En Barcelona , se ha constituido el Tribunal como arriba se indica, para resolver en primera instancia la reclamación de referencia, tramitada por procedimiento general.
Se ha visto la presente reclamación contra acuerdo de declaración de responsabilidad solidaria de las deudas de D. Bts dictado, al amparo del artículo 9.1 del Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre la Renta de No Residentes (en adelante, LIRNR), aprobado por el Real Decreto Legislativo 5/2004, de 5 de marzo, por la Dependencia Regional de Recaudación de la Delegación Especial de Cataluña de la AEAT.
Cuantía: 172.304,71 euros.
Liquidaciones: A1...7, A1...8, A1...9.
Referencia: R1...8
ANTECEDENTES DE HECHO
PRIMERO.- D. Bts fue objeto de actuaciones inspectoras de comprobación e investigación que se iniciaron el 27 de octubre de 2017 y finalizaron el 29 de marzo de 2019, por la notificación de tres acuerdos de liquidación, dictados a consecuencia de actas de disconformidad:
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7...0. Por el Impuesto sobre la Renta de No Residentes (IRNR) de 2015 y 2016. La deuda procede de la imputación de rentas por la titularidad de un inmueble en territorio español, en que el obligado no tenía su residencia en dichos años. La deuda ascendió a 2.682,67 euros.
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7...5. Por el IRNR correspondiente a 2016, por la ganancia patrimonial obtenida en la venta de un inmueble sito en territorio español. La deuda ascendió a 106.389,60 euros.
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7...4. Por el Impuesto sobre el Patrimonio, correspondiente a los años 2013 a 2015, por obligación real de contribuir, al ser titular de bienes inmuebles sitos en territorio español, siendo no residente en el mismo. La deuda ascendió a 62.782,44 euros.
Las deudas no fueron ingresadas en el período voluntario abierto por la notificación de los acuerdos de liquidación, por lo que la Administración dictó las correspondientes providencias de apremio, que fueron notificadas el 24 de septiembre de 2019.
SEGUNDO.- Mediante comunicación notificada el 27 de noviembre de 2019, el órgano de Recaudación inició las actuaciones dirigidas a determinar si concurrían en Doña Axy las circunstancias previstas en la ley para ser declarada responsable de las deudas de Bts. El procedimiento finalizó por acuerdo, notificado el 17 de abril de 2020, que declaró la expresada responsabilidad, con carácter solidario, al amparo de lo dispuesto en el artículo 9.1 de la LIRNR, fijando su alcance en la cantidad de 172.304,71 euros.
El acuerdo estima acreditado que D. Bts concedió amplios poderes a sus padres, D. Ctx y Doña Axy para gestionar el patrimonio en España del primero, mediante escritura pública de fecha .../2007. Usando estos poderes, los Sres. Ctx y Axy:
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Compraron, en representación de su hijo, una finca ubicada en ..., destinada a hotel, por un precio de 4.658.097 euros, mediante escritura de fecha .../2007.
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Suscribieron un préstamo con garantía hipotecaria por un principal de 2.000.000 euros para atender a la operación anterior, en la misma fecha.
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Modificaron el plazo de amortización del referido préstamo concertando un período de carencia de 24 de meses.
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Vendieron el mencionado edificio destinado a hotel, por un precio de 2.600.000 euros, por escritura de .../2014.
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Vendieron otra finca, en el término de ..., por un precio de 4.000.000 euros, mediante escritura pública de fecha .../2016.
El órgano actuante concluye que los Sres. Ctx y Axy ejercieron como gestores del patrimonio de su hijo, D. Bts situado en España, por lo que entiende de aplicación la responsabilidad solidaria prevista en el artículo 9.1 de la LIRNR.
TERCERO.- El 29 de mayo de 2020, Doña Axy interpuso reclamación económico-administrativa contra el acuerdo de declaración de responsabilidad solidaria. Este Tribunal ha procedido al desglose de la reclamación presentada por el interesado asociando una reclamación contra el presupuesto de hecho habilitante de la responsabilidad y tantas reclamaciones como liquidaciones constituyen el alcance de la responsabilidad, resultando las siguientes reclamaciones que se resuelven acumuladamente:
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Reclamación
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F. Inter.
