Aquellos titulares a 31 de diciembre de 2012 de un CIM en vigor con arreglo a la normativa del Impuesto sobre las Ventas Minoristas de Determinados Hidrocarburos, conservarán dicho CIM a los efectos establecidos en la presente Orden.·"
CUARTO.- El reclamante alega falta de motivación de la resolución de baja y de resolución del recurso de reposición.
Todo acto administrativo, incluido el reclamable en esta vía, debe producirse mediante el procedimiento legalmente establecido, instrumento fundamental de garantía, en cuanto que, por una parte, es el cauce que la Administración debe utilizar para reunir, justificar en su existencia y ponderar todos aquellos presupuestos fácticos y jurídicos que constituyen el soporte de la decisión recurrida y, por otra parte, posibilita la defensa del interesado y el adecuado control por los órganos revisores establecidos al efecto; de ahí que el defecto de forma o procedimiento determine la anulabilidad del acto recurrido cuando éste carezca de los requisitos formales indispensables para alcanzar su fin o de lugar a indefensión. La motivación fija, en primer término, los hechos de cuya consideración se parte, subsume los hechos en el supuesto de hecho de una norma jurídica, y, por último recoge una explicación de cuál es la consecuencia jurídica que se anuda a esos hechos.
De igual forma, en alusión a la motivación se pronuncia el Tribunal Superior de Justicia de la Comunidad Valencia, Sala de lo Contencioso-Administrativo, en su Sentencia 1474/2013 de 25 de octubre, Fundamento Jurídico Tercero:
«TERCERO.- - Se plantean, pues, en este proceso diversas cuestiones relativas a los efectos de una resolución del TEARCV, que anula una liquidación por falta de motivación causante de indefensión al contribuyente. Tal premisa obliga a valorar si estamos ante un defecto formal o de fondo, si constituye un vicio de nulidad de pleno derecho o de anulabilidad, si permite o no una nueva liquidación por la Administración tributaria y, finalmente, si se ha producido prescripción.
[...;]
Así, autores como García de Enterría y Sánchez Morón afirman que la motivación es un medio técnico de control de la causa del acto, y por ello no es un simple requisito meramente formal, sino de fondo. La motivación es una cuestión interna corporis, no externa, afecta a la perfección del acto más que a formas exteriores del acto. La motivación exterioriza los motivos o razones de la decisión, constituyendo un requisito esencial en los casos en que se exige, pues permite conocer las razones que han llevado al órgano administrativo a dictar el acto y ejercitar el derecho de defensa.
Tanto Nicolau Reig como Álvarez Martínez opinan que la ausencia o defectuosa motivación de un acto administrativo debería considerarse como un elemento que afecta directamente a su estructura. Aluden al artículo 102 de la Ley General Tributaria, que establece que las liquidaciones se notificarán con expresión, entre otros extremos, de la motivación de las mismas cuando no se ajusten a los datos consignados por el obligado tributario o a la aplicación o interpretación de la normativa realizada por el mismo, con expresión de los hechos y elementos esenciales que los originen, así como de los fundamentos de derecho.
La motivación, pues, forma parte del contenido sustancial y no meramente formal del acto para autores como Lozano Serrano, Peris García y Gil Cruz, es el fundamento del acto y garantía de que no responde a arbitrariedad ni a desviación de poder, siendo un presupuesto para que los tribunales puedan enjuiciar si la actuación de la Administración es correcta o no.
[...;]
Ahora bien, la motivación de las liquidaciones en orden a evitar la indefensión por desconocimiento o imposibilidad de reacción frente al actuar de la Administración, no puede ser una mera cuestión formal. La motivación del acto administrativo cumple diferentes funciones. Ante todo y desde el punto de vista interno viene a asegurar la seriedad en la formación de la voluntad de la Administración. Pero en el terreno formal, exteriorización de los fundamentos por cuya virtud se dicta un acto administrativo, no es sólo, como subraya el Tribunal Constitucional, una elemental cortesía sino que constituye una garantía para el administrado que podrá así impugnar en su caso el acto administrativo con posibilidad de criticar las bases en que se funda; en último término la motivación es el medio que posibilita el control jurisdiccional de la actuación administrativa.
