Determinar la legalidad del Acuerdo impugnado.
CUARTO.- Hemos de indicar que en fecha 11.3.2021 este Tribunal ha desestimado las reclamaciones económico-administrativas (nº 17/00419/2018 y acumuladas) interpuestas por la entidad XZ SL frente a la regularización y sanciones por I. Sociedades 2012 a 2015, resolución desestimatoria que ha sido recurrida en vía contencioso-administrativa ante el TSJ de Cataluña (recurso nº .../2021), no constando resuelto el recurso.
La parcial transcripción de tal resolución nos sirve para desestimar la alegación relativa a la afectación, uso y destino de los inmuebles que han dado lugar a la regularización aquí impugnada, así como lo referente a las actuaciones previas:
"CUARTO.- La entidad es titular de un amplio parque inmobiliario que incluye una vivienda y dos parcelas en … MUNICIPIO_2_ESPAÑA que se dicen destinados a la venta y, sobre todo, de varios inmuebles en MUNICIPIO_1_ESPAÑA que son:
-Finca situada en DIRECCIÓN_1_ESPAÑA. Allí se ubica una casa principal de 3.000 m2 aproximadamente con multitud de anexos para el personal de servicio, guardas, etc. En esta misma finca acaba de construirse una segunda casa que dispone de 1.300 m2 y consta de 7 salas, 10 habitaciones, 2 cocinas, 14 salas higiénicas, 18 habitaciones, etc
-Casa individual y casa pareada en DIRECCIÓN_2_ESPAÑA
-Casa adosada en DIRECCIÓN_2_ESPAÑA
-Casa pareada en DIRECCIÓN_3_ESPAÑA
-Apartamento en DIRECCIÓN_1_ESPAÑA
Se manifiesta que el destino de estos inmuebles es el alquiler de temporada con prestación de servicios complementarios a clientes de alto standing. Servicios que son ofrecidos y contratados por el Sr. Axy que es el propietario último de todo ese parque inmobiliario (solo en una ocasion los servicios fueron contratados por el Sr. ... que parece ser un pariente próximo del anterior).
QUINTO.- El escrito de alegaciones del obligado tributario plantea su disconformidad respecto de la liquidación del Impuesto sobre Sociedades de los ejercicios 2012 a 2015. La Inspección considera que el obligado tributario no ha ejercicio ninguna actividad empresarial, ya que los activos inmobiliarios de la sociedad estuvieron exclusivamente a disposición y uso del dueño último de la entidad D. Axy, de su familia y de su amplio séquito.
El obligado tributario en su extenso escrito de alegaciones intenta desvirtuar de manera detallada y uno por uno todos los indicios obtenidos por la Inspección, con el objeto de contradecir los hechos vertidos en el acuerdo de la Inspección, con la intención de demostrar que ninguno de ellos lleva a la conclusión de que el obligado tributario no ejerce una actividad económica y que, aunque así fuera, ello no le privaria de la deducción de los gastos en que hubiera incurrido.
SEXTO.- Parece, pues, que las cuestiones a dilucidar en este expediente son de carácter fáctico y por ello la labor a realizar será de índole, esencialmente, probatoria. Así las cosas, interesa destacar dos puntos:
A la vista de la actividad probatoria a realizar, deviene un medio de prueba esencial el acta firmada en conformidad en relación con el IVA por parte de este mismo obligado tributario.
Como se verá, la materia objeto de prueba, no será tanto determinar si la actividad declarada realizar constituyó o no una actividad económica, sino que deberá examinarse una cuestion previa, esto es, si tal actividad llegó a realizarse o mejor dicho, si llegó a realizarse actividad alguna.
Pues bien, en el acta de conformidad de fecha 02/10/2017 (ref. A01-...3) firmada en conformidad y que fue resultado del mismo procedimiento inspector, se exponen los siguientes hechos y circunstancias (se subrayan aquellos hechos aceptados por el obligado tributario y que se consideran más relevantes):
<< Indicios de que XZ SL no actuó como sujeto pasivo del IVA en los arrendamiento con prestación de servicios complementario en MUNICIPIO_1_ESPAÑA. ... para la deducción de las cuotas de IVA se requiere que los bienes o servicios adquiridos se destinen a la realización de operaciones sujetas y no exentas. De esta manera en la medida en que los bienes y servicios adquiridos se destinen a la realización de operaciones que generan el derecho a deducir el IVA soportado, se deducirán las cuotas soportadas. Y en caso de que esos bienes o servicios no se destinaran a actividades empresariales o profesionales la consecuencia de ello es que las cuotas soportadas no tienen el carácter de deducibles.
