En Barcelona , se ha constituido el Tribunal
como arriba se indica, para resolver en única instancia la
reclamación de referencia, tramitada por procedimiento
general.
Se ha visto la presente reclamación
contra acuerdo dictado por la Oficina de Gestión Tributaria
de la Delegación de Girona por el concepto Impuesto sobre el
Valor Añadido del ejercicio 2016.
Cuantía: 36.744,37 euros
Liquidación: ...
ANTECEDENTES DE HECHO
PRIMERO.- El día 13 de octubre de 2017
fue notificado requerimiento con el que se daba inicio a un
procedimiento de gestión de comprobación limitada en
relación con los periodos 1T a 4T del IVA del ejercicio
2016. A tales efectos se solicitaba la aportación de los
Libros Registro del impuesto.
Con fecha 22 de diciembre de 2017 se notificó
un segundo requerimiento solicitando la aportación de una
serie de documentación.
SEGUNDO.- Con fecha 31 de enero de 2018 fue
notificada propuesta de liquidación provisional y apertura
del trámite de alegaciones.
TERCERO.- Con fecha 27 de febrero de 2018 fue
notificado acuerdo de liquidación provisional en relación
con los periodos 1T a 4T del IVA del ejercicio 2016 con el
siguiente detalle:
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1T
|
2T
|
3T
|
4T
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Cuota
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2.917,24
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32.371,76
|
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Intereses
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|
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148,30
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1.307,07
|
|
Deuda
|
|
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3.065,54
|
33.678,83
|
|
Minoración
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2.805,91
|
3.066,32
|
|
|
Y con la siguiente motivación:
- Al detectarse ciertas
incidencias en relación a las autoliquidaciones y
declaración resumen anual del Impuesto sobre el Valor
Añadido, correspondiente al ejercicio 2016, se inició,
en fecha 13 de octubre de 2017, un procedimiento de comprobación
limitada mediante la notificación de un requerimiento para
la aportación del libro de facturas emitidas, recibidas y de
bienes de inversión.
Dicho requerimiento tenía
como finalidad contrastar que los datos que figuran en los libros
registros habían sido transcritos correctamente a sus
autoliquidaciones. Dicho requerimiento fue atendido a fecha 20 de
octubre de 2017.
A fecha 22 de diciembre de 2017 se
notifica un segundo requerimiento para la aportación de
determinadas facturas expedidas y recibidas, los justificantes de
cobro y pago de las citadas operaciones, así como la
documentación relativa a la adquisición y transmisión
de un vehículo.
Dicho requerimiento, atendido a
fecha 4 de enero de 2018, tenía como finalidad, aparte de lo
anterior, comprobar si se cumplen los requisitos establecidos en la
normativa vigente tanto en los datos declarados en concepto de
bases imponibles y cuotas devengadas como también en las
deducciones practicadas por cuotas soportadas en operaciones
interiores respecto de las operaciones requeridas, así como
en la repercusión del impuesto en la transmisión del
vehículo.
Con fecha de 30 de enero de 2018
se notificó la propuesta de Liquidación y la apertura
del trámite de alegaciones.
Figura de alta en las actividades
siguientes: 'Servicios Propiedad Inmobiliaria e Industrial'
(epígrafe 834 del I.A.E.). La actividad se desarrolla en
DIRECCIÓN_1.
El Libro de facturas emitidas
consta de 12 registros que suman un total de 15.441,77 euros de
cuota de IVA devengada, y el libro de facturas recibidas consta de
212 registros que suman un total de 41.117,44 euros de cuota de IVA
soportada y deducida.
Del examen de los datos aportados,
de los datos y antecedentes obrantes en poder de la Administración,
así como de las alegaciones presentadas por el
contribuyente, en fecha 7 de febrero de 2018, con nº de
asiento registral ..., se procede a dictar la liquidación
provisional que a continuación se detalla:.
- - Respecto al primer trimestre
se observan las siguientes discrepancias en relación al
libro registro de facturas recibidas:
1. En relación a las
facturas con número de orden 3 y 58 del Libro Registro de
Facturas Recibidas por la operación realizada con TW SL,
que corresponden a la adquisición de un vehículo ...
con matrícula ..., esta Oficina Gestora en la propuesta de
Liquidación practicada, no consideró deducible el 50%
de la cuota de IVA soportado correspondiente a dicha factura,
debido a lo señalado en el artículo 95 de la Ley del
Impuesto sobre el Valor Añadido (en adelante Ley de IVA),
regulador de las limitaciones del derecho a deducir, el cual
establece en sus apartados Tres 2º y 4º que los vehículos
automóviles de turismo, ciclomotores y motocicletas, se
presumirán afectados al desarrollo de la actividad
empresarial o profesional en la proporción del 50 por 100,
salvo que se pruebe un grado de afectación superior.
2. Tal y como se estableció
en la propuesta de Liquidación dictada, en cuanto a las
anotaciones registrales con número de orden 1, 17, 22, 45,
57 y 59 del Libro Registro de Facturas Recibidas por las
operaciones realizadas con …, …, … y TW SL,
esta Oficina Gestora, manteniendo el mismo criterio anterior
respecto a la presunción, no admitió la deducción
del 50% de la cuota de IVA soportado de dichas facturas, como
consecuencia de lo que establece el apartado Cuatro del artículo
95. de la Ley de IVA al señalar que, el mismo porcentaje del
50% será de aplicación a las cuotas soportadas por la
adquisición de algunos bienes como son los accesorios,
piezas de recambio, combustibles, carburantes, lubricantes y
también a servicios de rehabilitación, renovación
y reparación, todos ellos directamente relacionados con los
bienes a que se refiere el apartado Tres del mencionado artículo
95 de la Ley de IVA.