La motivación es el medio técnico de control de la causa del acto. No es un requisito meramente formal, sino de fondo. En palabras del Tribunal Constitucional la motivación " debe realizarse con la amplitud necesaria para el debido conocimiento de los interesados y su posterior defensa de derechos " (STC de 16 de junio de 1.982).
Por otra parte como señala la Sentencia de la Sala Tercera del Tribunal Supremo de 21 de junio de 2.002, con cita de la del Tribunal Constitucional de 17 de julio de 1981 "... el déficit de motivación productor de la anulabilidad del acto, radica en definitiva en la producción de indefensión en el administrado". Tesis ésta que ha sido defendida igualmente por el Tribunal Constitucional, y así: "... es claro que el interesado o parte ha de conocer las razones decisivas, el fundamento de las decisiones que le afecten, en tanto que instrumentos necesarios para su posible impugnación y utilización de los recursos" (STC núm. 232/92, de 14 de diciembre).
En conclusión, la motivación cumple una triple finalidad: evitar la arbitrariedad de la Administración, en la medida que debe dar cumplida explicación de su actuar; en segundo lugar, permitir al interesado poder combatir mediante los correspondientes recursos el acto administrativo por motivos de fondo, o con pleno conocimiento de cuál ha sido el parecer y proceder de la Administración; y en tercero y último, posibilitar que el órgano jurisdiccional lleve a cabo el preceptivo control de legalidad del acto
administrativo en los términos recogidos en el artículo 106 de la Constitución Española y del artículo 1 de la Ley de la Jurisdicción Contencioso Administrativa.
Por tanto, la falta de motivación aun cuando no se trate de un requisito formal sino material constituye una causa de anulabilidad, siendo posible que, tras la anulación de la liquidación originaria, se dicte otro por los órganos de gestión. [...;] ».
Por tanto, la expresión suficiente de la motivación en los actos administrativos no sólo es una exigencia de los actos dictados por la Administración tributaria, de acuerdo con los artículos 102.2c y 103.3 de la Ley 58/2003, respecto de las resoluciones de los procedimientos de aplicación de tributos, y el artículo 215.1 de la Ley 58/2003, respecto de las resoluciones de los procedimientos de revisión de la Ley 58/2003, , sino que es un requisito de todo acto administrativo, como ponen de relieve los artículos 54 y 63 de la Ley 30/1992 y 35 de la Ley 39/2015, determinando la anulabilidad del acto administrativo por infracción del ordenamiento jurídico, considerándose que se trataría de vicio de forma que produce indefensión. En este sentido se pronuncia la jurisprudencia del Tribunal Supremo en sentencias, por todas la de 17 de febrero de 2010 de la Sala de lo Contencioso Administrativo:
"...no todos los vicios o infracciones cometidos en la tramitación de un procedimiento administrativo tienen entidad jurídica suficiente para amparar una pretensión anulatoria por causa formal, dado que sólo los defectos muy graves que impidan al acto final alcanzar su fin o que produzcan indefensión de los interesados podrán determinar la anulabilidad constituyendo ésta una doctrina jurisprudencial que ha ido reduciendo progresivamente los vicios de formas determinantes de invalidez para limitarlos a aquéllos que supongan una disminución, real y trascendente de garantías,..."
El artículo 102.2 c de la Ley 58/2003, respecto de los procedimientos de aplicación de tributos, dispone:
"c) La motivación de las mismas cuando no se ajusten a los datos consignados por el obligado tributario o a la aplicación o interpretación de la normativa realizada por el mismo, con expresión de los hechos y elementos esenciales que las originen, así como de los fundamentos de derecho."
Por su parte el artículo 103.3 señala como actos administrativos de necesaria motivación los siguientes:
"3. Los actos de liquidación, los de comprobación de valor, los que impongan una obligación, los que denieguen un beneficio fiscal o la suspensión de la ejecución de actos de aplicación de los tributos, así como cuantos otros se dispongan en la normativa vigente, serán motivados con referencia sucinta a los hechos y fundamentos de derecho."
El artículo 215 de la Ley 58/2003, respecto de los procedimientos de revisión dispone:
"Artículo 215. Motivación de las resoluciones.
1. Las resoluciones de los procedimientos especiales de revisión, recursos y reclamaciones regulados en este título deberán ser motivadas, con sucinta referencia a hechos y fundamentos de derecho."