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Concepto
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17-00879-2020
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29/05/2020
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Declaración de responsabilidad
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17-02037-2020
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29/05/2020
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IRNR 2015-2016. Imputación de rentas.
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17-02038-2020
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29/05/2020
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IRNR 2016. Ganancia patrimonial
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17-02039-2020
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29/05/2020
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I. Patrimonio 2013-2015.
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La reclamante alega, en síntesis:
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Que la reclamación trata de una vulneración de preceptos constitucionales, por lo que debe ser tramitada por el procedimiento abreviado y resuelta por el correspondiente órgano unipersonal del Tribunal.
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Que las liquidaciones practicadas por la Inspección que originan el alcance de la responsabilidad están prescritas y no pueden ser reclamadas a los responsables solidarios.
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Que no concurren los requisitos previstos en el artículo 42.2 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (en adelante, LGT). Que la operación debía tributar por el IRNR mediante una retención del 3 por 100 del valor de la transmisión y que la reclamante actuó de buena fe y bajo las instrucciones de su hijo.
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Que la Administración no ha acreditado la intención de la reclamante de impedir la actuación recaudatoria de la Hacienda Pública.
FUNDAMENTOS DE DERECHO
PRIMERO.- Este Tribunal es competente para resolver de conformidad con lo dispuesto en la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (LGT), así como en el Reglamento general de desarrollo de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, en materia de revisión en vía administrativa (RGRVA), aprobado por Real Decreto 520/2005, de 13 de mayo. No concurre ninguna de las causas de inadmisibilidad previstas en el artículo 239.4 de la LGT.
SEGUNDO.- Las reclamaciones arriba señaladas se resuelven de forma acumulada al amparo de lo dispuesto por el artículo 230 de la LGT.
TERCERO.- Este Tribunal debe pronunciarse respecto a lo siguiente:
Conformidad a derecho del acuerdo de declaración de responsabilidad solidaria.
Con carácter previo, significar que el Real Decreto-ley 8/2020, de 17 de marzo, de medidas urgentes extraordinarias para hacer frente al impacto económico y social del COVID-19, publicado en el Boletín Oficial del Estado de 18 de marzo de 2020, dispone, en su artículo 33.7, que
A los solos efectos del cómputo de los plazos previstos en el artículo 66 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, en el recurso de reposición y en los procedimientos económico-administrativos, se entenderán notificadas las resoluciones que les pongan fin cuando se acredite un intento de notificación de la resolución entre la entrada en vigor del presente real decreto-ley y el 30 de mayo de 2020.
El plazo para interponer recursos o reclamaciones económico-administrativas frente a actos tributarios, así como para recurrir en vía administrativa las resoluciones dictadas en los procedimientos económico-administrativos, no se iniciará hasta concluido dicho período, o hasta que se haya producido la notificación en los términos de la Sección Tercera del Capítulo II del Título III de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre General Tributaria, si esta última se hubiera producido con posterioridad a aquel momento.
De acuerdo con este precepto, pese a que el acuerdo impugnado fue notificado a la reclamante el 17 de abril de 2020, la reclamación económico-administrativa, interpuesta el 29 de mayo de 2020, más de un mes después de la notificación del acto, debe ser considerada formulada dentro del plazo hábil al efecto y, en consecuencia, admitida a trámite.
CUARTO.- El artículo 9.1 del texto refundido de la LIRNR dispone:
Responderán solidariamente del ingreso de las deudas tributarias correspondientes a los rendimientos que haya satisfecho o a las rentas de los bienes o derechos cuyo depósito o gestión tenga encomendado, respectivamente, el pagador de los rendimientos devengados sin mediación de establecimiento permanente por los contribuyentes o el depositario o gestor de los bienes o derechos de los contribuyentes no afectos a un establecimiento permanente.
Esta responsabilidad no existirá cuando resulte de aplicación la obligación de retener e ingresar a cuenta a que se refiere el artículo 31, incluso en los supuestos previstos en el apartado 4 de dicho artículo, sin perjuicio de las responsabilidades que deriven de la condición de retenedor.