3. En relación a las
facturas con número de orden 18 y 21 del Libro Registro de
Facturas Recibidas por operaciones realizadas con ... y ...,
corresponden a adquisiciones de productos de alimentación,
droguería, ferretería, etc.. Esta Oficina Gestora, en
la propuesta de Liquidación practicada, no consideró
deducibles en ninguna proporción las cuotas de IVA soportado
por la adquisición de dichos productos debido a la no
afectación de manera directa y exclusiva a la actividad,
toda vez que se prevé su utilización simultánea
o alternativa para satisfacer necesidades privadas, tal y como se
establece en el artículo 95 en sus apartados Uno y Dos de la
Ley de IVA.
En las alegaciones presentadas por
el obligado tributario, no se hace referencia alguna a las
operaciones reflejadas en los puntos anteriores ni se aporta
documento justificativo, por tanto, esta Oficina Gestora se reitera
en los criterios señalados en la propuesta de Liquidación.
- Como consecuencia de lo expuesto
anteriormente y a la vista de las alegaciones presentadas, se dicta
la siguiente Liquidación en la cual se minora el importe de
2.805,91 euros del apartado 'IVA deducible', en concreto, se
modifican la casilla '29 Por Cuotas soportadas en operaciones
interiores corrientes. Cuotas', quedando en dicha casilla la
cuantía de 414,53 euros, y la casilla '31 Por Cuotas
soportadas en operaciones interiores con bienes de inversión.
Cuota', quedando en dicha casilla la cuantía de 2.678,62
euros.
-Facturas número 67, 74, 80, 89 y 105
correspondientes a combustibles y reparaciones de vehículos,
en virtud de la presunción del artículo 95.Tres
-Facturas números 77, 79 y 104
correspondientes a adquisiciones de productos de alimentación,
droguería, ferretería, etc. en virtud del artículo
95.Uno y Dos.
-Factura número 87 correspondiente a un
gasto de restauración, en virtud del artículo
96.Uno.6º
-Facturas número 129, 145 y 159
correspondientes a combustibles y reparaciones de vehículos,
en virtud de la presunción del artículo 95.Tres
-Facturas números 106, 107, 108, 109,
127, 143, 144 y 161 correspondientes a adquisiciones de productos
de alimentación, droguería, ferretería, etc.
en virtud del artículo 95.Uno y Dos.
-Factura número 87 correspondiente a un
gasto de restauración, en virtud del artículo
96.Uno.6º
-Facturas número 176, 178, 179, 180, 181,
197 y 212 correspondientes a combustibles y reparaciones de
vehículos, en virtud de la presunción del artículo
95.Tres
-Facturas números 191, 198 y 210
correspondientes a adquisiciones de productos de alimentación,
droguería, ferretería, etc. en virtud del artículo
95.Uno y Dos.
-Factura 207 correspondiente a operaciones
relacionadas con un vehículo ..., con matrícula ...,
el cual no es propiedad del obligado tributario ni se encuentra
afecta a la actividad.
-Por otra parte se imputaba al contribuyente una
cuota de IVA devengada en base a la siguiente motivación:
1.En la propuesta de Liquidación
practicada, se le imputó al contribuyente una cuota de IVA
devengada correspondiente al ingreso con número de orden 11
del Libro Registro de facturas emitidas, por considerar esta
Oficina Gestora que dicha operación se trataba de una
prestación de servicios sujeta a gravamen conforme a lo
establecido en el artículo 4. Uno y 5. Uno.a) de la Ley
37/1992 del IVA, por un importe de 57.750,00 euros de cuota. El
artículo 78. Tres 1º de la Ley de IVA establece que no
se incluirán en la base imponible del impuesto las
cantidades percibidas por razón de indemnizaciones,
distintas de las contempladas en el apartado anterior que, por su
naturaleza y función, no constituyan contraprestación
o compensación de las entregas de bienes o prestaciones de
servicios sujetas al impuesto. En base a lo anterior, las
indemnizaciones, aunque no todas, no se incluyen en la base
imponible del IVA. Pero para que proceda tal exclusión, se
requiere que la indemnización no suponga una
contraprestación de operaciones sujeta a gravamen, o, dicho
de otra manera, que no tenga ninguna relación con las
entregas o prestaciones sujetas al impuesto, por el contrario, si
la indemnización encuentra su causa o se deriva de las
operaciones sujetas al impuesto, sí queda incluida en la
base imponible del IVA. En el caso de esta operación, según
la documentación aportada al expediente, y a pesar de su
calificación como indemnización por lucro cesante, se
considera que dicho ingreso se corresponde con un acto de consumo,
esto es, con la prestación de un servicio autónomo e
individualizable, consistente en la intermediación derivada
en un mandato de venta en exclusiva, que tenía por objeto
proporcionar al propietario de un inmueble una oferta de compra que
cumpliera ciertos requisitos pactados en dicho mandato. Tal y como
se desprende de dicha documentación, esta sociedad sí
ha llevado a cabo dicho servicio, proporcionando a la parte
mandante una oferta que cumplía los requisitos establecidos
(oferta en firme presentada a la parte demandante el 8 de junio de
2016).
- Además, resaltar también
que la cuantía fijada por ambas partes en la resolución
del mandato de venta en exclusiva como indemnización por
lucro cesante, coincide íntegramente con la fijada en dicho
mandato de venta en exclusiva en concepto de Honorarios.
En las alegaciones presentadas, el
obligado tributario expone que '(...)como se deriva del contrato de
resolución suscrito el día 29 de agosto de 2016 entre
el legal representante del sujeto pasivo y los apoderados del señor
Axy, la cantidad pagada, por importe de 275.000
euros, se abonó en concepto de indemnización por la
resolución de un contrato de fecha 9 de mayo de 2016 de
Mandato de Venta en Exclusiva del inmueble conocido como
INMUEBLE_1, sito en DIRECCIÓN_2. De este modo,
este pago estaría incluido en el artículo 78 Tres 1º
de la Ley del IVA que establece que no se incluirán en la
base imponible del impuesto las cantidades percibidas como
indemnizaciones. En efecto, como se recoge en el mencionado
contrato de 29 de agosto de 2016, este pago no constituye una
contraprestación o compensación por la entrega de
bienes o prestación de servicios sujeta al impuesto. En
realidad, el señor Axy no pagó
este importe por la realización o prestación de un
servicio sujeto al impuesto, sino por el hecho de incumplir de
forma unilateral una relación contractual en la que una de
las partes había cumplido con sus obligaciones en los
términos acordados. Dicho pago, por tanto, no se corresponde
con un acto de consumo, esto es, con la prestación de un
servicios autónomo e individualizable, consistente en la
intermediación derivada de un mandato de venta en exclusiva,
sino a la indemnización por el incumplimiento unilateral de
un contrato que se determina en el importe de los honorarios que el
sujeto pasivo hubiera percibido en el supuesto de cumplimiento por
la parte mandante' (...).
