En La Coruña , se ha constituido el Tribunal como arriba se indica, para resolver en única instancia la reclamación de referencia, tramitada por procedimiento general.
ANTECEDENTES DE HECHO
PRIMERO.- En este Tribunal han tenido entrada las reclamaciones antes referidas que se resuelven de forma acumulada contra los siguientes actos dictados por la Dependencia Regional de Inspección de la AEAT en Galicia:
- Acuerdo (N.Reg.Insp.:...03), de 06 de julio de 2021, de liquidación tributaria derivado del acta suscrita en disconformidad, A.DISCONFORMIDAD_1, correspondiente al concepto tributario Impuesto sobre Sociedades (IS), periodos 2015 y 2016, con importe a ingresar de 42.603,29 euros, siendo la cuantía de la reclamación 32.561,04 euros que corresponden al IS de 2016, por ser la deuda de mayor importe.
- Acuerdo, de 27 de octubre de 2021, de imposición de sanción derivado del mismo acta, con importe total a ingresar de 18.418,12 euros, siendo la cuantía de la reclamación 14.182,32 euros que corresponden a la sanción del art.191.1 LGT por IS de 2016, por ser la deuda de mayor importe.
SEGUNDO.- Las anteriores reclamaciones se han acumulado por este Tribunal y, siguiendo el criterio del Tribunal Económico-Administrativo Central (TEAC), la acumulación implica que a partir de ese momento existe un único procedimiento económico-administrativo de reclamación, por lo que en la decisión o fallo de esta resolución se utilizará el singular, es decir se referirá a la presente reclamación, aunque previamente a la acumulación existían varias reclamaciones independientes. En caso de acumulación la cuantía de la reclamación se corresponde con la mayor cuantía de las reclamaciones acumuladas, correspondiendo fijar en este caso la cuantía de la reclamación en 32.561,04 euros.
TERCERO.- Con fecha 15/02/2019 se comunicó el inicio de actuaciones de comprobación e investigación, en relación a la sociedad XZ SL, con NIF ... (en adelante, el obligado tributario), por el concepto IMPUESTO SOBRE SOCIEDADES, PERÍODOS 2015 A 2016, e IMPUESTO SOBRE EL VALOR AÑADIDO, PERÍODOS 01/2015 A 12/2016, con alcance general conforme a lo establecido en el art. 148 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (en adelante LGT) y en el art. 178 del Reglamento General de las actuaciones y los procedimientos de gestión e inspección tributaria y de desarrollo de las normas comunes de los procedimientos de aplicación de los tributos, aprobado por el Real Decreto 1065/2007, de 27 de julio (en adelante R.G.A.T.).
El plazo máximo de duración de las actuaciones inspectoras fue de 27 meses, conforme al apartado 1.b). 1º del artículo 150 de la LGT.
La sociedad tuvo en el ejercicio 2016 un volumen de negocios de 16.379.901,17 euros, superior al exigido para someterse a la auditoría de cuentas.
En relación con el cómputo del plazo señalado, la tramitación del procedimiento inspector se ha visto afectada por la declaración por Real Decreto 463/2020, de 14 de marzo, del estado de alarma para la gestión de la situación de crisis sanitaria ocasionada por el COVID-19, no computando a los efectos de la duración máxima del mismo los días incluidos en el período de vigencia del estado de alarma, con el límite del 30 de mayo de 2020, según lo previsto en el artículo 33.5 del Real Decreto ley 8/2020, de 17 de marzo, de medidas urgentes extraordinarias para hacer frente al impacto económico y social del COVID-19, y la Disposición adicional primera del Real Decreto-ley 15/2020, de 21 de abril, de medidas urgentes complementarias para apoyar la economía y el empleo.
De acuerdo con lo expuesto, el procedimiento de inspección dispuso de un período adicional de 78 días (número de días comprendidos entre el 14 de marzo y el 30 de mayo de 2020) para concluir.
Considerando las circunstancias anteriores, el plazo máximo de duración de las actuaciones inspectoras concluiría el día 31/07/2021.
Como consecuencia de las actuaciones de comprobación e investigación se formalizó con fecha 27/05/2021 acta modelo: A. DISCONFORMIDAD_1, del cual resulta el acuerdo de liquidación impugnado
Con fecha 06 de julio de 2021 se dictó acuerdo de liquidación confirmando la propuesta contenida en el acta, que fue notificado el 07-07-2021
CUARTO.- Son hechos no controvertidos que resultan de las actuaciones de comprobación los siguientes:
"En el ejercicio 2002 (escritura pública de fecha ...2002), la entidad XZ SL había adquirido un fondo de comercio transmitido por la entidad TW CB, con NIF ... (en adelante, la CB). Asimismo, se transmiten el mobiliario y las existencias de artículos de caza, pesca y deportes, valorados a precio de coste.
