En Barcelona , se ha constituido el Tribunal como arriba se indica, para resolver en única instancia la reclamación de referencia, tramitada por procedimiento abreviado.
Se ha visto la presente reclamación contra la liquidación provisional dictada por la Oficina de Gestión Tributaria de la Administración de FIGUERES de la AEAT por el concepto Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas (IRPF) y ejercicio 2023.
Cuantía: 1.117,04 euros
Liquidación provisional: A17...29
ANTECEDENTES DE HECHO
PRIMERO.- En relación al concepto y ejercicio arriba señalados, la oficina gestora dictó requerimiento solicitando la aportación de la documentación que consta y comunicando que con la notificación del mismo se inicia un procedimiento de gestión tributaria de comprobación limitada que puede finalizar con la práctica de una liquidación provisional. El alcance del procedimiento se circunscribe a la revisión y comprobación de las incidencias observadas en los datos declarados y en concreto "Comprovar el compliment dels requisits previstos en la normativa tributària per a l'aplicació de la deducció per obres de millora d'eficiència energètica d'habitatges establerta en la disposició addicional 50a de la Llei de l'impost sobre la renda de les persones físiques. Regularització de les partides que puguin resultar afectades a conseqüència de la variació dels límits quantitatius regulats en la normativa".
Fue notificado en fecha 20 de noviembre de 2024.
SEGUNDO.- Tras su tramitación y una vez transcurrido el plazo del trámite de audiencia abierto con la notificación de la propuesta de liquidación, la oficina gestora practicó liquidación provisional de la que resulta una deuda tributaria de 1.117,04 euros, comprensiva de cuota e intereses de demora, en base a la siguiente motivación:
"Vist tot això, i tenint en compte que, segons les dades que consten en aquesta administració, de l'immoble on s'han dut a terme les obres, amb referència cadastral ...01FD, la contribuent té la nua propietat i no té cap percentatge de plena propietat, no li correspon la deducció per eficiència energètica.
- El 19/2/2025, mitjançant el registre d'entrada .../25, presenta al·legacions, en què manifesta:
'Que efectivament té el 100% de la nua propietat i que la llei de deducció per eficiència energètica diu propietari i no diu res d'usufructuari o nu propietari'. 'Com que tinc la titularitat compartida', aporta un escrit de la usufructuària que és coneixedora de les obres fetes per eficiència energètica.
- Certificat històric de convivència.
- Vist tot això, li hem de comunicar:
El criteri que els beneficis fiscals relacionats amb la residència habitual del contribuent estan lligats a la titularitat del ple domini de l'immoble.
En el cas de la contribuent, té la nua propietat. Per això, no s'estimen les al·legacions i es ratifica la proposta de liquidació provisional en aquesta liquidació provisional."
Fue notificada en fecha 12 de marzo de 2025.
TERCERO.- En fecha 28 de marzo de 2025 se interpuso reclamación económico administrativa contra la liquidación provisional, efectuando las alegaciones oportunas en el escrito de interposición.
FUNDAMENTOS DE DERECHO
PRIMERO.- Este Tribunal es competente, actuando como órgano unipersonal, para resolver de conformidad con lo dispuesto en la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (LGT), así como en el Reglamento general de desarrollo de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, en materia de revisión en vía administrativa (RGRVA), aprobado por Real Decreto 520/2005, de 13 de mayo. No concurre ninguna de las causas de inadmisibilidad previstas en el artículo 239.4 de la LGT.
SEGUNDO.- Este Tribunal debe pronunciarse respecto a lo siguiente:
Si puede el nudo propietario aplicarse la deducción por obras de mejora de la eficiencia energética de viviendas (DA 50 LIRPF).
TERCERO.- La Disposición adicional 50 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas (en adelante LIRPF), donde se regula la Deducción por obras de mejora de la eficiencia energética de viviendas, en su versión vigente para el ejercicio 2023 comprobado dice así:
"Disposición adicional quincuagésima. Deducción por obras de mejora de la eficiencia energética de viviendas.
1. Los contribuyentes podrán deducirse el 20 por ciento de las cantidades satisfechas desde la entrada en vigor del Real Decreto-ley 19/2021, de 5 de octubre, de medidas urgentes para impulsar la actividad de rehabilitación edificatoria en el contexto del Plan de Recuperación, Transformación y Resiliencia, hasta el 31 de diciembre de 2023 por las obras realizadas durante dicho período para la reducción de la demanda de calefacción y refrigeración de su vivienda habitual o de cualquier otra de su titularidad que tuviera arrendada para su uso como vivienda en ese momento o en expectativa de alquiler, siempre que en este último caso, la vivienda se alquile antes de 31 de diciembre de 2024.
