Tribunal Económico-Administrativo Regional de Cataluña

SALA CAT-MAD IRPF

FECHA: 27 de octubre de 2025

PROCEDIMIENTO: 17-00240-2024-00

CONCEPTO: IMPUESTO RENTA PERSONAS FÍSICAS. IRPF

NATURALEZA: RECLAMACIÓN ÚNICA INSTANCIA ABREVIADO

RECLAMANTE: D. Xy -

En MADRID , se ha constituido el Tribunal como arriba se indica, para resolver en única  instancia la reclamación de referencia, tramitada por procedimiento abreviado.

Se ha visto la presente reclamación interpuesta el día 21-02-2024  contra acuerdo dictado por por la Oficina de Gestión Tributaria de la Administración de Girona, de la Delegación Especial de Cataluña de la Agencia Estatal de Administración Tributaria.

Por el concepto Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas (en adelante, IRPF), ejercicio 2021.

• Cuantía: 940,35  euros (según el artículo 35 del Real Decreto 520/2005, de 13 de mayo, por el que se aprueba el Reglamento general de desarrollo de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, en materia de revisión en vía administrativa).
• Claves de liquidación: A…  (recurso de reposición).
• Referencias: 2024….K  (resolución recurso de reposición).

ANTECEDENTES DE HECHO

Primero.-  De los antecedentes unidos a estas actuaciones se desprende que la parte reclamante presentó, dentro del plazo establecido para ello, autoliquidación por el Impuesto y ejercicio reseñados.

Segundo.-  Iniciado un procedimiento de comprobación limitada mediante requerimiento notificado el día 03 de agosto de 2023, una vez concluidos los trámites legales y reglamentarios oportunos la Administración tributaria regularizó, en lo que aquí interesa, los gastos deducidos de los rendimientos íntegros del trabajo personal, de conformidad con lo establecido en el artículo 19.2, apartados a), b) y c), de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas (en lo sucesivo, Ley del IRPF).

En concreto, la Agencia Tributaria suprimía el importe deducido como gasto de trabajo por cotizaciones a la Seguridad Social por importe de 3.474,57 euros "ya que las cotizaciones al régimen especial de trabajadores autónomos (RETA) que efectúa, no constituyen gastos necesarios para obtener los rendimientos del trabajo declarados, al no percibir los mismos del citado empresario, sino de la Mútua colaboradora con la Seguridad Social número …, entidad gestora de la Seguridad social en el RETA".

Continúa el Órgano Gestor sosteniendo que tales cotizaciones serían deducibles en la determinación del rendimiento neto de la actividad económica, agrícola en este caso, que es la actividad en la que se encuentra dado de alta el declarante y por la que recibe ingresos además de los procedentes de rendimientos del trabajo. Sin embargo, tampoco son deducibles estas cuotas en este apartado en el presente supuesto, dado que determina su rendimiento neto de la actividad agrícola mediante el método de estimación objetiva.

Además de lo anterior, añade:

"1) (…) el Régimen especial de Artistas, se encuentra incluido dentro de los Regímenes Generales de la Seguridad social, de los que se desprende varias particularidades dentro de dicho régimen. Por ello, el contribuyente respecto a su faceta como músico profesional, se encuentra contratado como persona por cuenta ajena de las diferentes empresas, y es la empresa la obligada a satisfacer la totalidad de los gastos derivados de la seguridad social de cada uno de sus trabajadores.

2) (…) el contribuyente ejerce una actividad por cuenta propia de agricultura por el que se encuentra en el régimen especial de autónomos, y por ella satisface la cuota del RETA correspondientes a dicha actividad. El contribuyente a optar en el régimen de estimación objetiva, no puede deducirse dichas cuotas, tal como así señala la consulta vinculante V0138-22".

Tercero.-  En desacuerdo con la resolución obtenida, se interpone recurso de reposición el día 22 de diciembre de 2023. La resolución desestimatoria del mismo se notifica al recurrente con fecha 06 de febrero de 2024, en virtud de la cual la Agencia Tributaria, además de lo ya indicado en el procedimiento gestor, añade:

"(…) el contribuyente respecto a su faceta como músico profesional, se encuentra contratado como persona por cuenta ajena de las diferentes empresas, y es la empresa la obligada a satisfacer la totalidad de los gastos derivados de la seguridad social de cada uno de sus trabajadores. El hecho que no existan gastos de seguridad social u otros gastos deducibles de acuerdo con el articulo 19 LIRPF, no implica que el contribuyente pueda deducirse otros conceptos como es el RETA, ya que estos no están relacionados con la actividad de músico profesional por no ser una actividad que se desarrolle por cuenta propia".