(...)
La Inspeción considera acreditado que los bienes ... no han sido nunca ofrecidos a terceras personas distintas al propio D. Axy... nunca existió otra intención que la de destinar todos estos inmuebles al disfrute particular de D. Axy...
Indicios de que XZ SL tampoco actuó como sujeto pasivo del IVA en la promoción inmobiliaria en MUNICIPIO_2_ESPAÑA ... XZ adquirió en 2012 y 2013 dos fincas en ... MUNICIPIO_2_ESPAÑA donde construyó una casa que finalizó en mayo de 2015 y que estaba destinada presuntamente a la venta.
(...)
Queda reflejado en la diligencia de fecha 13/06/2016 que la persona que atendió a la Inspección ... manifestó verbalmente que no tenía constancia de que las dos fincas estuviesen a la venta, que desde luego, ellos no las vendían y que no tenían constancia de que otras personas hubiesen pasado por allí con intención de venderlas.
(...)
no puede llegarse a otra conclusión de que tanto las fincas de MUNICIPIO_1_ESPAÑA como las de MUNICIPIO_2_ESPAÑA, hasta la fecha han sido utilizadas a título privativo o cuanto menos han estado a disposición del Sr. Axy, su familia y el séquito que le acompaña
(...)
En suma que no dedicando los inmuebles al ejercicio de actividades sujetas y no exentas del IVA el obligado tributario debió correr con la carga de soportar -sin derecho a la deducción- las cuotas correspondientes al coste total de la obra...
(...)
En el caso presente, como se ha dicho, la inspección concluye con que las fincas que se han descrito en el Acta están a disposición del propietario indirecto de la entidad, el Sr. Axy, su familia y el séquito que les rodea: las fincas de MUNICIPIO_1_ESPAÑA no están en el mercado puestas a disposición para su alquiler. Igual ocurre con la casa vivienda ... de MUNICIPIO_2_ESPAÑA, no se ha observado ninguna prueba o indicio de que esté destinada a la venta. Más bien se ha detectado lo contrario.>>
Insistimos en que los hechos anteriores figuran en una acta de conformidad suscrita y no recurrida por el obligado tributario.
El artículo 156.5 de la Ley 58/2003 General Tributaria, de 17 de diciembre, sobre las Actas de conformidad, establece que: "los hechos y elementos determinantes de la deuda tributaria respecto de los que el obligado tributario o su representante prestó su conformidad les será de aplicación lo dispuesto en el apartado 2 del artículo 144 de esta ley." Por su parte el artículo 144.2 LGT al que remite el 156.5 dispone que: "Los hechos aceptados por los obligados tributarios en actas de inspección se presuponen ciertos y solo podrán rectificarse mediante prueba de haber incurrido en error de hecho."
El Tribunal Supremo, en numerosas Sentencias (vid las de 01-04-96, 23-03-96, 09-04-97, 09-05-98, etc) ha sentado criterio en el sentido de distinguir tres aspectos en el valor probatorio de las Actas de Conformidad:
La declaración de conocimiento que realice el funcionario que autoriza el Acta goza de la presunción de veracidad configurada en el artículo 1.218 del Código Civil y las Actas hacen prueba del hecho al cual se refieren y a su fecha, por tratarse de un documento emanado de un funcionario público competente, en el ejercicio de sus funciones y con las solemnidades requeridas legalmente, tal y como exige el artículo 1.216 del mismo texto legal.
En lo concerniente a los hechos, el contribuyente no puede rechazarlos, porque hacerlo sería atentar contra el principio de que nadie puede ir contra los actos propios, a no ser que pruebe que incurrió en notorio error al aceptar tales hechos.
En lo relativo a la interpretación y aplicación de las normas jurídicas, el Acta de conformidad es impugnable, porque a estas operaciones no se extienden las presunciones antes dichas.