El artículo 31 del mismo texto legal dispone que
1. Estarán obligados a practicar retención e ingreso a cuenta respecto de las rentas sujetas a este impuesto que satisfagan o abonen:
a) Las entidades, incluidas las entidades en régimen de atribución, residentes en territorio español.
b) Las personas físicas residentes en territorio español que realicen actividades económicas, respecto de las rentas que satisfagan o abonen en el ejercicio de aquéllas.
c) Los contribuyentes de este impuesto mediante establecimiento permanente o sin establecimiento permanente, pero, en este caso, únicamente respecto de los rendimientos a que se refiere el artículo 30.
d) Los contribuyentes a que se refiere el artículo 5.c).
e) Las entidades aseguradoras domiciliadas en otro Estado miembro del Espacio Económico Europeo que operen en España en régimen de libre prestación de servicios, en relación con las operaciones que se realicen en España.
En ningún caso estarán obligadas a practicar retención o ingreso a cuenta las misiones diplomáticas u oficinas consulares en España de Estados extranjeros.
El artículo 25.2 del mismo texto legal establece que:
2. Tratándose de transmisiones de bienes inmuebles situados en territorio español por contribuyentes que actúen sin establecimiento permanente, el adquirente estará obligado a retener e ingresar el 3 por ciento, o a efectuar el ingreso a cuenta correspondiente, de la contraprestación acordada, en concepto de pago a cuenta del impuesto correspondiente a aquéllos.
La escritura de compraventa de la finca sita en ..., de fecha .../2016, hace constar expresamente que el comprador retuvo el 3 por 100 del precio de venta para su ingreso en el Tesoro Público en concepto de retención. El acuerdo de liquidación por el IRNR correspondiente a la ganancia patrimonial reconoce igualmente la práctica de la retención y el ingreso de su importe, y deduce dicho importe para la determinación de la deuda tributaria.
Por consiguiente, concurre la excepción prevista en el artículo 9.1, segundo párrafo, de la LIRNR a la responsabilidad solidaria que el primer párrafo de dicho precepto establece.
Esta excepción, no obstante, es aplicable únicamente a la deuda por el IRNR procedente de la ganancia patrimonial obtenida en la venta del inmueble.
QUINTO.- Por lo que respecta a la deuda por el mismo concepto tributario derivada de las imputaciones de renta correspondientes a la titularidad de bienes inmuebles sitos en territorio español por parte del no residente, es obvio que no puede operar la citada excepción, pues no existía obligación alguna de retener.
La documentación obrante en el expediente administrativo acredita la conclusión a que llega el acuerdo de declaración de responsabilidad solidaria conforme a la cual los padres del deudor principal, residentes en territorio español, gestionaban los bienes de que era titular dicho deudor situados en el propio territorio. Los poderes otorgados a su favor por D. Bts están redactados en términos muy amplios, de forma que permiten a los apoderados una amplia gama de actuaciones con carácter autónomo, sin perjuicio de la lógica comunicación con el titular del patrimonio. Así, se les faculta para otorgar todo tipo de contratos, aprobar o impugnar cuentas, contratar derechos reales y personales por el precio que estimen pertinente, acordar transacciones, compromisos o arbitrajes, dirigir y administrar negocios mercantiles e industriales y otorgar, en nombre del poderdante, poderes para pleitos.
Dicha documentación acredita también el ejercicio de estas facultades, ya que constan compras y ventas de bienes inmuebles, la contratación de un préstamo bancario con garantía hipotecaria y la novación del mismo. Consta, incluso, la suscripción de un contrato de mandato de venta en exclusiva de un inmueble con un agente de la propiedad inmobiliaria y la rescisión de dicho contrato mediante el pago de una indemnización, lo que evidencia la autonomía mencionada.
