En
Toledo , se ha constituido el Tribunal como arriba se indica, para
resolver en única instancia la reclamación de
referencia, tramitada por procedimiento abreviado.
Se ha visto la presente reclamación contra
Liquidación Impuesto sobre Transmisiones y Actos Jurídicos
Documentado, expediente TR ...9 .
ANTECEDENTES DE HECHO
PRIMERO.- El día 06/02/2023 tuvo entrada
en este Tribunal la presente reclamación, interpuesta en
16/01/2023 contra liquidación provisional LIQUIDACIÓN_1
girada por la Oficina Liquidadora de MUNICIPIO_1 como Distrito
Hipotecario de la Consejería de Hacienda de la Junta de
Comunidades de Castilla-La Mancha, por importe de 775,94 euros, en
el procedimiento de comprobación limitada, tramitado con
motivo de la escritura pública de arrendamiento de finca
rústica, otorgada el .../.../2022, nº (...) del
protocolo del notario D. Axy.
SEGUNDO.- La reclamación trae su causa de
los siguientes hechos, tal como se deduce de las actuaciones
incorporadas al expediente:
- en dicha escritura consta como objeto del
arrendamiento la construcción y explotación de una
Planta solar fotovoltaica, sobre la finca descrita de (...)
hectáreas, a razón de 1.100 eruos/has y por una
duración de 30 años;
- el 27/09/2022 se presentó
autoliquidación por el impuesto, por una base imponible
declarada de 369.487,51 euros, habiendo ingresado el 06/09/2022 la
cantidad de 5.542,31 euros, en aplicación del tipo 1,5% por
el concepto "ARRENDAMIENTO FINCAS RÚSTICAS";
- el 18/10/2022 se emite propuesta de
regularización, notificada el 27/10/2022, sobre la Base
Imponible de 418.179,67 euros por las siguientes causas:
"Error
en el cálculo de la base imponible";
- el 08/11/2022 se formularon alegaciones,
defendiendo que el negocio jurídico recogido en la escritura
se trataría de un arrendamiento, por lo que la base imponible
vendría determinada por el valor pactado por el número
de anualidades (art. 10.5.e TR LITP-AJD), y no, como calcula la
Administración, con la regla de valoración sobre
derechos reales (del artículo 10.5.d del TR LITP-AJD);.
- en fecha 05/12/2022 se dicta la liquidación
impugnada, notificada el 16/12/2022, por el concepto ENTREGAS
SUJETAS A IVA, al tipo del 1,5%, rechazando las alegaciones
formuladas y confirmando la propuesta, contra la que se interpone la
presente reclamación económico administrativa.
TERCERO.- En el escrito de interposición,
la parte reclamante, alegó, en resumen, que el negocio
jurídico declarado es de arrendamiento de un terreno rústico,
para realizar construcción y explotación de planta
solar fotovoltaica, y no puede considerarse como un derecho real de
superficie, como se refleja en la escritura notarial y así
consta inscrito en el Registro de la Propiedad, como un derecho de
arrendamiento sobre el terreno, por lo que solicita la anulación
de la liquidación provisional dictada.
FUNDAMENTOS DE DERECHO
PRIMERO.- Este Tribunal es competente para
resolver de conformidad con lo dispuesto en la Ley 58/2003, de 17 de
diciembre, General Tributaria (LGT), así como en el
Reglamento general de desarrollo de la Ley 58/2003, de 17 de
diciembre, General Tributaria, en materia de revisión en vía
administrativa (RGRVA), aprobado por Real Decreto 520/2005, de 13 de
mayo. No concurre ninguna de las causas de inadmisibilidad previstas
en el artículo 239.4 de la LGT.
SEGUNDO.- Este Tribunal debe pronunciarse
respecto a lo siguiente:
la adecuación a Derecho de la liquidación
practicada, que modifica la modalidad y el concepto por el que se
liquidó la operación sujeta al impuesto -ARRENDAMIENTO
DE FINCAS RÚSTICAS- por ENTREGAS SUJETAS A IVA, modificando
consecuentemente el tipo impositivo; y la comprobación de
valores que sirve de Base Imponible a la liquidación girada,
llevada a cabo mediante dictamen de perito de la Administración.
TERCERO.- En cuanto al negocio jurídico,
el artículo 2 del Real Decreto Legislativo 1/1993, de 24 de
septiembre, por el que se aprueba el Texto refundido de la Ley del
Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos
Documentados (TR ITP-AJD) dispone que:
"El impuesto se
exigirá con arreglo a la verdadera naturaleza jurídica
del acto o contrato liquidable, cualquiera que sea la denominación
que las partes le hayan dado y prescindiendo de los defectos, tanto
de forma con intrínsecos que pudieran afectar a su validez y
eficacia."
