En Barcelona , se ha constituido el Tribunal como arriba se indica, para resolver en única instancia la reclamación de referencia, tramitada por procedimiento abreviado.
Se ha visto la presente reclamación contra acuerdo dictado por la Agència Tributària de Catalunya por el concepto de Impuesto de Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados.
Cuantía: 3.674,65 euros.
Núm. Liquidación: ...
ANTECEDENTES DE HECHO
PRIMERO.- El 26.06.2020 se otorga escritura de "COMPRAVENDA D'OFICINA DE FARMÀCIA I EXISTÈNCIES", por la que la señora Axy adquiere negocio de farmacia.
SEGUNDO.- El 27.07.2020 la contribuyente presenta autoliquidación en el impuesto de transmisiones patrimoniales y actos jurídicos documentados, código de la tarifa AJ4, base imponible 234.000,00 euros, y cuota a ingresar 0,00 euros.
TERCERO.- El 09.09.2021 la Agència Tributària de Catalunya (en adelante ATC) notifica inicio de procedimiento de comprobación limitada mediante propuesta de liquidación en la que se recoge lo siguiente:
"MOTIU QUE JUSTIFICA L'ACTUACIÓ ADMINITRATIVA: s'ha declarat l'exempció en la presentació de la corresponent autoliquidació de l'Impost de transmissions patrimonials i actes jurídics documentats en l'acta que documenta la transmissió del negoci d'oficina de farmàcia.
L'escriptura indicada a l'encapçalament documenta, entre altres fets, l'acta de transmissió del negoci d'oficina de farmàcia propietat de la senyora Bts a favor de la senyora Axy, per un preu de 234.000,00 euros.
Les sentències del Tribunal Suprem de data 26 de novembre de 2020, STS 3965/2020 i STS 3965/2020, van establir el criteri jurisprudencial següent:
(...) "TERCERO.- Criterios interpretativos sobre el artículo 31.2 TRLITPAJD.
Conforme a lo hasta aquí expuesto, y según ordena el artículo 93.1 LJCA, procede fijar la siguiente interpretación del precepto legal concernido en este litigio:
La primera copia de una escritura notarial en la que se documenta la cesión o transmisión de una oficina de farmacia es un acto sujeto, conforme a lo dispuesto en el artículo 31.2 TRLITPAJD, al impuesto sobre actos jurídicos documentados, al ser inscribible tal título en el Registro de Bienes Muebles creado en la disposición adicional única del Real Decreto 1828/1999, de 3 de diciembre, por el que se aprueba el Reglamento del Registro de Condiciones Generales de la Contratación. En particular, la cesión o transmisión de la oficina de farmacia puede encajar en la disposición adicional única del Real Decreto 1828/1999, concretamente, en su núm. 1, Sección 5ª ("Sección de otros bienes muebles registrables"); y no hay ninguna otra norma que impida la inscripción de dicha operación en el Registro de Bienes Muebles, con independencia de cuál sea la eficacia o efectos que se otorgue a la misma.(...) ".
D'acord amb l'anterior criteri, l'acta que documenta la transmissió del negoci d'oficina de farmàcia està subjecta a la modalitat d'actes jurídics documentats per reunir els requisits establerts a l'article 31.2 del RD Legislatiu 1/1993, de 24 de setembre, pel qual s'aprova el Text refós de la Llei de l'impost sobre transmissions patrimonials i actes jurídics documentats:"
CUARTO.- Sin que fueran formuladas alegaciones, en fecha 19.11.2021 la ATC notifica liquidación en el impuesto ratificando la propuesta.
QUINTO.- Disconforme con el referido acuerdo se interpone la presente reclamación, en fecha 10/11/2021 contra la liquidación provisional. En la misma, en síntesis, asevera:
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Improcedencia de la propuesta de liquidación: la transmisión de la oficina de farmacia no supone el devengo de la modalidad AJD por no ser inscribible en el Registro de Bienes Muebles.
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No procede aplicar retroactivamente la interpretación del TS recogida en las sentencias de 26 de noviembre de 2020 y 18 de febrero de 2021 sobre la tributación por la modalidad AJD en la transmisión de una farmacia. Vulneración del principio de confianza legítima. Este criterio sólo sería aplicable a las compras de oficina de farmacia formalizadas en escrituras públicas otorgadas con posterioridad a la emisión de estas sentencias.