- Esta Oficina Gestora, ante
dichas alegaciones, y dado que todo lo manifestado por el obligado
tributario no desvirtúa en ningún punto lo expuesto
en la propuesta de Liquidación, se reitera en el criterio
manifestado en dicha propuesta, y también quiere resaltar el
tipo de contrato del que deriva tanto el pacto de resolución
como la cantidad pagada, denominado en varias ocasiones como
'Mandato de Venta en Exclusiva' por el propio obligado tributario,
siendo una de las características determinantes de este tipo
de negocios o actos la inclusión dentro de sus cláusulas
de la condición referente a que debido al carácter de
exclusividad y los servicios que en contraprestación
realizara la inmobiliaria (parte mandataria), si durante el periodo
de vigencia del presente contrato, el cliente (parte mandante),
vendiera directamente el inmueble al margen de la inmobiliaria o a
través de otro intermediario, vendrá obligado al
abono de un importe equivalente a los honorarios pactados
anteriormente. La función principal de dicha cláusula
de 'exclusividad' es la de blindar a ambas partes, ya que la
inmobiliaria tiene la garantía que el trabajo que realice no
será en balde, pues posee la exclusividad de la venta sobre
la propiedad, y el propietario se asegura que la inmobiliaria se va
esmerar por vender su propiedad rápido y según los
criterios pactados. En este caso, en base a las pruebas
incorporadas al expediente, queda acreditado la existencia de esa
cláusula dado el tipo de contrato firmado, las condiciones
pactadas en el pacto de resolución posterior y las
consecuencias de los actos realizados por las partes. Añadir
también que el obligado tributario vuelve a manifestar en
sus alegaciones que éste sí ha llevado a cabo el
cumplimiento de las condiciones pactadas en el contrato cuando
menciona que 'una de las partes había cumplido con sus
obligaciones en los términos acordados', es decir, se
reconoce la prestación de los servicios pactados en el
mandato, dejándose claro por esta Oficina Gestora que el
concepto de prestación de servicios no depende en ningún
caso del destino que dé al servicio el que paga por él.
- Otro argumento a favor del
criterio mantenido por esta Oficina Gestora es aquél que se
basa en que si en la ejecución de dicho mandato, el
mandatario (obligado tributario) lleva a cabo operaciones con
terceros derivados de aquel que están sujetas al impuesto,
el servicio llevado a cabo por el mandatario o la cuantía
cobrada como contraprestación estará sujeta al
impuesto, siendo en el caso que nos ocupa esas operaciones las que
se han llevado a cabo con ... y con ..., cuyos conceptos están
relacionados con la misma operación y de las que el obligado
tributario se ha deducido las cuotas de IVA soportadas.
Respecto al resto de alegaciones
no reproducidas en esta Liquidación, referidas a la
calificación de la cuantía ingresada como
indemnización relacionadas con unas posibles consecuencias
en la vía judicial y de inscripción en el registro de
la propiedad, se hace constar lo que establece en artículo
13 de Ley 58/2003, General Tributaria, el cual señala que
'Las obligaciones tributarias se exigirán con arreglo a la
naturaleza jurídica del hecho, acto o negocio realizado,
cualquiera que sea la forma o denominación que los
interesados le hubieran dado, y prescindiendo de los defectos que
pudieran afectar a su validez', por tanto, no se está
cuestionando la calificación efectuada por las partes, sino
que la tributación del ingreso se realiza en base a la
naturaleza jurídica del acto o negocio realizado, habiendo
quedado suficientemente acreditado la realización de los
servicios y que dicha cuantía ingresada corresponde a una
efectiva contraprestación por los mismos.
- Como consecuencia de lo expuesto
anteriormente, y a la vista de las alegaciones presentadas, se
dicta la siguiente Liquidación en la cual se incrementa en
el importe de 57.750,00 euros el apartado 'IVA devengado', casilla
'9 Régimen general. Cuota', quedando en dicha casilla la
cuantía de 59.346,00 euros.
CUARTO.- Disconforme con el acuerdo anterior la
interesada interpuso, con fecha 26 de marzo de 2018, la presente
reclamación económico administrativa alegando que la
cantidad ingresada de 275.000 euros fue debida a una indemnización
por la resolución de un contrato de fecha 9/05/2016 de
mandado de venta en exclusiva del inmueble sito en DIRECCIÓN_2.
FUNDAMENTOS DE DERECHO
PRIMERO.- Este Tribunal es competente para
resolver de conformidad con lo dispuesto en la Ley 58/2003, de 17
de diciembre, General Tributaria (LGT), así como en el
Reglamento general de desarrollo de la Ley 58/2003, de 17 de
diciembre, General Tributaria, en materia de revisión en vía
administrativa (RGRVA), aprobado por Real Decreto 520/2005, de 13
de mayo. No concurre ninguna de las causas de inadmisibilidad
previstas en el artículo 239.4 de la LGT.
SEGUNDO.- Este Tribunal debe pronunciarse
respecto a lo siguiente:
Determinar la procedencia del acuerdo impugnado.