La motivación se configura como una exigencia del principio de buena administración, como señala el TJUE en diversas sentencias, citándose por todas la sentencia c-46/16 de 09/11/2017 que señala lo siguiente:
"39 Con carácter preliminar, es preciso recordar que el derecho a una buena administración, en cuanto refleja un principio general del Derecho de la Unión, conlleva exigencias que los Estados miembros han respetar cuando ponen en práctica el Derecho de la Unión (véase, por analogía, la sentencia de 8 de mayo de 2014, N., C-604/12, EU:C:2014:302, apartados 49 y 50).
40 Entre estas exigencias, la obligación de motivación de las decisiones adoptadas por las autoridades nacionales reviste una importancia muy especial, por cuanto ofrece al destinatario la posibilidad de defender sus derechos en las mejores condiciones posibles y de decidir con pleno conocimiento de causa si le es útil interponer un recurso contra dichas decisiones. Es igualmente necesaria para permitir a los órganos jurisdiccionales el control de la legalidad de las referidas decisiones (véase, en este sentido, la sentencia de 15 de octubre de 1987, Unectef/Heylens, 222/86, EU:C:1987:442, apartado 15)."
En el presente caso, el reclamante era titular de un CIM VM (resto de establecimientos de venta al por menor). La oficina gestora inicia procedimiento de baja de oficio del Censo por no tratarse ni de estación de servicio, al no ser titular de la instalación desde la que se suminitra el producto ni consumidor en instalación propia, considerando que los CIM VM no subsisten con la nueva Orden. El reclamante aporta contrato de cesión de espacio para almacenamiento de gasóleo y suministro a clientes de su tarjeta de gasoleo profesional como justificante del título que le permite el uso de las instalaciones de la estación de servicios desde la que vende a consumo. La administración continúa con la baja con fundamento en que "desde la derogación del Impuesto sobre las Ventas Minoristas de Determinados Hidrocarburos no cabe la inscripción en el Registro Territorial a efectos del Código de Identificación Minorista con el código VM."
La motivación del acto impugnado es la siguiente:
En el acuerdo de BAJA señala que:
"SEGUNDO.- Por otra parte, en la normativa de desarrollo de la devolución parcial del gasóleo de uso profesional (artículo 52 bis de la Ley 38/1992, de 28 de diciembre, de Impuestos Especiales) se exige la identificación del establecimiento, punto de suministro, en el que se efectúa la venta minorista a los vehículos con derecho a beneficiarse de esta devolución. Esta devolución está relacionada con el Impuesto sobre Hidrocarburos satisfecho o soportado respecto del gasóleo de uso general utilizado como carburante en alguno de los vehículos de trasporte relacionados en ese artículo.
El gasóleo tiene que haber sido adquirido en un establecimiento minorista, Estación de Servicio, mediante el empleo de un medio de pago específico, en la actualidad una tarjeta gasóleo profesional.
TERCERO.- La Disposición adicional tercera de la Orden HAP/290/2013, que regula el procedimiento para esta devolución, mantiene el código CIM dentro del procedimiento para la devolución del Impuesto sobre Hidrocarburos por consumo de gasóleo profesional, para lo que resulta requisito indispensable que el gasóleo sea adquirido en una estación de servicio mediante el empleo de un medio de pago específico, en la actualidad una tarjeta gasóleo profesional.
CUARTO.- A la vista de lo expuesto, el único Código de Identificación Minorista cuya existencia está justificada es el correspondiente a la clave de actividad ES, Estaciones de Servicio, el cual debe estar a nombre del titular del establecimiento aunque el producto que suministra no sea de su propiedad. Por todo ello, no procede mantener la inscripción del resto."
El reclamante aporta acuerdo de baja de CIM VM emitido por la Oficina Gestora de ... en el que figura que se da de alta CIM ES.
Y en la resolución del recurso de reposición se añade, confirmando la baja, que no es titular del establecimiento desde el que se suministra su producto:
"Dado que el sistema actual de devolución por consumo de gasóleo profesional (artículo 52 bis de la Ley 38/1992, de 28 de diciembre, de impuestos especiales) utiliza para su gestión el Código de Identificación Minorista, definido en la Orden HAC/1554/2002, de 17 de junio, por la que se aprueban las normas de gestión del Impuesto sobre las Ventas Minoristas de Determinados Hidrocarburos, y que se consideró conveniente para la eficaz gestión de esta devolución mantener dicho código, se trasladó a la Orden HAP/290/2013 (que establece el procedimiento para la devolución parcial del Impuesto sobre Hidrocarburos por consumo de gasóleo profesional) la
definición del Código de Identificación Minorista, adaptándola a la normativa vigente a partir del 1 de enero de 2013.