La finalidad de la responsabilidad solidaria configurada en el artículo 9.1 de la LIRNR consiste en garantizar el pago de dicho impuesto pese a que el obligado tributario, no residente en territorio español por definición, puede quedar fuera del alcance de la Administración tributaria española. Por ello la normativa pretende que el gestor o depositario de los bienes atienda también al cumplimiento de la obligación tributaria, por lo que el artículo 7 del Reglamento del impuesto (aprobado por Real Decreto 1776/2004, de 30 de julio) le habilita para presentar la declaración, imponiéndole, en caso de no hacerlo, la referida responsabilidad. Por consiguiente, esta opera en el supuesto de que dicho gestor incumpla el deber que le impone directamente la ley, actuando por tanto negligentemente.
En consecuencia, resulta preciso concluir que concurren los requisitos legales de la responsabilidad en cuanto a la deuda tributaria resultante de las imputaciones de rentas inmobiliarias.
SEXTO.- En cuanto a la exigibilidad de la parte del alcance de la responsabilidad correspondiente a la deuda tributaria por el Impuesto sobre el Patrimonio, procede partir del texto mismo del acuerdo de declaración de responsabilidad. Dicho texto fundamenta la responsabilidad solidaria que declara exclusivamente en el artículo 9.1 de la LIRNR. El texto de este precepto hace referencia a deudas tributarias correspondientes a los rendimientos que haya satisfecho o a las rentas de los bienes o derechos cuyo depósito o gestión tenga encomendado.
No obstante, es preciso señalar que este precepto no se encuentra en una ley de carácter general, sino en la norma que regula una figura tributaria muy concreta, el IRNR. Así, el artículo 3 del mismo texto legal afirma:
El impuesto se rige por esta ley, que se interpretará en concordancia con la normativa reguladora del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y del Impuesto sobre Sociedades, según proceda.
Cabe notar la falta de referencia al Impuesto sobre el Patrimonio, pese a su estrecha relación con el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, que podría haber aconsejado la regulación de la imposición patrimonial de los no residentes en la LIRNR. En cambio, dicha imposición se regula en la Ley 19/1991. de 6 de junio, del Impuesto sobre el Patrimonio, cuyo artículo 5 distingue entre sujetos pasivos del tributo por obligación personal y real, definiendo a estos últimos en función de la residencia fuera del territorio español.
Por su parte, el artículo 6 de la misma ley 19/1991 establece la obligación de los sujetos pasivos no residentes de nombrar un representante con residencia en España. El apartado tres de este artículo dispone:
En todo caso, el depositario o gestor de los bienes o derechos de los no residentes responderá solidariamente del ingreso de la deuda tributaria correspondiente a este Impuesto por los bienes o derechos depositados o cuya gestión tenga encomendada, en los términos previstos en el artículo 42 de la Ley General Tributaria.
Este apartado no se refiere a los representantes de los sujetos pasivos no residentes en territorio español, contemplados en los apartados anteriores del mismo artículo, sino, al igual que el artículo 9.1 de la LIRNR, a los gestores o depositarios de los bienes sitos en dicho territorio cuya titularidad determina la obligación de contribuir por el Impuesto sobre el Patrimonio. Pero, a diferencia de dicho artículo 9.1 de la LIRNR, se remite a la regulación de las responsabilidades tributarias contenida en la LGT y, más en concreto, a las responsabilidades de carácter solidario contempladas en su artículo 42. Ello significa que, pese a su similitud, la regulación de ambos supuestos de responsabilidad solidaria es diferente. La consecuencia obvia es que para exigir la responsabilidad de los gestores y depositarios de bienes de no residentes en territorio español por la deuda tributaria del Impuesto sobre el Patrimonio es imprescindible acreditar la concurrencia de los requisitos consagrados en alguno de los apartados del artículo 42 LGT, no bastando con el cumplimiento de los previstos en el artículo 9.1 de la LIRNR.
Por lo tanto, la deuda tributaria por el Impuesto sobre el Patrimonio debe ser excluida del alcance de la responsabilidad.