FUNDAMENTOS DE DERECHO
PRIMERO.- Este Tribunal es competente, actuando como órgano unipersonal, para resolver de conformidad con lo dispuesto en la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (LGT), así como en el Reglamento general de desarrollo de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, en materia de revisión en vía administrativa (RGRVA), aprobado por Real Decreto 520/2005, de 13 de mayo. No concurre ninguna de las causas de inadmisibilidad previstas en el artículo 239.4 de la LGT.
SEGUNDO.- Este Tribunal debe pronunciarse respecto a lo siguiente:
Determinar la legalidad del acto administrativo impugnado.
TERCERO.- Con carácter previo señalar que sobre la tributación de la transmisión de Oficinas de Farmacia y su sujeción al Impuesto sobre Actos Jurídicos Documentados se ha pronunciado reiteradamente el Tribunal Supremo en sentencias de 26 de noviembre de 2020 (recursos de casación 3631/2019 y 3873/2019); 18 de febrero de 2021 (rec. 6777/2019); 21 de junio de 2022 (rec. 5290/2020) y 31 de octubre de 2022 (rec. 1811/2021), sentando como jurisprudencia (se reproduce la última de las sentencias citadas):
TERCERO.- Criterios interpretativos sobre el artículo 31.2 TRLITPAJD.
Conforme a lo hasta aquí expuesto, y según ordena el artículo 93.1 LJCA, procede fijar la siguiente interpretación del precepto legal concernido en este litigio:
La primera copia de una escritura notarial en la que se documenta la cesión o transmisión de una oficina de farmacia es un acto sujeto, conforme a lo dispuesto en el artículo 31.2 TRLITPAJD, al impuesto sobre actos jurídicos documentados, al ser inscribible tal título en el Registro de Bienes Muebles creado en la disposición adicional única del Real Decreto 1828/1999, de 3 de diciembre, por el que se aprueba el Reglamento del Registro de Condiciones Generales de la Contratación.
En particular, la cesión o transmisión de la oficina de farmacia puede encajar en la disposición adicional única del Real Decreto 1828/1999, concretamente, en su núm. 1, Sección 5ª ("Sección de otros bienes muebles registrables"); y no hay ninguna otra norma que impida la inscripción de dicha operación en el Registro de Bienes Muebles, con independencia de cuál sea la eficacia o efectos que se otorgue a la misma".
Dada la coincidencia de los razonamientos de esta Sala, expresados en la sentencia de 26 de noviembre de2020 referida, de la que hemos extraído su fundamentación relevante al caso, con los procedentes en este concreto asunto, procede su íntegra aplicación al actual recurso de casación.
CUARTO.- Expuesto lo que antecede, la reclamante afirma que el criterio recogido en las sentencias del Tribunal Supremo que invoca la Administración sólo sería aplicable a las operaciones realizadas "tras el conocimiento y publicación del mismo". Así, en la alegación tercera de la reclamación, tercer párrafo, se nos dice (el subrayado es nuestro):
"En efecto, esta parte conoce las Sentencias del Tribunal Supremo de 26 de noviembre de 2020 y de 18 de febrero de 2021 que ha invocado la propuesta de liquidación para fundamentar su regularización. Entendemos (aunque no compartimos, según lo expuesto en la alegación primera) que los órganos de gestión quieran liquidar la modalidad de AJD a aquellos adquirentes de una oficina de farmacia que hayan formalizado su compra en escritura pública otorgada con posterioridad a la emisión de estas sentencias."
En consecuencia, la contribuyente centra su argumentación en la supuesta imposibilidad de la Administración para aplicar un criterio del Tribunal Supremo con efectos retroactivos.