A estos efectos, únicamente se entenderá que se ha reducido la demanda de calefacción y refrigeración de la vivienda cuando se reduzca en al menos un 7 por ciento la suma de los indicadores de demanda de calefacción y refrigeración del certificado de eficiencia energética de la vivienda expedido por el técnico competente después de la realización de las obras, respecto del expedido antes del inicio de las mismas.
La deducción se practicará en el período impositivo en el que se expida el certificado de eficiencia energética emitido después de la realización de las obras. Cuando el certificado se expida en un período impositivo posterior a aquél en el que se abonaron cantidades por tales obras, la deducción se practicará en este último tomando en consideración las cantidades satisfechas desde la entrada en vigor del Real Decreto-ley 19/2021, de 5 de octubre, de medidas urgentes para impulsar la actividad de rehabilitación edificatoria en el contexto del Plan de Recuperación, Transformación y Resiliencia, hasta el 31 de diciembre de dicho período impositivo. En todo caso, dicho certificado deberá ser expedido antes de 1 de enero de 2024.
La base máxima anual de esta deducción será de 5.000 euros anuales.
2. Los contribuyentes podrán deducirse el 40 por ciento de las cantidades satisfechas desde la entrada en vigor del Real Decreto-ley 19/2021, de 5 de octubre, de medidas urgentes para impulsar la actividad de rehabilitación edificatoria en el contexto del Plan de Recuperación, Transformación y Resiliencia, hasta el 31 de diciembre de 2023 por las obras realizadas durante dicho período para la mejora en el consumo de energía primaria no renovable de su vivienda habitual o de cualquier otra de su titularidad que tuviera arrendada para su uso como vivienda en ese momento o en expectativa de alquiler, siempre que en este último caso, la vivienda se alquile antes de 31 de diciembre de 2024.
A estos efectos, únicamente se entenderá que se ha mejorado el consumo de energía primaria no renovable en la vivienda en la que se hubieran realizado tales obras cuando se reduzca en al menos un 30 por ciento el indicador de consumo de energía primaria no renovable, o bien, se consiga una mejora de la calificación energética de la vivienda para obtener una clase energética ''A'' o ''B'', en la misma escala de calificación, acreditado mediante certificado de eficiencia energética expedido por el técnico competente después de la realización de aquéllas, respecto del expedido antes del inicio de las mismas.
La deducción se practicará en el período impositivo en el que se expida el certificado de eficiencia energética emitido después de la realización de las obras. Cuando el certificado se expida en un período impositivo posterior a aquél en el que se abonaron cantidades por tales obras, la deducción se practicará en este último tomando en consideración las cantidades satisfechas desde la entrada en vigor del Real Decreto-ley 19/2021, de 5 de octubre, de medidas urgentes para impulsar la actividad de rehabilitación edificatoria en el contexto del Plan de Recuperación, Transformación y Resiliencia, hasta el 31 de diciembre de dicho período impositivo. En todo caso, dicho certificado deberá ser expedido antes de 1 de enero de 2024.
La base máxima anual de esta deducción será de 7.500 euros anuales.
3. Los contribuyentes propietarios de viviendas ubicadas en edificios de uso predominante residencial en el que se hayan llevado a cabo desde la entrada en vigor del Real Decreto-ley 19/2021, de 5 de octubre, de medidas urgentes para impulsar la actividad de rehabilitación edificatoria en el contexto del Plan de Recuperación, Transformación y Resiliencia, hasta el 31 de diciembre de 2024 obras de rehabilitación energética, podrán deducirse el 60 por ciento de las cantidades satisfechas durante dicho período por tales obras. A estos efectos, tendrán la consideración de obras de rehabilitación energética del edificio aquéllas en las que se obtenga una mejora de la eficiencia energética del edificio en el que se ubica la vivienda, debiendo acreditarse con el certificado de eficiencia energética del edificio expedido por el técnico competente después de la realización de aquéllas una reducción del consumo de energía primaria no renovable, referida a la certificación energética, de un 30 por ciento como mínimo, o bien, la mejora de la calificación energética del edificio para obtener una clase energética ''A'' o ''B'', en la misma escala de calificación, respecto del expedido antes del inicio de las mismas.