La liquidación considera que el hecho
imponible no es susceptible de tributar por la modalidad de
Transmisiones Patrimoniales Onerosas, como se hizo en la
autoliquidación bajo el concepto de "arrendamiento de
fincas rústicas", al argumentar que no se trata de tal
arrendamiento rústico, de acuerdo con la definición
del artículo 1 de la Ley 49/2003 de Arrendamientos rústicos
ya que no existe aprovechamiento agrícola, ganadero o
forestal, sino, en el caso examinado, es la construcción y
aprovechamiento de una planta solar fotovoltaica.
En este sentido, la cesión de los
propietarios del terreno para la construcción y explotación
de planta solar a cambio de precio, les atribuye la condición
de sujetos pasivos de IVA según lo dispuesto en el artículo
5 de la Ley 37/1992 LIVA; dicha consideración queda reflejada
en la propia escritura al documentar el IVA correspondiente a las
anualidades a satisfacer. Por tanto, sometida dicha operación
a IVA, siendo incompatible dicho impuesto con la modalidad de TPO
del impuesto según lo dispuesto en el artículo
4.Cuatro de la misma Ley, no procede la autoliquidación
practicada por tal concepto, y sí, en cambio, por la
modalidad de Actos Jurídicos Documentados, con los requisitos
del artículo 31.2 TR LITP-AJD: primera copia de escritura,
objeto o cosa valuable, e inscribible en el Registro de la
Propiedad, Mercantil y de la Propiedad Industrial, y NO estar sujeta
al Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones, ni a los conceptos
comprendidos en las modalidades de Transmisiones Patrimoniales
Onerosas y Operaciones Societarias.
Así se han pronunciado otros Tribunales
Económico Administrativos, en concreto el TEAR de Valencia,
en resolución RG. 03/7419/2016 de 24/10/2019, como operación
sujeta a IVA:
"La constitución
del derecho de superficie es una operación de tracto sucesivo
que constituye una prestación de servicios sujeta y no
exenta. La reversión es una segunda o ulterior entrega de
edificación que se encontrará exenta de IVA sin
perjuicio de la posible renuncia, con obligación de emitir
factura (tras la constitución de un derecho de superficie) en
la reversión de la edificación al propietario".
Y el TEAR de Extremadura, en resolución
06/01252/2009/00/0 de 30/09/2011:
"Los contratos de
cesión de fincas rústicas para que el cesionario
construya, explote y mantenga instalaciones de producción de
electricidad fotovoltaicas (...) son contratos sometidos a IVA por
consistir en la entrega de un bien para generar rentas continuadas
en el tiempo para los cedentes, que así se constituyen en
sujetos pasivos del IVA. Asimismo, se ha liquidar AJD por su
documentación en escritura pública, al ser esta
modalidad del ITPAJD compatible con el IVA".
CUARTO.- La normativa aplicable que se cita en el
art. 1 de la Ley 49/2003, de 26 de noviembre, de Arrendamientos
Rústicos, y art. 6.5 de la misma, establece:
"Se considerarán
arrendamientos rústicos aquellos contratos mediante los
cuales se ceden temporalmente una o varias fincas, o parte de ellas,
para su aprovechamiento agrícola, ganadero o forestal a
cambio de un precio o renta"
" Quedan exceptuados
de esta ley (...): 5º Cualquier otra actividad diferente a la
agrícola, ganadera o forestal, debiendo regirse por lo
establecido en el contrato y en lo no recogido en él, lo que
establece el Código Civil"
El Código Civil no regula, como tal, el
Derecho de Superficie, salvo la mención del art. 1611 (en
referencia a los censos), quedando sometido a la voluntad de las
partes (art. 1255 C. Civ y, subsidiariamente, 1575 y siguientes,
referidos al rendimiento de la explotación).
La doctrina define el derecho de superficie "...
es aquel por el que el superficiario puede disfrutar del dominio de
una edificación en propiedad separada".
La normativa más desarrollada se encuentra
en los art. 53 (Contenido, constitución y régimen) y
54 (Transmisión, gravamen y extinción) del Real
Decreto Legislativo 7/2015, de 30 de octubre, por el que se aprueba
el texto refundido de la Ley del Suelo y Rehabilitación
urbana, que establecen sus principales características, y en
el Reglamento Hipotecario (art. 16.1. Urbano y art. 30.3. Rústico),
como susceptible de gravamen, y que, trasladado al ámbito de
rústica, y de la literalidad de la exclusión del art.
6.5 LAR citado, hacen que resulte procedente la liquidación
girada, por el concepto de Derecho de Superficie, y no por el
autoliquidado Arrendamiento Rústico.