TERCERO.- En primer lugar, hay que dejar
constancia de que según resulta del escrito de alegaciones
presentado en esta reclamación, la entidad reclamante reclama
contra dicha liquidación realizando oposición
solamente en lo relativo al incremento del IVA repercutido por el
importe de 57.750 euros por lo que, a sensu contrario, entendemos
que ha prestado conformidad al resto de elementos que han sido
objeto de la regularización practicada en el procedimiento de
comprobación llevado a cabo por el órgano gestor
(gastos de combustibles y reparaciones de vehículos,
adquisiciones de productos de alimentación, droguería,
ferretería, gastos de restauración) y, en
consecuencia, no observando este Tribunal defecto alguno de
tramitación respecto de los mismos, han de quedar
confirmados, por ser ajustados a derecho.
CUARTO.- Como se indica en el Fundamento de
Derecho anterior, en el presente supuesto la oficina gestora
incrementó el IVA devengado en 57.750 euros correspondientes
a la factura emitida con número de registro 11 del Libro
Registro de Facturas Expedidas con base imponible de 275.000 euros,
al entender que, a pesar de la calificación de dicho ingreso
como indemnización por lucro cesante, dicha cantidad se
corresponde con un acto de consumo, esto es, con la prestación
de un servicio autónomo e individualizable, consistente en la
intermediación derivada en un mandato de venta en exclusiva,
que tenía por objeto proporcionar al propietario de un
inmueble una oferta de compra que cumpliera ciertos requisitos
pactados en dicho mandato.
De esta forma dicha indemnización quedaría
excluida del artículo 78. Tres 1º de la Ley 37/1992 del
IVA el cual establece que:
Tres. No se incluirán en la
base imponible:
1.º Las cantidades percibidas
por razón de indemnizaciones, distintas de las contempladas
en el apartado anterior que, por su naturaleza y función, no
constituyan contraprestación o compensación de las
entregas de bienes o prestaciones de servicios sujetas al impuesto.
Por su parte, el artículo 11 de la LIVA,
donde se comprende la delimitación de las prestaciones de
servicios a efectos del impuesto, señala lo siguiente:
"Uno. A los efectos del
Impuesto sobre el Valor Añadido, se entenderá por
prestación de servicios toda operación sujeta al
citado tributo que, de acuerdo con esta Ley, no tenga la
consideración de entrega, adquisición intracomunitaria
o importación de bienes.
Dos. En particular, se considerarán
prestaciones de servicios:
1.º El ejercicio independiente
de una profesión, arte u oficio.
2.º Los arrendamientos de
bienes, industria o negocio, empresas o establecimientos
mercantiles, con o sin opción de compra.
3.º Las cesiones del uso o
disfrute de bienes.
4.º Las cesiones y concesiones
de derechos de autor, licencias, patentes, marcas de fábrica
y comerciales y demás derechos de propiedad intelectual e
industrial.
5.º Las obligaciones de hacer
y no hacer y las abstenciones estipuladas en contratos de agencia o
venta en exclusiva o derivadas de convenios de distribución
de bienes en áreas territoriales delimitadas.
6.º Las ejecuciones de obra
que no tengan la consideración de entregas de bienes con
arreglo a lo dispuesto en el artículo 8 de esta Ley.
7.º Los traspasos de locales
de negocio.
8.º Los transportes.
9.º Los servicios de
hostelería, restaurante o acampamento y las ventas de bebidas
o alimentos para su consumo inmediato en el mismo lugar.
10.º Las operaciones de
seguro, reaseguro y capitalización.
11.º Las prestaciones de
hospitalización.
12.º Los préstamos y
créditos en dinero.
13.º El derecho a utilizar
instalaciones deportivas o recreativas.
14.º La explotación de
ferias y exposiciones.
15.º Las operaciones de
mediación y las de agencia o comisión cuando el agente
o comisionista actúe en nombre ajeno. Cuando actúe en
nombre propio y medie en una prestación de servicios se
entenderá que ha recibido y prestado por sí mismo los
correspondientes servicios.
16.º El suministro de
productos informáticos cuando no tenga la condición de
entrega de bienes, considerándose accesoria a la prestación
de servicios la entrega del correspondiente soporte.
En particular, se considerará
prestación de servicios el suministro de productos
informáticos que hayan sido confeccionados previo encargo de
su destinatario conforme a las especificaciones de éste, así
como aquellos otros que sean objeto de adaptaciones sustanciales
necesarias para el uso por su destinatario."
El Tribunal de Justicia de la Unión
Europea (en adelante TJUE) se ha pronunciado en varias ocasiones
sobre el alcance que cabe dar al concepto de indemnizaciones. Entre
otras, se pronuncia sobre esta cuestión en sentencia de fecha
18/7/2007, recaída en el asunto C-277/05, en la que indica el
Tribunal (apartado 19 de la Sentencia) que
"De la jurisprudencia del
Tribunal de Justicia se deduce que sólo puede responderse
afirmativamente a la primera solución formulada en la
cuestión prejudicial (sujeción a IVA de las cantidades
retenidas), si existe un vínculo directo entre el servicio
prestado y la contraprestación recibida, constituyendo las
cantidades pagadas una contrapartida efectiva del servicio
individualizable prestado en el marco de una relación
jurídica en la que se intercambian prestaciones recíprocas".
En la sentencia de 3 de julio de 2019 (Asunto
C-242/18, UniCredit Leasing EAD), en un supuesto de rescisión
anticipada de un contrato de arrendamiento financiero se argumenta
(el subrayado es nuestro):
66 Por lo que respecta, en segundo
lugar, a la indemnización que debe abonarse en caso de
rescisión anticipada del contrato, de la resolución de
remisión se desprende que el contrato de arrendamiento
financiero estipulaba que el arrendador podía exigir al
arrendatario, en caso de resolución por incumplimiento
culpable, el pago de una indemnización por el importe de
todas las cuotas impagadas respecto a todo el período de
vigencia del contrato, previa deducción del valor residual
del activo y del canon anual calculado sobre la base del tipo de
interés aplicable para la financiación de la
operación. De ello resulta que las cuotas del contrato de
arrendamiento financiero pueden considerarse adeudadas después
de la fecha de rescisión, sin perjuicio de la aplicación
de disposiciones nacionales en contrario.