Se asimilarán a viviendas las plazas de garaje y trasteros que se hubieran adquirido con estas.
No darán derecho a practicar esta deducción por las obras realizadas en la parte de la vivienda que se encuentre afecta a una actividad económica.
La deducción se practicará en los períodos impositivos 2021, 2022, 2023 y 2024 en relación con las cantidades satisfechas en cada uno de ellos, siempre que se hubiera expedido, antes de la finalización del período impositivo en el que se vaya a practicar la deducción, el citado certificado de eficiencia energética. Cuando el certificado se expida en un período impositivo posterior a aquél en el que se abonaron cantidades por tales obras, la deducción se practicará en este último tomando en consideración las cantidades satisfechas desde la entrada en vigor del Real Decreto-ley 19/2021, de 5 de octubre, de medidas urgentes para impulsar la actividad de rehabilitación edificatoria en el contexto del Plan de Recuperación, Transformación y Resiliencia, hasta el 31 de diciembre de dicho período impositivo. En todo caso, dicho certificado deberá ser expedido antes de 1 de enero de 2025.
La base máxima anual de esta deducción será de 5.000 euros anuales.
Las cantidades satisfechas no deducidas por exceder de la base máxima anual de deducción podrán deducirse, con el mismo límite, en los cuatro ejercicios siguientes, sin que en ningún caso la base acumulada de la deducción pueda exceder de 15.000 euros.
4. No darán derecho a practicar las deducciones previstas en los apartados 1 y 2 anteriores, cuando la obra se realice en las partes de las viviendas afectas a una actividad económica, plazas de garaje, trasteros, jardines, parques, piscinas e instalaciones deportivas y otros elementos análogos.
En ningún caso, una misma obra realizada en una vivienda dará derecho a las deducciones previstas en los apartados 1 y 2 anteriores. Tampoco tales deducciones resultarán de aplicación en aquellos casos en los que la mejora acreditada y las cuantías satisfechas correspondan a actuaciones realizadas en el conjunto del edificio y proceda la aplicación de la deducción recogida en el apartado 3 de esta disposición.
La base de las deducciones previstas en los apartados 1, 2 y 3 anteriores estará constituida por las cantidades satisfechas, mediante tarjeta de crédito o débito, transferencia bancaria, cheque nominativo o ingreso en cuentas en entidades de crédito, a las personas o entidades que realicen tales obras, así como a las personas o entidades que expidan los citados certificados, debiendo descontar aquellas cuantías que, en su caso, hubieran sido subvencionadas a través de un programa de ayudas públicas o fueran a serlo en virtud de resolución definitiva de la concesión de tales ayudas. En ningún caso, darán derecho a practicar deducción las cantidades satisfechas mediante entregas de dinero de curso legal.
A estos efectos, se considerarán como cantidades satisfechas por las obras realizadas aquellas necesarias para su ejecución, incluyendo los honorarios profesionales, costes de redacción de proyectos técnicos, dirección de obras, coste de ejecución de obras o instalaciones, inversión en equipos y materiales y otros gastos necesarios para su desarrollo, así como la emisión de los correspondientes certificados de eficiencia energética. En todo caso, no se considerarán en dichas cantidades los costes relativos a la instalación o sustitución de equipos que utilicen combustibles de origen fósil.
Tratándose de obras llevadas a cabo por una comunidad de propietarios la cuantía susceptible de formar la base de la deducción de cada contribuyente a que se refiere el apartado 3 anterior vendrá determinada por el resultado de aplicar a las cantidades satisfechas por la comunidad de propietarios, a las que se refiere el párrafo anterior, el coeficiente de participación que tuviese en la misma.
5. Los certificados de eficiencia energética previstos en los apartados anteriores deberán haber sido expedidos y registrados con arreglo a lo dispuesto en el Real Decreto 390/2021, de 1 de junio, por el que se aprueba el procedimiento básico para la certificación de la eficiencia energética de los edificios.
A los efectos de acreditar el cumplimiento de los requisitos exigidos para la práctica de estas deducciones serán válidos los certificados expedidos antes del inicio de las obras siempre que no hubiera transcurrido un plazo de dos años entre la fecha de su expedición y la del inicio de estas.
6. El importe de estas deducciones se restará de la cuota íntegra estatal después de las deducciones previstas en los apartados 1, 2, 3, 4, y 5 del artículo 68 de esta ley."