Sobre la deducción de las cuotas del RETA en la actividad agrícola, indica que "al optar en el régimen de estimación objetiva, no puede deducirse dichas cuotas, tal como así señala la consulta vinculante V0138-22" y, además, añade la Consulta Vinculante V1187-22, en la que se manifiesta, en síntesis, que "el pago de las cotizaciones del RETA por el consultante no tendrá incidencia alguna en el cálculo de dicho rendimiento".

Cuarto.-  Disconforme con lo anterior, se alza la ahora parte reclamante ante esta instancia mediante la interposición de la presente reclamación económico-administrativa, en virtud de la cual alega, en síntesis:

• Que no está de acuerdo con la resolución obtenida "debido a que la actividad de músico profesional sí que se trata de una actividad que se desarrolla por cuenta propia.

Adjunto certificado emitido por la Cooperativa Lf para que vean que soy socio de esta cooperativa desde el año 2004 a través de la cual me facturan mis actuaciones musicales. Además, mi relación con la cooperativa es de trabajador por cuenta ajena en el régimen de autónomo cooperativista de la Seguridad Social motivo por el cual pago directamente los recibos/cuotas de autónomos desde mi cuenta bancaria particular".

• En cuanto a su actividad económica agraria, indica que "es alta censal del año 2018, se dio de alta muchos años posteriores al alta de autónomos inicial, que se inició en el año 2004, debido a que es la fecha que me hice socio en la Cooperativa Lf, adjuntamos copia de la vida laboral para que puedan hacer las oportunas comprobaciones, conforme estoy dado de alta de autónomo desde el 01.03.2004".

FUNDAMENTOS DE DERECHO

Primero.-  Este Tribunal es competente para dictar la presente resolución, de conformidad con lo dispuesto en la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (LGT), así como en el Reglamento general de desarrollo de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, en materia de revisión en vía administrativa (RGRVA), aprobado por Real Decreto 520/2005, de 13 de mayo. No concurre ninguna de las causas de inadmisibilidad previstas en el artículo 239.4 de la LGT.

La presente resolución se adopta por los miembros de esta Sala, como órgano colegiado, en el ejercicio de la atribución de funciones resolutorias efectuada por el Presidente del Tribunal Económico-Administrativo Central mediante Resolución 48/2023 de 24 de noviembre de 2023  de conformidad con lo previsto en el artículo 28.5 del Reglamento de revisión RD. 520/2005.

Segundo.-  Este Tribunal debe pronunciarse respecto a lo siguiente:

• Conformidad a Derecho del acto impugnado. En particular, si las cuotas satisfechas por el reclamante en cuanto al Régimen Especial de Trabajadores Autónomos (RETA) resultan deducibles.

Tercero.-  En primer lugar, se ha de dejar constancia de que, según resulta del escrito de alegaciones presentado en la presente reclamación, la parte reclamante sólo se opone respecto a determinados motivos o ajustes del acto impugnado, por lo que, a sensu contrario, entendemos que ha prestado conformidad a los demás elementos de la obligación tributaria regularizados; en consecuencia, no observando este Tribunal vicio alguno en los mismos, procede confirmar esta parte de la regularización por ser ajustada a derecho.

Cuarto.-  Para el análisis del fondo del asunto, debemos remitirnos a lo dispuesto en el artículo 19 de la Ley del IRPF, el cual indica, en lo que aquí interesa:

La parte reclamante determinó como deducibles en la autoliquidación del Impuesto los gastos correspondientes a las cuotas satisfechas por el Régimen Especial de Trabajadores Autónomos de la Seguridad Social (RETA). Sin embargo, y tal y como se ha expuesto en los Antecedentes de Hecho, la Administración Tributaria regularizó su situación e inadmitió dichos gastos como deducibles, pues entiende que el interesado "se encuentra contratado como persona por cuenta ajena de las diferentes empresas, y es la empresa la obligada a satisfacer la totalidad de los gastos derivados de la seguridad social de cada uno de sus trabajadores". Asimismo, el Órgano Gestor valoró la posibilidad de incluir como deducibles tales cuotas en la determinación del rendimiento neto de la actividad agrícola en la que se encuentra dado de alta el reclamante. No obstante no fue posible, en tanto que el interesado determina el rendimiento neto de tal actividad por el método de estimación objetiva.