QUINTO.- El principio de irretroactividad de las normas se contiene en el artículo 9.3 de la Constitución Española
"La Constitución garantiza el principio de legalidad, la jerarquía normativa, la publicidad de las normas, la irretroactividad de las disposiciones sancionadoras no favorables o restrictivas de derechos individuales, la seguridad jurídica, la responsabilidad y la interdicción de la arbitrariedad de los poderes públicos"
En el ámbito tributario el artículo 10.2 de la Ley 58/2003, General Tributaria, establece:
"Salvo que se disponga lo contrario, las normas tributarias no tendrán efecto retroactivo y se aplicarán a los tributos sin período impositivo devengados a partir de su entrada en vigor y a los demás tributos cuyo período impositivo se inicie desde ese momento.
No obstante, las normas que regulen el régimen de infracciones y sanciones tributarias y el de los recargos tendrán efectos retroactivos respecto de los actos que no sean firmes cuando su aplicación resulte más favorable para el interesado".
Resulta patente que dichos preceptos se refieren a la irretroactividad de las "disposiciones sancionadoras no favorables" y de las "normas tributarias", que no alcanzan, obviamente, a la jurisprudencia del Tribunal Supremo.
En este sentido, respecto de la retroactividad de la jurisprudencia, no existe en nuestro Ordenamiento un principio de irretroactividad ya no sólo de la jurisprudencia sentada por el Alto Tribunal sino del propio cambio de criterio jurisprudencial a modo del "prospective overruling" del Common Law.
Por el contrario, sobre la retroactividad de la jurisprudencia se ha pronunciado el Tribunal Constitucional (SSTC 7/2015 de 22 de enero y 16/2015 de 16 de febrero, entre otras muchas), declarando la última de ellas:
"...el Tribunal Europeo de Derechos Humanos ha señalado que las exigencias de seguridad jurídica y de protección de la confianza legítima de los litigantes no generan un derecho adquirido a una determinada jurisprudencia, por más que hubiera sido constante (STEDH de 18 de diciembre de 2008, caso Unédic contra Francia, § 74), pues la evolución de la jurisprudencia no es en sí contraria a la correcta administración de justicia, ya que lo contrario impediría cualquier cambio o mejora en la interpretación de las leyes (STEDH de 14 de enero de 2010, caso Atanasovski contra la ex República Yugoslava de Macedonia, § 38)... Así tuvimos ocasión de señalarlo ya en nuestra STC 95/1993, de 22 de marzo, en la que subrayamos que la sentencia que introduce un cambio jurisprudencial "hace decir a la norma lo que la norma desde un principio decía, sin que pueda entenderse que la jurisprudencia contradictoria anterior haya alterado esa norma, o pueda imponerse como Derecho consuetudinario frente a lo que la norma correctamente entendida dice" (FJ 3)".
En el mismo sentido de considerar el criterio interpretativo de una norma de aplicación ex tunc, STJUE 22.11.2017, Asunto Cussens (C-251/16), apartados 39 y 41.
El propio Tribunal Supremo en la más reciente sentencia de 14 de marzo de 2022 (rec. 354/2019), Sección Cuarta de los Contencioso-Administrativo, en relación a esta cuestión argumenta:
(...)
Tampoco cabe acoger la objeción de que ello supone una aplicación retroactiva de la jurisprudencia: los cambios jurisprudenciales, por su propia naturaleza, afectan a concretos litigios que en el momento de iniciarse estaban sometidos a una interpretación diferente de las normas relevantes. Hablar de retroactividad con respecto a los cambios jurisprudenciales puede así no ser enteramente preciso, pues se trata de una categoría tradicionalmente pensada y perfilada para las normas de Derecho escrito. Pero, admitiendo a efectos argumentativos que dicha categoría pueda aplicarse a la jurisprudencia, es indiscutible que la aplicación de nuevos criterios jurisprudenciales a situaciones nacidas con anterioridad no tendría más topes que los previstos para las leyes, es decir, los impuestos en el art. 9.3 de la Constitución: que la nueva regla suponga una agravación en materia sancionadora, o que implique una restricción de derechos individuales. En casos como el presente, el nuevo criterio jurisprudencial trae consigo una ventaja para quienes son sancionados disciplinariamente, por lo que se trataría de retroactividad favorable y, por tanto, no prohibida por el citado precepto constitucional.
En el supuesto controvertido ni nos situamos en una agravación en materia sancionadora ni en la restricción de derechos individuales.