67 Sobre este punto, el Direktor,
el Gobierno búlgaro y la Comisión Europea alegan que
el pago convenido en concepto de indemnización no constituye
una verdadera indemnización de rescisión, sino la
remuneración de la operación objeto del contrato y
sujeta como tal al IVA.
68 Asimismo, debe recordarse que,
de conformidad con el artículo 2, apartado 1, letras a) y c),
de la Directiva del IVA, estarán sujetas al IVA las entregas
de bienes y las prestaciones de servicios realizadas a título
oneroso en el territorio de un Estado miembro por un sujeto pasivo
que actúe como tal.
69 A este respecto, el Tribunal de
Justicia ha declarado que la calificación de «operación
a título oneroso» tan solo exige que exista una
relación directa entre la entrega de bienes o la prestación
de servicios y una contraprestación realmente recibida por el
sujeto pasivo. Tal relación directa queda acreditada cuando
existe entre quien efectúa la prestación y su
destinatario una relación jurídica en cuyo marco se
intercambian prestaciones recíprocas y la retribución
percibida por quien efectúa la prestación constituye
el contravalor efectivo del servicio prestado al destinatario
(sentencia de 10 de enero de 2019, A, C-410/17, EU:C:2019:12,
apartado 31).
70 Más concretamente, se ha
declarado que el importe preestablecido percibido por un operador
económico en caso de resolución anticipada por su
cliente, o por una causa imputable a este, de un contrato de
prestación de servicios que prevé un período
mínimo de permanencia, importe que equivale al que dicho
operador habría percibido durante el resto del citado período
de no haberse producido tal resolución, ha de considerarse la
retribución de una prestación de servicios efectuada a
título oneroso y como tal sujeta al IVA, aun cuando tal
resolución implique la desactivación de los productos
y servicios previstos en el contrato antes del término del
período mínimo de permanencia convenido (véase,
en este sentido, la sentencia de 22 de noviembre de 2018, MEO -
Serviços de Comunicações e Multimédia,
C-295/17, EU:C:2018:942, apartados 12, 45 y 57).
71 En el presente asunto, por lo
que respecta, en primer lugar, al requisito relativo a la existencia
de prestaciones recíprocas que establezcan una relación
directa entre el servicio prestado y la contraprestación
recibida, procede señalar que el pago, en concepto de
indemnización por rescisión del contrato, de las
cuotas en cuestión es un elemento constitutivo del contrato,
por cuanto la existencia del vínculo jurídico que une
a las partes depende del pago de dichas cuotas.
72 En efecto, de los datos de que
dispone el Tribunal de Justicia se desprende que, en el marco del
contrato de arrendamiento financiero de que se trata, el arrendador
se comprometió a adquirir la parcela que eligiese el
arrendatario para construir en ella un edificio y ceder el uso
conjunto de ambos al arrendatario. A cambio, el arrendatario debía
abonar una cuota mensual por un importe de 833,78 euros durante 132
meses, es decir, once años, de forma que se financiara la
operación con arreglo al calendario de vencimiento anexo a
dicho contrato. Por otra parte, mediante acuerdo de 29 de octubre de
2010, las partes declararon que la construcción del bien
arrendado había concluido.
73 Además, el importe debido
en caso de rescisión del contrato antes del término
convenido corresponde únicamente, como se ha señalado
en el apartado 66 de la presente sentencia, a la suma de todas las
cuotas impagadas por todo el período de vigencia del
contrato. Por lo tanto, quedan excluidos tanto el canon anual
calculado sobre la base del tipo de interés aplicable para la
financiación de la operación como el valor residual
del activo que solo habría sido exigible de ejercitarse la
opción. Por consiguiente, el pago del importe adeudado en
caso de rescisión anticipada del contrato permite al
arrendador percibir los mismos ingresos que habría percibido
de no producirse esta. De ello se deduce que, en el caso de un
contrato como el controvertido en el litigio principal, la rescisión
no modifica la realidad económica de la relación
contractual.
74 En tales circunstancias, procede
considerar que, en un contrato como el controvertido en el litigio
principal, la contraprestación del importe pagado por el
arrendatario al arrendador consiste en el derecho del primero a que
dicho operador ejecute las obligaciones concretas derivadas del
contrato, aunque el arrendatario no desee o no pueda ejercitar ese
derecho por una causa que le sea imputable. De hecho, poco importa
que el arrendatario haya o no dispuesto del bien a partir de la
fecha de rescisión del contrato, siempre que el arrendador
haya dado al arrendatario la posibilidad de beneficiarse de las
prestaciones derivadas del contrato, ya que su cese no le es
imputable.
75 En segundo lugar, en lo que
atañe al requisito de que las cantidades abonadas constituyan
la contraprestación efectiva de un servicio individualizable,
debe recordarse que, en una situación como la controvertida
en el litigio principal, las obligaciones que incumben al
arrendador y el importe facturado al arrendatario en caso de
rescisión anticipada del contrato se determinaron en el
momento de la celebración de dicho contrato. Además,
el importe adeudado en caso de rescisión anticipada equivale
al importe total de las mensualidades pendientes, que pasan a ser
exigibles con carácter inmediato sin que se altere la
realidad económica de la relación contractual.
76 De ello resulta que debe
considerarse que el importe adeudado en caso de rescisión
anticipada forma parte del importe total que el arrendatario se
había comprometido a pagar a cambio de que el arrendador
cumpliera sus obligaciones contractuales.
77 La circunstancia de que la
Administración tributaria búlgara haya calculado el
IVA sobre una base imponible igual a la suma de todas las cuotas
adeudadas por todo el período de vigencia del contrato,
extremo sobre el que Bulus no parece discrepar, confirma, por lo
demás, que las cantidades de que se trata constituyen la
contraprestación de una prestación autónoma e
individualizable.
78 Por consiguiente, debe
considerarse que una indemnización de rescisión como
la controvertida en el litigio principal constituye la retribución
de la operación objeto del contrato de arrendamiento
financiero y, como tal, está sujeta al IVA.