Las alegaciones presentadas en ningún momento acreditan haber incurrido en notorio error de hecho. Así, pues, debe estarse a los hechos admitidos por el reclamante, según los cuales XZ no solo que no ejerció una actividad económica de arrendamiento o de promoción de edificaciones o terrenos, sino que no ejerció ni se quiso ejercer actividad de ningún tipo, y desde luego, tampoco la de arrendamiento.
Por lo expuesto debe confirmarse la liquidación practicada".
QUINTO.- Sentado lo anterior, asiste la razón al reclamante respecto de la calificación de la renta regularizada, puesto que la liquidación aquí impugnada parte de un error de aplicación e interpretación normativa, por lo cual procederá su anulación.
D. Axy era no residente fiscal en España en los periodos contemplados, no disponiendo de establecimiento permanente en territorio español. Se hallaba sujeto a IRNR, debiendo tenerse presente que conforme al art. 4 del Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre la Renta de No Residentes (RDLeg 5/2004, en adelante TRLIRNR) "Lo establecido en esta ley se entenderá sin perjuicio de lo dispuesto en los tratados y convenios internacionales que hayan pasado a formar parte del ordenamiento interno, de conformidad con el artículo 96 de la Constitución Española". Dado que no existe discrepancia en que el obligado era residente fiscal en Kazajstán, resulta de aplicación el Convenio entre el Gobierno del Reino de España y el Gobierno de la República de Kazajstán para evitar la doble imposición y prevenir la evasión fiscal en materia de Impuestos sobre la Renta y sobre el Patrimonio, hecho en Astana el 2 de julio de 2009 (en adelante, CDI). Tal convenio no determina cómo debe tributar cada renta a nivel interno, sino los casos en que cada uno de los Estados contratantes pueda aplicar su normativa interna a cada tipo de renta, en función de la distribución acordada entre el estado de residencia y de la fuente (tributación exclusiva, o compartida con o sin límites).
Pues bien, el art. 6 CDI relativo a las rentas inmobiliarias establece:
"1. Las rentas que un residente de un Estado contratante obtenga de bienes inmuebles (incluidas las rentas de explotaciones agrícolas o forestales) situados en el otro Estado contratante pueden someterse a imposición en ese otro Estado.
2. La expresión «bienes inmuebles» tendrá el significado que le atribuya el Derecho del Estado contratante en que los bienes estén situados. Dicha expresión comprende en todo caso los bienes accesorios a los bienes inmuebles, el ganado y el equipo utilizado en las explotaciones agrícolas y forestales, los derechos a los que sean aplicables las disposiciones de Derecho privado relativas a los bienes raíces, el usufructo de bienes inmuebles y el derecho a percibir pagos fijos o variables en contraprestación por la explotación, o la concesión de la explotación, de yacimientos minerales, fuentes y otros recursos naturales; los buques y aeronaves no tendrán la consideración de bienes inmuebles.
3. Las disposiciones del apartado 1 son aplicables a los rendimientos derivados de la utilización directa, el arrendamiento o aparcería, así como de cualquier otra forma de explotación de los bienes inmuebles.
4. Cuando la propiedad de acciones o participaciones u otros derechos atribuyan directa o indirectamente al propietario de dichas acciones o participaciones o derechos, el derecho al disfrute de los bienes inmuebles, las rentas derivadas de la utilización directa, arrendamiento o aparcería, o uso en cualquier otra forma de tal derecho de disfrute, pueden someterse a imposición en el Estado contratante en que los bienes inmuebles estén situados.
5. Las disposiciones de los apartados 1, 3 y 4 se aplicarán igualmente a las rentas derivadas de los bienes inmuebles de una empresa".
El Acuerdo de liquidación ha aplicado el art. 6.4 CDI a modo de regla de tributación autónoma, motivando: "A la hora de determinar la renta derivada de la utilización de los inmuebles por parte del obligado tributario dado que, por aplicación del Convenio de Doble Imposición entre el Reino de España y la República de Kazajstan, dicha utilización debe ser objeto de gravamen, dicho gravamen se habrá de producir en los mismos términos que se establecen para un nacional español, esto es, determinando la renta por imputación y aplicando las normas que este sentido se establecen en la Ley del IRPF...".