CUARTO.- En el caso que nos ocupa, la interesada es nuda propietaria de un inmueble con referencia catastral ...01FD, vivienda unifamiliar sita en DIRECCIÓN_1 de la LOCALIDAD_1, correspondiendo el usufructo a su madre Dña. ...
No obstante la existencia de un usufructo sobre el inmueble, la interesada sostiene que su madre nunca ha hecho uso de la vivienda, y que en dicho inmueble han residido de forma habitual la propia interesada junto con su cónyuge y dos hijos, aportando como prueba de sus manifestaciones el certificado de empadronamiento propio y el de su madre en la LOCALIDAD_2.
Siendo ésta la situación en la que se encuentra la interesada, la cuestión que nos ocupa consiste en determinar si las obras realizadas para la mejora de la eficiencia energética del inmueble donde reside son susceptibles de beneficiarse de la deducción por obras de mejora de la eficiencia energética de viviendas.
QUINTO.- La Ley del impuesto introduce el término de 'residencia habitual' como un concepto fiscal, esto es, una condición adquirida por un inmueble, previo cumplimiento de determinados requisitos, que le permite disfrutar de determinados beneficios fiscales. El término 'residencia habitual' sería por tanto, uno de los requisitos que se habrían de cumplir para acceder a la condición de 'vivienda habitual', pero no el único. De hecho, los beneficios fiscales asociados a la condición de 'vivienda habitual' no se encuentran vinculados exclusivamente al uso dado al inmueble, sino también a la titularidad del pleno dominio del inmueble, lo que se traduce en la residencia efectiva y continuada en un inmueble de propiedad durante un tiempo prolongado.
En el ámbito de la exención por reinversión en vivienda habitual o exención por transmisión de vivienda habitual de personas mayores de 65 años, que es donde fundamentalmente se ha desarrollado tanto la doctrina (RTEAC de 18/09/2018 -RG 00/02456/2015-, RTEAC de 06/10/2000 -RG 00/01565/1997-) como la jurisprudencia (STS de 12/12/2022 -rc. 7219/2020-, STS de 20/12/2018 - rc. 3392/2017- o STS de 08/10/2004) sobre la condición de vivienda habitual, se ha puesto reiteradamente de manifiesto la necesidad de ostentar el pleno dominio del inmueble, o una cuota parte del mismo, por tratarse de beneficios fiscales ligados a la propiedad.
En el ámbito de las deducciones que se ha sucedido por la realización de obras, la situación es similar. La DA 29ª LIRPF permitía a determinados contribuyentes una deducción del 20% de las cantidades satisfechas entre el 07/05/2011 y el 31/12/2012 en obras en viviendas de su propiedad o en el edificio en la que ésta se encuentre y la actual DA 50ª LIRPF señala la "vivienda habitual o de cualquier otra de su titularidad que tuviera arrendada para su uso como vivienda en ese momento o en expectativa de alquiler". En este segundo caso, en la norma subyace la necesidad, por un lado, del título jurídico y, por otro la afectación a un uso como vivienda, ya sea habitual del propio titular o de un arrendatario.
La condición de pleno propietario a los efectos de acceder a la deducción, viene reconocida por la Dirección General de Tributos en varias de sus consultas. Así por ejemplo, en su Consulta V2362-24, de 14 de noviembre, descarta su aplicación a obras que son realizadas por el propio arrendatario de la vivienda en la que reside y de forma más genérica la Consulta V2041-24 de 23 de septiembre, descarta su aplicación a quien reside de forma habitual (24 años) en un inmueble del que no es propietario. Por el contrario, la Consulta V3239-23, de 13 de diciembre, aclara que en los casos de propiedad compartida, cada copropietario de la vivienda podrá practicar la deducción por las cantidades que haya satisfecho por la realización de las obras en la parte que proporcionalmente se corresponda con su porcentaje de titularidad en la vivienda habitual.
En este supuesto se nos plantea un desmembramiento de la propiedad. La 'nuda propiedad' confiere al que la ostenta una propiedad desnuda, es decir, el dominio jurídico sobre el bien pero sin el derecho a gozarlo, disfrutarlo o explotarlo, pues el mismo ha sido en su integridad cedido a un usufructuario. Por su parte, el 'usufructo' concede a su titular la posesión y el derecho a disfrutar de bienes ajenos sin más limitación que la obligación de conservar su forma y sustancia. El nudo propietario carece, pues, de un título jurídico que le habilite para el uso y disfrute del inmueble. Y cuando es el nudo propietario quien reside en la vivienda sin mediar título ni contraprestación alguna, ya sea con el beneplácito o por la mera tolerancia del usufructuario, éste se convierte en precarista.