QUINTO.- La reclamante aduce que la cantidad
ingresada de 275.000 euros fue debida a una indemnización
percibida por la resolución de un contrato de fecha 9/05/2016
de mandado de venta en exclusiva del inmueble, al haberse resuelto
el contrato por mutuo acuerdo entre las partes.
Por su parte la Administración argumenta
en el acuerdo impugnado, en lo que aquí interesa:
"En el caso de esta operación,
según la documentación aportada al expediente, y a
pesar de su calificación como indemnización por lucro
cesante, se considera que dicho ingreso se corresponde con un acto
de consumo, esto es, con la prestación de un servicio
autónomo e individualizable, consistente en la intermediación
derivada en un mandato de venta en exclusiva, que tenía por
objeto proporcionar al propietario de un inmueble una oferta de
compra que cumpliera ciertos requisitos pactados en dicho mandato.
Tal y como se desprende de dicha documentación, esta sociedad
sí ha llevado a cabo dicho servicio, proporcionando a la
parte mandante una oferta que cumplía los requisitos
establecidos (oferta en firme presentada a la parte demandante el 8
de junio de 2016).
Además, resaltar también
que la cuantía fijada por ambas partes en la resolución
del mandato de venta en exclusiva como indemnización por
lucro cesante, coincide íntegramente con la fijada en dicho
mandato de venta en exclusiva en concepto de Honorarios.
(...)
también quiere resaltar el
tipo de contrato del que deriva tanto el pacto de resolución
como la cantidad pagada, denominado en varias ocasiones como
'Mandato de Venta en Exclusiva' por el propio obligado tributario,
siendo una de las características determinantes de este tipo
de negocios o actos la inclusión dentro de sus cláusulas
de la condición referente a que debido al carácter de
exclusividad y los servicios que en contraprestación
realizara la inmobiliaria (parte mandataria), si durante el periodo
de vigencia del presente contrato, el cliente (parte mandante),
vendiera directamente el inmueble al margen de la inmobiliaria o a
través de otro intermediario, vendrá obligado al abono
de un importe equivalente a los honorarios pactados anteriormente.
La función principal de dicha cláusula de
'exclusividad' es la de blindar a ambas partes, ya que la
inmobiliaria tiene la garantía que el trabajo que realice no
será en balde, pues posee la exclusividad de la venta sobre
la propiedad, y el propietario se asegura que la inmobiliaria se va
esmerar por vender su propiedad rápido y según los
criterios pactados.
(...)
Añadir también que el
obligado tributario vuelve a manifestar en sus alegaciones que éste
sí ha llevado a cabo el cumplimiento de las condiciones
pactadas en el contrato cuando menciona que 'una de las partes había
cumplido con sus obligaciones en los términos acordados', es
decir, se reconoce la prestación de los servicios pactados en
el mandato, dejándose claro por esta Oficina Gestora que el
concepto de prestación de servicios no depende en ningún
caso del destino que dé al servicio el que paga por él.
De acuerdo con los documentos y contratos
aportados en el expediente caben señalar los siguientes
hechos que resultan de relevancia para la resolución del
asunto que aquí tratamos:
Con fecha
9/05/2016 fue presentada oferta de compra por la reclamante al
mandante Sr. Bxy en virtud del mandato de venta en
exclusiva acordado entre las partes.
Con fecha 29 de
agosto de 2016 se acuerda la resolución del mandato de venta
entre las partes al haberse recibido por parte del mandante una
oferta económica más ventajosa, acordándose
que se pagaría a la reclamante -mandataria- la cantidad de
275.000 euros en concepto de indemnización por lucro
cesante.
Escritura
pública de fecha .../2016 de compraventa del inmueble
(vivienda unifamiliar), siendo la parte vendedora D. Axy
(de nacionalidad ...) y la parte compradora Cpp
(nacionalidad ...). El precio de la compraventa es de 4.000.000
euros indicándose que
En cuanto a
400.000 euros se señalan recibidos con fecha 30/08/2016.
2.055.625,64
euros se abonan en el acto mediante cheque nominativo.
1.171.878,36
euros se destinan a la cancelación del capital pendiente
del préstamo hipotecario que grava la finca.
4.996,00 euros
los retiene la parte compradora para hacer frente a los gastos de
cancelación registral de hipoteca y 120.000,00 euros (3%
precio fijado) es retenido para su posterior ingreso en la
Hacienda Pública (gravamen no residentes).
En cuanto a la cantidad de 247.500 euros
serán recibidos por la compañía XZ SL
en concepto de resto de indemnización por el contrato
suscrito con fecha 29 de agosto de 2016 que se incorpora a esta
matriz.
En el referido contrato de 29 de agosto de 2016
se hace constar:
"I. Que el pasado día
09/05/2016 ambas partes formalizaron un mandato de venta en
exclusiva del inmueble conocido como INMUEBLE_1 sito en
DIRECCIÓN_2, y con referencia catastral número
72.......TB, en las condiciones siguientes:
a) Precio de venta: 2.000.000 euros
b) Honorarios: 275.000 euros más
21% IVA
c) Duración del mandato de
venta: 1 año
II. Que el pasado 08/08/2016 la
mandataria presentó a la mandante, el cliente Sr. ..., de
nacionalida ..., con domicilio en ..., que presentó una
oferta en firme de compra en las condiciones económicas
recogidas en el mandato de venta de fecha 09/05/2016.
III. Que el mandante recibió
el día 26/08/2016 una oferta de compra por parte del Sr.
Cpp..... en unas condiciones económicas más
ventajosas y es voluntad e interés de la mandante aceptar
dicha oferta.
IV. Que reunidas ambas partes han
decidido de común acuerdo dar por resuelto el mandato de
venta a que se ha hecho referencia en el apartado I de acuerdo con
las siguientes
ESTIPULACIONES
Primera. Ambas partes dan por
resuelto el mandato de venta con fecha de hoy
Segunda. La mandataria recibirá
como indemnización por lucro cesante la suma de 275.000,00
euros a pagar de la manera siguiente:
1) En cuanto a 27.500 euros antes
del 06/09/2016 siempre que la mandataria haya recibido paga y señal
a cuenta del total precio por un importe de 400.000,00 euros....