QUINTO.- En el caso que nos ocupa, arrendamiento
de un bien inmueble con el fin de construcción y explotación
de una planta de generación eléctrica solar, aparece
en la escritura otorgada que:
- la arrendataria está desarrollando un
proyecto consistente en la construcción y explotación
de una planta solar fotovoltaica;
- que para ello necesita arrendar la finca;
consta que el proyecto va a ser parcialmente financiado por parte de
entidades de crédito;
- que todos los elementos que la arrendataria
necesite para la planta solar permanecerán en su poder
incluso en los supuestos de transmisión de la finca;
- se establece la obligación del
arrendador en todo lo relativo a autorizaciones o gestiones del
proyecto y permitir la constitución de cualquier servidumbre
necesaria para el proyecto;
- se regula igualmente como supuesto de extinción
del contrato de arrendamiento por resolución unilateral de la
arrendataria si decide abandonar el proyecto por cualquier causa
incluyendo pérdidas de autorizaciones o modificaciones
legislativas, estableciéndose igualmente pactos especiales a
favor de la entidad de crédito así como limitaciones
al arrendador sobre la transmisión de la finca y la cesión
y subarriendo por la arrendataria de la finca.
Éstas características se adecúan
a la consideración del contrato como derecho real de
superficie y no de arrendamiento como mantiene el reclamante, por lo
tanto debemos confirmar la liquidación impugnada en cuanto a
la comprobación efectuada en base a la capitalización
al interés del Banco de España.
SEXTO.- Ahora bien, en aplicación de las
amplias facultades, atribuidas a los Tribunales
económico-administrativos, resulta exigido un pronunciamiento
expreso, según dispone el art. 237.1 LGT:
"Las reclamaciones y
recursos económico-administrativos someten a conocimiento del
órgano competente para su resolución todas las
cuestiones de hecho y de derecho que ofrezca el expediente, hayan
sido o no planteadas por los interesados, sin que en ningún
caso pueda empeorar la situación inicial del reclamante".
En este sentido, aunque no se alega, respecto a
la Base Imponible determinada, el artículo 30 del Texto
Refundido del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos
Jurídicos Documentados, establece lo siguiente:
"1. En las primeras
copias de escrituras públicas que tengan por objeto directo
cantidad o cosa valuable servir de base el valor declarado, sin
perjuicio de la comprobación administrativa".
Sin perjuicio del apartado 5 que se aplica en la
autoliquidación presentada:
"e) En los
arrendamientos servirá de base la cantidad total que haya de
satisfacerse por todo el período de duración del
contrato..."
Por lo que el valor declarado responde al precio
pactado (canon anual, correspondientes al precio pactado euros por
hectárea, de las afectadas) y por los años de duracion
del contrato, sin embargo, la Administración eleva el valor
declarado sin justificar el cálculo del mismo, que se deduce
de la aplicación el art. 10.5.d) según la redacción
vigente:
"Los derechos reales
no incluidos en apartados anteriores se imputarán por el
capital, precio o valor que las partes hubiesen pactado al
constituirlos, si fuere igual o mayor que el que resulte de la
capitalización al interés básico del Banco de
España de la renta o pensión anual, o éste, si
aquél fuere menor"
Respecto a las competencias que incumben en la
cuestión planteada en esta reclamación, la resolución
de 29-09-2011 del Tribunal Económico-Administrativo Central,
siguiendo el criterio de las resoluciones de 06-10-2010 y
26-05-2010, señalaba que:
"los órganos
económico administrativos deben limitar su actuación
revisora a comprobar la legalidad del procedimiento del expediente
... velar por el cumplimiento de sus trámites, sin que por
tanto puedan entrar a conocer de lo acertado de las valoraciones
emitidas por los técnicos, pues supondría suplantar
sus criterios por los de unos órganos carentes de competencia
para ello, de ahí que sólo proceda entrar a conocer de
la observancia o no de los requisitos procedimentales(...) y en
especial la motivación evitando indefensión".
De lo expuesto, se aprecia deficiencia en la
motivación de la Base Imponible liquidada, que genera
indefensión al interesado, al tiempo que dificulta a este
órgano el ejercicio de la labor revisora que tiene legalmente
encomendada y, al ser preceptivo dictar resolución, se
considera procedente anular el acuerdo de alteración para que
se subsane el defecto de motivación en los términos
previstos en el art. 239.3 LGT :
"3. La resolución
estimatoria podrá anular total o parcialmente el acto
impugnado por razones de derecho sustantivo o por defectos formales.
Cuando la resolución aprecie defectos formales que hayan
disminuido las posibilidades de defensa del reclamante, se producirá
la anulación del acto en la parte afectada y se ordenará
la retroacción de las actuaciones al momento en que se
produjo el defecto formal."
La doctrina reiterada del TEAC (RG 02508/2010 de
24-4-2012, RG 5930/2010 de 13-12-2012, entre otras) es considerar
que la falta de motivación es un defecto formal y
consecuentemente, se debe estimar en parte, anulando el acto
impugnado y ordenando la retroacción de actuaciones al
momento procesal oportuno.