Establece la citada Orden HAP/290/2013, en su artículo 4, que cuando el gasóleo se suministre a los vehículos autorizados en instalaciones de venta al por menor, el reconocimiento y efectividad de la devolución estará condicionado a que el pago del gasóleo suministrado en estas instalaciones se efectúe por medio de la tarjeta-gasóleo profesional, salvo que el solicitante hubiera solicitado su inscripción en el Censo de beneficiarios a través de la opción prevista en el artículo 2.3.b).
La misma Orden define instalación de venta al por menor como
"el establecimiento que cuenta con instalaciones fijas para la venta al público para consumo directo de gasóleo de uso general y que está debidamente autorizado conforme a la normativa vigente en materia de comercio de productos petrolíferos para el ejercicio de tal actividad".
Por todo ello, el establecimiento formado principalmente por los depósitos y los postes de distribución, está autorizado conforme a la normativa vigente en materia de comercio de productos petrolíferos para el ejercicio de tal actividad a una mercantil distinta de la recurrente.
Por otro lado, de acuerdo con el contrato aportado en las alegaciones con denominación "Contrato de aceptación de Tarjetas de Suministro de Combustibles con reposición" éste contrato tiene por objeto la prestación de servicios de almacenamiento y posterior suministro de gasóleo "A".
A juicio de esta Oficina no queda demostrado que XZ SL sea titular del establecimiento."
QUINTO.- Vista la normativa, a juicio de este Tribunal, como alega el reclamante, no está motivada la decisión de baja, citándose artículos que regulan el suministro al por menor desde estaciones de servicio, cuando lo que plantea el interesado es que suministra su producto desde una estación de servicio, que no es de su propiedad, con cuyo titular tiene contratrada la prestación de servicios de cooperación, almacenamiento en régimen de depósito y suministro de gasóleo A a sus clientes a los que ha emitido una tarjeta de gasóleo profesional que les identifica cuando realizan el pago con ella. Pues bien, el código VM del que disfrutaba con anterioridad es un código que subsiste y se traslada a la normativa actual y conservarán dicho CIM a los efectos establecidos en la presente Orden (DT unica ORDEN HAP/290/2013) y si a juicio de la gestora el anterior código VM no se engloba en la clase de establecimiento a que hace referencia el artículo 1.4 y DA Tercera porque sólo se permite a los titulares de establecimientos, falta la motivación que explique los razonamientos jurídicos por los que se estima que no queda demostrado por el interesado que realiza ventas al por menor de gasóleo A teniendo título para realizarlo desde la Estación de servicios en cuestión.
La detallada expresión de los extremos señalados en el apartado anterior, entiende este Tribunal que es relevante para fundamentar la actuación administrativa, valorando asimismo si se dan o no las mismas circunstancias respecto de la resolución de ...
La falta de expresión suficiente motivación vicia el acto impugnado, estimando este Tribunal que no es adecuado a Derecho, ordenando la retroacción de actuaciones de acuerdo con el artículo 239.3 de la Ley 58/2003 y 66.4 del Rd 520/2005, disponiendo éste último que
"4. No obstante lo dispuesto en los apartados anteriores, cuando existiendo vicio de forma no se estime procedente resolver sobre el fondo del asunto, la resolución ordenará la retroacción de las actuaciones, se anularán todos los actos posteriores que traigan su causa en el anulado y, en su caso, se devolverán las garantías o las cantidades indebidamente ingresadas junto con los correspondientes intereses de demora."
La retroacción de actuaciones de la presente reclamación y de la reclamación .../2017 obedecen a que la causa o razón de la actuación es la misma, a saber, la adecuación del CIM VM existente a la nueva normativa, existiendo procedimiento de baja de oficio del CIM (CIM VM) y solicitud de alta del CIM (CIM ES), a fin de que se motive el CIM que permita al interesado seguir desarrollando la actividad que ya venía desarrollando con el CIM anterior.