2) En cuanto a 247.500,00 euros se
pagarán mediante cheque bancario en el momento en que se
formalice la correspondiente escritura pública de
compraventa...
Condición resolutoria: A la
falta de firma de la escritura pública de compraventa a favor
del Sr. Cpp en el plazo de 1 año a partir de la
fecha de hoy, este contrato quedará resuelto de pleno derecho
no debiendo devolver la mandataria a la mandante las cantidades
entregadas a cuenta que quedarán en propiedad de la
mandataria.
Tercero. Estas cantidades por su
condición indemnizatoria no devengarán IVA.
SEXTO.- Coincide este Tribunal con las
apreciaciones formuladas por la Oficina Gestora y reproducidas en el
anterior fundamento de derecho, toda vez que las mismas coinciden
con la jurisprudencia del TJUE asimismo recogida anteriormente.
Efectivamente, no resulta discutido que la entidad reclamante
cumplió efectivamente con los servicios de intermediación
contratados presentando una oferta de compra por el precio pactado
según se había comprometido contractualmente. La
resolución o desistimiento del contrato vino determinada,
cuando ya se había prestado el servicio, porque la otra parte
obtuvo una oferta más ventajosa. Es por ello que el importe
percibido no es más que la contraprestación de tales
servicios con independencia de la denominación que le dieran
las partes. Y prueba de ello es que la indemnización coincide
con los honorarios fijados en el contrato por el servicio prestado.
Como señala el acuerdo impugnado, a la realización de
la prestación de intermediación le resulta indiferente
el resultado de la operación principal en la que se
intermedia, es decir, si finalmente la compraventa se materializa
con el comprador encontrado por el intermediario o con cualquier
otro comprador como sucedió finalmente.
La Dirección General de Tributos en
consulta vinculante V3422-19, de 13 de diciembre, examinó el
siguiente supuesto:
El consultante desarrolla la
actividad profesional de arquitecto determinando el rendimiento neto
de la misma por el método de estimación directa
simplificada. En octubre de 2007 resultó ganador de un
concurso público, si bien por causas no imputables al
consultante el proyecto no se llegó a ejecutar. Por ello, el
consultante promovió un recurso contencioso administrativo,
obteniendo el 13 de octubre de 2017 una sentencia, en la que se le
reconoce el derecho a percibir una cantidad en concepto de
honorarios por los trabajos realizados, así como una
indemnización por el beneficio dejado de obtener, junto con
los intereses legales correspondientes.
En lo que aquí interesa concluye el centro
directivo:
De acuerdo con la información
contenida en el escrito presentado, la Administración Pública
contratante desistió unilateralmente de un contrato
previamente suscrito con la consultante en virtud del cual se
encargaba a la segunda el diseño, proyección y
construcción de una edificación.
La consultante obtiene un
pronunciamiento judicial firme en virtud del cual la entidad
contratante debe abonar a la consultante dos importes: una cantidad
en concepto de compensación por los meses trabajados durante
la vigencia del contrato y otra cantidad en concepto de
indemnización por el lucro cesante derivado del desistimiento
temprano del contrato.
Con carácter general, para
determinar si existe una indemnización a los efectos del
Impuesto, es preciso examinar en cada caso si la cantidad abonada
tiene por objeto resarcir al perceptor por la pérdida de
bienes o derechos de su patrimonio o, por el contrario, si su
objetivo es retribuir operaciones realizadas que constituyen algún
hecho imponible del Impuesto. Es decir, habrá que analizar si
el importe recibido por la consultante se corresponde con un acto de
consumo, esto es, con la prestación de un servicio autónomo
e individualizable, o con una indemnización que tiene por
objeto la reparación de ciertos daños o perjuicios.
Del escrito de consulta parece
deducirse que el pago de la compensación está
vinculado con los trabajos desarrollados por la consultante durante
un período concreto en calidad de arquitecto y en ejecución
del contrato suscrito con la entidad contratante. En estas
circunstancias, dicho pago constituye la contraprestación de
las operaciones sujetas al Impuesto sobre el Valor Añadido
efectuadas por la consultante a favor de su cliente, por lo que
deberá repercutir en factura la cuota correspondiente del
impuesto estando obligada la Administración Pública a
soportarla.
Añade asimismo,
Por otra parte, el consultante va a
percibir de la Administración Pública una segunda
cantidad en concepto de lucro cesante derivado de la resolución
unilateral del contrato por parte de la Administración
Pública.
En este sentido, de conformidad con
lo expuesto en los apartados anteriores a esta contestación,
dicha cuantía parece tener carácter indemnizatorio de
los daños y perjuicios derivados del referido incumplimiento
por lo que no constituye contraprestación de operación
alguna sujeta al Impuesto sobre el Valor Añadido efectuada
por la consultante a favor de la Administración Pública
obligada a su pago.
En definitiva, lo relevante para concluir si ha
existido o no un acto de consumo no es la denominación que le
otorguen las partes (en este supuesto el contrato de rescisión
hace referencia al lucro cesante) sino si el servicio había
sido o no prestado en los términos contratados en el momento
del desistimiento por la otra parte. En el presente supuesto, de la
documentación obrante, este Tribunal concluye que el servicio
había sido efectivamente prestado. Formalizada la relación
contractual el 09/05/2016 (mandato de venta en exclusiva de un
inmueble), tres meses más tarde, el 08/08/2016, la reclamante
presentó una "oferta en firme de compra en las
condiciones económicas recogidas en el mandato de venta".
Es decir, tras realizar las gestiones oportunas se obtuvo un
resultado en los términos contratados y se presentó a
la entidad contratante. No cabe sino concluir que el servicio se
había prestado satisfactoriamente por la empresa por lo que,
tras ello, únicamente cabía el pago convenido. En esta
inteligencia, la indemnización percibida por el importe de
los honorarios "está vinculado con los trabajos
desarrollados por la consultante durante un período concreto"
por lo que cabe calificarlo de acto de consumo y contraprestación
del servicio. Calificación distinta debería recibir la
indemnización que excediera de los honorarios pactados o si
en el momento de la rescisión no se hubiera prestado el
servicio, sin embargo, los hechos descritos no plantean dudas al
respecto.