SEXTO.- No obstante lo anterior, es cierto que el Tribunal Económico-Administrativo Central en resolución de fecha 29 de mayo de 2023 (RG 00-02478-2022), reiterando lo ya señalado en su resolución de 23 de marzo de 2022 (RG. 00-04189-2019), en la que consideró que un "Un cambio de criterio del Tribunal Supremo que perjudique al contribuyente únicamente puede aplicarse desde que dicho cambio de criterio se produce, en tanto que ello podría ir en contra de una confianza legítima merecedora de protección jurídica", reafirma su doctrina señalando:
La existencia de dos criterios sucesivos y opuestos entre sí del Tribunal Supremo sobre la misma cuestión de interés casacional, plantea un problema relacionado directamente con el principio de protección de la confianza legítima, principio de creación jurisprudencial cuya eficacia depende de las concretas circunstancias de cada caso. En este sentido, la actuación de un obligado tributario que, a raíz de la sentencia del Tribunal Supremo de 3 de diciembre de 2020 (rec. cas. 7763/2019), hubiese formulado su autoliquidación por el IRPF sin incorporar a ella los intereses de demora satisfechos por una Administración tributaria como consecuencia de una devolución de ingresos indebidos, quedaría amparada por el principio de protección de la confianza legítima si, posteriormente, tras la publicación de la sentencia del Tribunal Supremo de 12 de enero de 2023 (rec. casación 2059/2020) que considera sujetos al impuesto dichos intereses, la Administración tributaria pretendiera regularizar su situación tributaria con apoyo en esta última sentencia, puesto que no se pueden regularizar situaciones pretéritas, en perjuicio del contribuyente, en las que éste aplicó en su autoliquidación el criterio jurisprudencial fijado en la sentencia de 3 de diciembre de 2020, criterio que al ser el vigente en el momento de presentación de su autoliquidación, era el criterio que, de acuerdo con la doctrina de este Tribunal Central, vinculaba a la Administración Tributaria.
Sin embargo, en el presente supuesto ni ha existido una modificación normativa, ni existía en el momento del devengo de la operación un criterio administrativo vinculante para la Administración favorable a los intereses del contribuyente, ni tampoco doctrina vinculante económico administrativa, ni existe un cambio jurisprudencial por parte del Tribunal Supremo. Respecto a este último punto, la propia sentencia del Tribunal Supremo pone de manifiesto la existencia de criterios discrepantes en el ámbito contencioso (Tribunales Superiores de Justicia de Madrid y Comunidad Valenciana frente al Tribunal Superior de Justicia de Extremadura) y de ahí la casación; en el ámbito económico administrativo no existe doctrina vinculante por parte del Tribunal Económico-Administrativo Central en los términos contemplados por los arts. 239.8 y 242.4 LGT. Finalmente tampoco la Dirección General de Tributos se ha pronunciado expresamente sobre la cuestión al objeto de lo establecido en el artículo 89.1 LGT. En particular, la consulta V1804-06 de 8 de septiembre, analizando la tributación a efectos de IVA o Transmisiones Patrimoniales Onerosas de la transmisión de una Oficina de Farmacia que incluye un inmueble (cuestión sobre la que ya se había pronunciado en consulta no vinculante 1921-03 de 18 de noviembre), a modo de obiter dicta expresa: "Si no se transmitiera el inmueble sino solamente el negocio de farmacia, al no ser transmisión de todo el patrimonio empresarial, la transmisión estaría sujeta al Impuesto sobre el Valor Añadido y quedaría sujeta al concepto de actos jurídicos documentados en la medida que dicha escritura sea inscribible en el Registro de la Propiedad, Mercantil o Propiedad industrial y de bienes muebles". Y en su conclusión final: "Sólamente si la operación estuviera sujeta al IVA podría quedar también sujeta a actos jurídicos documentados en la medida que la escritura fuera inscribible en alguno de los Registros que establece el Texto Refundido del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados". Resulta patente la ausencia de pronunciamiento expreso sobre la cuestión que aquí se controvierte.
SÉPTIMO.- En consecuencia, no procede la pretensión de la reclamante debiendo confirmar el acuerdo impugnado.