El CDI no obliga a la tributación, sólo la permite en función de la normativa interna. Y no necesariamente en los mismos términos que para un residente fiscal, sino en los que establece la normativa reguladora del IRNR. Y en tal sentido el art. 13.1 TRLIRNR establece, en lo que nos interesa:
"1. Se consideran rentas obtenidas en territorio español las siguientes:
...
g) Los rendimientos derivados, directa o indirectamente, de bienes inmuebles situados en territorio español o de derechos relativos a éstos.
h) Las rentas imputadas a los contribuyentes personas físicas titulares de bienes inmuebles urbanos situados en territorio español no afectos a actividades económicas".
El Acuerdo de liquidación ha combinado el art. 6.4 CDI antes citado con el apartado g) del art. 13.1 TRLIRNR transcrito, aludiendo a rendimientos pero gravando imputaciones de rentas inmobiliarias, obviando el apartado h) que específicamente se refiere a éstas, aplicando el art. 85 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio (en adelante, LIRPF) por remisión del art. 24 TRLIRNR.
Tal mecánica y calificación son incorrectas, y conducen a patentes contradicciones en el Acuerdo, que a continuación motiva: "la utilización de los inmuebles, propiedad de la entidad XZ SL por parte del obligado tributario, no deriva de ningún tipo de contrato sino de la posición de socio único que ostenta en la misma y que, de acuerdo con el principio de calificación de los rendimientos, los mismos deban ser calificados como de capital inmobiliario".
El apartado 4º del art. 6 CDI (derivado de la reserva de España al art. 6 del Modelo de Convenio OCDE) no surgió para supuestos como el aquí planteado sino para los casos de aprovechamiento por turnos de inmuebles y figuras similares, y sin desconocer que su literal pudiera acoger la imputación de rentas inmobiliarias indirectas, a socios de entidades propietarias de inmuebles no afectos a actividades económicas, ello requeriría una previsión normativa expresa de tal transparentación que no existe ni en TRLIRNR, ni por remisión en el IRPF, pues, frente a lo motivado en el Acuerdo, en el IRPF no es imputada la renta inmobiliaria a socios de personas jurídicas residentes en España titulares de inmuebles. Por tanto, la imputación de rentas inmobiliarias exige la titularidad jurídica del inmueble, y la misma no ha sido negado en la regularización inspectora que corresponde a XZ SL, no habiéndose regularizado anomalía negocial alguna que afecte a tal titularidad. Al efecto tributario del uso por los partícipes de los inmuebles de la entidad se refiere la CVDGT V2285-12 de 30.11.2012:
"Descripción de hechos
Los consultantes, casados en régimen de gananciales y no residentes en España, son titulares de un inmueble en territorio español. Van a aportar dicho inmueble a una sociedad con residencia en Holanda, Austria o Alemania. Los consultantes, socios de la citada sociedad y administradores de la misma, harán uso del inmueble situado en España.
...
2.- Uso por los socios del inmueble
Los consultantes, socios y administradores de la sociedad residente en Holanda, Austria o Alemania tienen previsto el uso del inmueble situado en España. El apartado 2 del artículo 12 del TRLIRNR establece que se presumirán retribuidas, salvo prueba en contrario, las prestaciones o cesiones de bienes, derechos y servicios susceptibles de generar rentas sujetas a este impuesto. A su vez, el artículo 13.1.g) del mismo considera rentas obtenidas en territorio español y, por tanto, sujetas al IRNR, las derivadas, directa o indirectamente, de bienes inmuebles situados en territorio español o de derechos relativos a éstos.
Por lo tanto, de acuerdo con la normativa española, la sociedad no residente obtendrá una renta en España susceptible de gravamen derivada de la utilización del inmueble por parte de los socios administradores...
De acuerdo con lo anterior, tanto el Convenio que resulte de aplicación como la ley interna permiten a España gravar la renta derivada del uso del inmueble por los socios de la sociedad titular del inmueble.
Por otro lado, el artículo 15.2 del TRLIRNR establece que las operaciones realizadas por contribuyentes por este Impuesto con personas o entidades vinculadas a ellos les serán de aplicación las disposiciones del artículo 16 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, aprobado por el Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo. Por lo tanto, en cuanto a la valoración de la citada renta, habrá que estar a dicho artículo, que establece que las operaciones efectuadas entre personas o entidades vinculadas se valorarán por su valor normal de mercado. Se entenderá por valor normal de mercado el que se habría acordado por personas o entidades independientes en condiciones de libre competencia".
Procede por lo expuesto la anulación del Acuerdo impugnado.