En consecuencia procede confirmar el acuerdo
dictado.
SÉPTIMO.- Una última cuestión
debe examinarse atendiendo a las facultades revisoras de este
Tribunal (art. 237 LGT), relativa a la cuota repercutida del
impuesto.
El art. 88.Uno de la Ley 37/1992, que desarrolla
el art. 25 del RD 1624/1992, dispone que:
"Los sujetos pasivos deberán
repercutir íntegramente el importe del impuesto sobre aquel
para quien se realice la operación gravada, quedando éste
obligado a soportarlo siempre que la repercusión se ajuste a
lo dispuesto en esta Ley, cualesquiera que fueran las estipulaciones
existentes entre ellos.
(...)"
El art. 78.Cuatro de la Ley 37/1992 establece
que:
"Cuando las cuotas del
impuesto sobre el Valor Añadido que graven las operaciones
sujetas a dicho tributo no se hubiesen repercutido expresamente en
factura, se entenderá que la contraprestación no
incluyó dichas cuotas.
Se exceptúan de lo dispuesto
en el párrafo anterior:
1.º Los casos en que la
repercusión expresa del impuesto no fuese obligatoria.
2.º Los supuestos a que se
refiere el apartado dos, número 5.º de este artículo".
No obstante, sobre esta cuestión se
pronunció el TJUE en sentencia de 07/11/2013 (asuntos
acumulados C-249/12 y C-250/12). Según dispone la
jurisprudencia del TJUE, cuando las partes han establecido el precio
de un bien sin ninguna mención del IVA y el vendedor de dicho
bien es el deudor del IVA devengado por la operación gravada,
el IVA debe considerarse ya incluido en el precio pactado si el
vendedor carece de la posibilidad de recuperar del adquirente el IVA
reclamado por la Administración Tributaria.
Tal criterio es recogido por el TEAC de forma
reiterada en resoluciones de 17/03/2015 nº 00/01265/2014/00/0 y
00/07068/2013/00/0. Y en sentencia de 19/02/2018 dictada en recurso
de casación RCA/192/2016, el Tribunal Supremo ha fijado el
siguiente criterio interpretativo:
Para la determinación de la
base imponible del IVA ha de considerarse incluido dicho impuesto en
el precio pactado cuando concurran las siguientes circunstancias:
(i) las partes establecen el precio de un bien sin ninguna mención
al IVA; (ii) el vendedor de dicho bien es el sujeto pasivo del
impuesto devengado por la operación gravada; y (iii) dicho
vendedor carece de la posibilidad de recuperar del adquirente el IVA
reclamado por la Administración Tributaria
De no haberse expedido factura, el sujeto pasivo
cuenta con el plazo general para repercutir, previsto en el artículo
88.Cuatro de la Ley del Impuesto: un año desde la fecha del
devengo. De haberse expedido factura, se podría acudir al
procedimiento de rectificación del IVA repercutido previsto
en el artículo 89, al permitirlo su apartado dos; y, para
ello, se contaría con un plazo de cuatro años desde la
fecha del devengo. Ahora bien, la aplicación de este último
procedimiento queda vetado a los supuestos señalados en el
apartado Tres que, en redacción vigente hasta el 31 de
diciembre de 2013, rezaba:
"No obstante lo dispuesto en
los apartados anteriores, no procederá la rectificación
de las cuotas impositivas repercutidas en los siguientes casos:
1.º Cuando la rectificación
no esté motivada por las causas previstas en el artículo
80 de esta Ley, implique un aumento de las cuotas repercutidas y los
destinatarios de las operaciones no actúen como empresarios o
profesionales del impuesto, salvo en supuestos de elevación
legal de los tipos impositivos, en que la rectificación podrá
efectuarse en el mes en que tenga lugar la entrada en vigor de los
nuevos tipos impositivos y en el siguiente.
2.º Cuando sea la
Administración Tributaria la que ponga de manifiesto, a
través de las correspondientes liquidaciones, cuotas
impositivas devengadas y no repercutidas mayores que las declaradas
por el sujeto pasivo y la conducta de éste sea constitutiva
de infracción tributaria".
El número 2º de este precepto fue
modificado por Ley 22/2013 de Presupuestos Generales del Estado para
dar cumplimiento a lo previsto en su Exposición de motivos,
que reconoce la necesidad de adecuar la Ley a la Directiva
comunitaria en determinados supuestos que han sido objeto de
observación por la Comisión Europea o derivan de la
jurisprudencia del Tribunal de Justicia de la Unión Europea,
de la que constituye un ejemplo el asunto C-80/11 Mahagében
Kft. Se suprime así la vinculación entre el derecho a
la deducción de la cuota resultante de la rectificación
y la circunstancia de que el sujeto pasivo no haya sido sancionado
previamente, quedando redactado del siguiente modo:
"2.º Cuando sea la
Administración Tributaria la que ponga de manifiesto, a
través de las correspondientes liquidaciones, cuotas
impositivas devengadas y no repercutidas mayores que las declaradas
por el sujeto pasivo y resulte acreditado, mediante datos objetivos,
que dicho sujeto pasivo participaba en un fraude, o que sabía
o debía haber sabido, utilizando al efecto una diligencia
razonable, que realizaba una operación que formaba parte de
un fraude".
Pues bien, tal y como refiere la sentencia del
TJUE, si el sujeto pasivo no se encuentra en posición de
poder recuperar el Impuesto que debía haber repercutido, la
contraprestación debe entenderse "IVA incluido". Y
las circunstancias que acompañan al presente caso llevan a
concluir que ello es así. Por tanto, procede anular la
liquidación impugnada para que se sustituya por otra que se
dicte con arreglo a lo dispuesto en el presente fundamento de
derecho.