Quinto.-  Sentado lo anterior, conviene hacer algunas consideraciones sobre la carga de la prueba en el ámbito tributario. En el artículo 105 de la LGT encontramos la regulación básica de la distribución de la carga de la prueba, según el cual:

Partiendo de esta previsión legal, la doctrina jurisprudencial (por todas, STS de 29 de enero de 2020, recurso 4258/2018), ha venido considerando que "el onus probandi no posee más alcance que determinar las consecuencias de la falta de prueba. Acreditados los hechos constitutivos del presupuesto fáctico, resulta irrelevante qué parte los probó. Por tanto, la doctrina de la carga de la prueba vale en tanto que el hecho necesitado de esclarecimiento no resulte probado, en cuyo caso, no habiéndose acreditado el mismo o persistiendo las dudas sobre la realidad fáctica necesitada de acreditación, las consecuencias desfavorables deben recaer sobre el llamado a asumir la carga de la prueba, (...).

De no lograrse vencer las incertidumbres sobre los hechos, es el ordenamiento jurídico el que prevé explícita o implícitamente las reglas cuya aplicación determina la parte que ha de resultar perjudicada. Se trata de ius cogens, indisponible para las partes. (...)."

Trasladado al ámbito tributario, lo anterior se traduce en que cada parte tiene la carga de probar aquellas circunstancias que le favorecen; esto es, la prueba de la realización del hecho imponible y de los elementos de cuantificación de la obligación son carga de la Administración, mientras que al obligado tributario le corresponde acreditar las circunstancias determinantes de los supuestos de no sujeción, exenciones, bonificaciones, deducciones de cuota, requisitos de deducibilidad de gastos, y en general, de cualquier elemento que sea susceptible de minorar la deuda tributaria, a lo que cabe añadir la matización, en ciertas situaciones, del rigor del principio establecido en el mencionado artículo, desplazando la carga de la prueba a la Administración cuando esta dispone de los medios necesarios, que no están al alcance del sujeto pasivo (STS de 17 de octubre de 2022 - Rec. Cas. Núm. 3521/2021- y STS de 19 de marzo de 2007 -Rec. Cas. Núm. 6169/2001- ).

Esto es, el principio general de la carga de la prueba debe conjugarse con principios tales como la disponibilidad y facilidad probatoria a las que alude el artículo 217.7 de la Ley 1/2000, de 7 de enero, de Enjuiciamiento Civil (véanse, en cuanto a este punto, la STS nº 276/2022, de 4 de marzo y STS nº 96/2020, de 29 de enero).

Expuesto lo anterior, se impone ahora determinar a quién corresponde en el caso expuesto la carga de la prueba. Aplicando los preceptos y doctrina citados al caso que nos ocupa, es el sujeto pasivo el que pretende hacer valer un derecho que económicamente le beneficia, encontrándose a su disposición además las fuentes de prueba de los hechos controvertidos, por lo que debe concluirse que es a la parte reclamante a quien compete probar tales hechos.

Sexto.-  Para fundamentar sus pretensiones, la parte reclamante ha aportado a esta instancia certificado expedido el 08 de febrero de 2024 por la representante de Lf, SCCL, en el que se indica (el texto ha sido traducido al Castellano por este Tribunal):

"Que la Cooperativa Lf se dedica a la facturación de servicios musicales y artísticos de sus asociados.

Que el Sr. Xy con domicilio en Municipio 1 y con DNI …S, es socio de esta cooperativa desde el año 2004 a través de la cual le facturaremos sus actuaciones musicales.

Que su relación con la cooperativa es de trabajador por cuenta ajena, en contratos de duración inferior a 30 días, en el régimen de autónomo cooperativista de la seguridad social por lo que paga directamente los recibos desde su cuenta particular".

Adicionalmente, adjunta informe de vida laboral emitido por la Tesorería General de la Seguridad Social a fecha 18 de diciembre de 2023, en el que señala que se encuentra en régimen de autónomo desde el 01 de marzo de 2004, sin fecha de baja, en la actividad 9003 "Creación artística y literaria". Figuran asimismo en el expediente los recibos bancarios correspondientes a cada uno de los meses del ejercicio objeto de estudio, en los que puede apreciarse que el interesado cotiza en el Régimen Especial de Trabajadores Autónomos.

Pues bien, de la documentación aportada a esta instancia por el reclamante, así como de la ya remitida al expediente en estados anteriores del procedimiento, este Tribunal considera desvirtuado lo ya manifestado por la Agencia Tributaria, siendo la cooperativa Lf, SCCL la que factura los servicios musicales y artísticos de sus asociados, si bien es él mismo, en su calidad de autónomo cooperativista, quien satisface sus propias cuotas al RETA.

Por lo expuesto,

Este Tribunal Económico-Administrativo acuerda ESTIMAR la presente reclamación, anulando el acto impugnado.