SÉPTIMO.- La reclamante afirma que su oposición al acto administrativo impugnado se fundamenta en la inconstitucionalidad de preceptos legales y que, por tanto, es de aplicación el procedimiento abreviado y la competencia para resolver corresponde al órgano unipersonal. Por un lado señalar que no se precisa cuál es el precepto legal que considera incompatible con la Constitución española y menos aún expresa el mandato constitucional que considera infringido. Por otro lado recordar que, ciertamente, el art. 245 LGT en su redacción originaria contemplaba la tramitación por el procedimiento abreviado y su resolución por órgano unipersonal, entre otros supuestos, "b) Cuando se alegue exclusivamente la inconstitucionalidad o ilegalidad de normas", sin embargo dicha redacción fue sustituida por la actualmente vigente (con ocasión de la aprobación de la Ley 34/2015) que únicamente contempla la tramitación por el procedimiento abreviado en función de la cuantía de la reclamación.
OCTAVO.- Por el contrario, alega prescripción. La regulación de la prescripción de las obligaciones tributarias se encuentra en el artículo 66 de la LGT, según el cual:
Prescribirán a los cuatro años los siguientes derechos:
a) El derecho de la Administración para determinar la deuda tributaria mediante la oportuna liquidación.
b) El derecho de la Administración para exigir el pago de las deudas tributarias liquidadas y autoliquidadas.
c) El derecho a solicitar las devoluciones derivadas de la normativa de cada tributo, las devoluciones de ingresos indebidos y el reembolso del coste de las garantías.
d) El derecho a obtener las devoluciones derivadas de la normativa de cada tributo, las devoluciones de ingresos indebidos y el reembolso del coste de las garantías.
Los actos administrativos de liquidación fueron notificados al obligado el 29 de marzo de 2019, dando lugar al comienzo del período voluntario de pago. Desde tal fecha hasta la notificación de la comunicación de inicio del procedimiento de declaración de responsabilidad, el 27 de noviembre de 2019 e, incluso, hasta la notificación del acuerdo que declaró tal responsabilidad, el 17 de abril de 2020, no llegó a transcurrir el plazo de cuatro años, aun prescindiendo de la eficacia interruptiva de la prescripción de la notificación de las providencias de apremio y de los actos recaudatorios del período ejecutivo.
En consecuencia, la alegación de prescripción solo puede entenderse tomando en consideración como dies a quo del cómputo, tanto para el deudor principal como para los responsables, el fin del período voluntario de presentación de la declaración y de realización del ingreso. Tratándose de imputaciones de rentas derivadas de la titularidad de bienes inmuebles situados en territorio español, la declaración, conforme a lo dispuesto en la Orden EHA/3316/2010, de 17 de diciembre, debió ser presentada dentro del año natural siguiente al devengo del impuesto, que tuvo lugar a 31 de diciembre de los años regularizados, 2015 y 2016. Ello supone que la declaración correspondiente a 2015 debió ser presentada hasta el 2 de enero de 2017 y la correspondiente a 2016 hasta el 2 de enero de 2018 (por ser inhábiles los días 31 de diciembre y 1 de enero en ambos casos).
El procedimiento inspector seguido cerca del obligado tributario se inició el 27 de octubre de 2017 y finalizó el 29 de marzo de 2019. Puesto que las deudas liquidadas correspondían a los ejercicios 2015, y posteriores, resulta evidente que no llegó a transcurrir el plazo de prescripción, de cuatro años, establecido en el artículo 66 de la LGT, entre el devengo y el inicio de las actuaciones inspectoras, ni entre el fin del período voluntario de ingreso de la deuda liquidada y el inicio del procedimiento de declaración de responsabilidad.
La notificación de la comunicación de inicio del procedimiento de declaración de responsabilidad a la responsable tuvo lugar el 27 de noviembre de 2019 y la notificación del acuerdo de declaración de responsabilidad solidaria el 17 de abril de 2020. Resulta claro que, incluso en esta última fecha, no habían transcurrido cuatro años desde el fin del período voluntario de declaración e ingreso del impuesto, por lo que no se llegó a producir la extinción del derecho de la Administración a dirigirse contra la Sra. Axy a fin de exigirle el pago de la deuda tributaria a título de responsable solidario.
Por consiguiente, procede confirmar el acuerdo de declaración de responsabilidad solidaria, si bien limitando su alcance a la deuda tributaria correspondiente a las rentas inmobiliarias imputadas al deudor principal por la titularidad de inmuebles sitos en territorio español.