En la norma tributaria antes transcrita observamos que permite aplicar la deducción al propietario que realiza obras en la vivienda arrendada a otro, pero no al arrendatario cuando realiza, las mismas obras, en la vivienda en la que reside. Si en aquella situación que la norma tributaria no contemplaba, el arrendatario se encontraba amparado por un contrato de arrendamiento, en una situación de precario el que ocupa el inmueble carece, incluso, de título.
La Resolución del Tribunal Económico Administrativo Central de 24 de julio de 2023 (RG. 6133/2022) analiza las consecuencias que la ocupación de una vivienda en precario, tiene desde el punto de vista fiscal (el subrayado es nuestro):
"Es por ello que la ocupación material de la misma mediante ejercicio del derecho de precario implica que el pleno dominio fue transmitido en el momento de la compraventa a los adquirentes de la misma el 29-12-2015 (tal y como se refleja en la escritura de compraventa aportada por el recurrente, en los términos siguientes:
<sin perjuicio de la transmisión del pleno dominio del inmueble a los compradores por medio de esta escritura de compraventa, los vendedores confieren en este acto la posesión material del inmueble en concepto de precario y como derecho personalísimo a favor de estos, ininiterrumpidamente por el periodo que media entre la firma de esta escritura y la fecha de devolución y entrega de la posesión del inmueble al comprador, la cual se producirá no más tarde del 15 de febrero de 2017 (...)
- También se estipula, como garantía del pago, una condición resolutoria: (...) Asimismo, en la citada escritura se acuerda que el derecho de los vendedores a mantener la posesión del inmueble en concepto de precario se condiciona al íntegro y estricto cumplimiento, por su cuenta y a su costa, de las siguientes obligaciones.>
La figura del precario no aparece regulada específicamente en nuestro ordenamiento jurídico. No obstante, el Tribunal Supremo, en la Sentencia de 21 de diciembre de 2020, número 691/2020, en relación al precario dispone lo siguiente:
2.- La institución jurídica del precario no aparece específicamente regulada en nuestro ordenamiento, si bien la mayoría de la doctrina lo encuadra en el artículo 1750 CC. No obstante, ha sido desarrollado por una abundante jurisprudencia, que ha definido el precario como "una situación de hecho, que implica la utilización gratuita de un bien ajeno, cuya posesión jurídica no nos corresponde, aunque nos hallemos en la tenencia del mismo y por tanto la falta de título que justifique el goce de la posesión, ya porque no se haya tenido nunca, ya porque habiéndola tenido se pierda o también porque nos otorgue una situación de preferencia, respecto a un poseedor de peor derecho" (sentencias 110/2013, de 28 de febrero; 557/2013, 19 de septiembre, 545/2014, de 1 de octubre y 134/2017, de 28 de febrero). Existe el precario: (i) cuando hay una situación de tolerancia sin título; (ii) cuando sobreviene un cambio de la causa por cesar la vigencia del contrato antes existente, (iii) o incluso la posesión gratuita sin título y sin la voluntad del propietario ( SSTS de 3 de diciembre de 1.958 y 30 de octubre de 1.986, entre otras).
Por tanto, este TEAC considera, al igual que hizo el TEAR y los órganos de Inspección de la AEAT, que el precario supone una utilización ajena sin título, o en virtud de título nulo o que haya perdido validez, sin que medie renta o cualquier otra contraprestación. En consecuencia, la institución jurídica del precario, no debe en ningún caso computarse a efectos del plazo legal mínimo exigido por el artículo 41 bis del RIRPF de tres años de residencia continuada en la vivienda, para considerarla como habitual, sino que sólo debe computarse la posesión que se realiza en concepto de pleno dominio.
En consecuencia, resulta claro que la residencia en la vivienda transmitida en concepto de propietario ha sido inferior a tres años, lo que nos lleva a considerar que se ha incumplido el plazo y la aplicación de la exención por reinversión resulta improcedente.
Por lo expuesto, procede confirmar la tributación de la ganancia patrimonial derivada de la venta de la vivienda, tal y como se ha efectuado en el acuerdo de liquidación y confirmado en la resolución impugnada."
Y lo mismo podría aplicarse al caso que nos ocupa, de forma que la simple residencia no capacita al interesado para la deducción de obras realizadas en el inmueble.
SEXTO.- Por todo lo anterior procede confirmar la liquidación practicada.