Los partícipes de la CB son Dª Axy y sus dos hijos, D. Btx y D. Cpx, con unos porcentajes de participación del 25%, 37,5% y 37,5%, respectivamente. Como establece la escritura pública de .../2002, son copropietarios de un establecimiento comercial dedicado desde el año 1.962 a la actividad de comercio minorista de toda clase de artículos de caza, pesca y deportes que gira a nombre de TW CB.
Por otro lado, Dª Axy y sus dos hijos, D. Btx y D. Cpx, son también socios de la entidad XZ SL con unos porcentajes de participación del 42,75%, 28,12% y 28,12%, respectivamente.
Además, son administradores solidarios de la Entidad.
Las dos Entidades compartían el mismo domicilio fiscal."
QUINTO.- Con anterioridad al inicio de las actuaciones inspectoras el obligado tributario había presentado autoliquidación por los conceptos y periodos comprobados, en las que practicó los siguientes ajustes negativos al resultado contable por el concepto "pérdidas por deterioro del fondo de comercio (art. 13.2 a) y DT 15 LIS)", casilla 00332 del modelo 200 de declaración del IS:
Ejercicio 2015:
Se ha practicado un ajuste negativo del 1% (30.255,71 euros), al entender que era de aplicación la excepción a la regla general del 5% conforme D.T. trigésima cuarta apdo. d) LIS) sin estar condicionado al principio de inscripción contable, sin dotación de la reserva especial, y no deducibilidad del deterioro.
Ejercicio 2016:
La sociedad entiende que procede dotar un gasto del 5%, que al haberse adquirido en 2002 y habiendo transcurrido 10 años, al 31/12/2016 contablemente el Fondo de Comercio está totalmente amortizado, por lo que dotan como gasto fiscal: 113.458,91 euros (5% s/2.269.178,25)
SEXTO.- La regularización tributaria practicada consistió, en síntesis, en denegar la práctica de los ajustes negativos anteriores al considerar que la sociedad y la CB conforman un grupo según los criterios establecidos en el artículo 42 del Código de comercio, por lo que, de conformidad con la D.T trigésimo Quinta de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades (LIS) no resulta de aplicación el régimen fiscal previsto en los artículos 12.2 y 13.3 LIS a los activos intangibles, incluido el fondo de comercio, adquiridos en períodos impositivos iniciados con anterioridad a 1 de enero de 2015.
Tampoco se ha acreditado, ni se ha pretendido por el obligado tributario, que la amortización del fondo de comercio respondiese a una depreciación irreversible del mismo, por lo que no resulta deducible cantidad por los ajustes referidos.
SÉPTIMO.- Con fecha 02/08/2021 se comunica el inicio de expediente sancionador, en relación a los conceptos y ejercicios comprobados, resultando de aplicación la tramitación abreviada conforme a lo establecido en el artículo 210.5
La propuesta de sanción incorporada al acuerdo de inicio, refería la presunta comisión de las infracciones tributarias tipificadas en el artículo 191.1 LGT
Con fecha 27 de octubre de 2021, se dicta acuerdo de imposición de sanción, confirmando la propuesta anterior, resultando una sanción a ingresar de 18.418,12 euros.
OCTAVO.- Disconforme con la liquidación tributaria y sanciones impuestas el reclamante interpone reclamación económico-administrativa, formulando alegaciones que, en síntesis, podemos agrupar:
- Conformidad de la Administración con la deduciblidad del fondo de comercio según actuaciones inspectoras precedentes seguidas con el obligado tributario (cita: resolución del TEAR de Galicia de fecha 19 de abril de 2007 -reclamación 27/906/03 IVA/2003- y A01 nº acta 78083972 IS/2006-2007).
- Imposibilidad de que una Comunidad de Bienes conforme "grupo" en términos del artículo 42 del Código de Comercio (CdC), en tanto no es una sociedad mercantil dotada de personalidad jurídica (T.8.sent. de 13.11.1959; TEAC 27.03.1969 -entre otras-), por lo que los bienes se adquieren a los comuneros en proporción a su cuota en la comunidad, esto es, los desplazamientos patrimoniales se producen a favor, no de la comunidad, sino de los comuneros o de éstos a terceros. A diferencia de la sociedad civil (existencia de un patrimonio comunitario), la C.B. tiene una proyección más bien estática, ya que tiende a la conservación y disfrute aprovechando de los bienes pertenecientes a unos plurales titulares dominicales (sts 13.11.1995, RJ1995, 8122).
- No procede aplicar la D.T.35 LIS en tanto no se dan los presupuestos "de control" previstos en el artículo 42 Cdc, esto es, existencia de una sociedad dominante y otra u otras dependientes controladas (grupos de subordinación), sin perjuicio, de que exista "unidad de decisión", y por tanto, varias empresas controladas por cualquier medio por una o varias personas, físicas o jurídicas, que actúen conjuntamente o se hallen bajo dirección única por acuerdos o cláusulas estatutarias (grupo de coordinación).
- Ausencia de culpabilidad en la conducta del obligado tributario y falta de motivación del acuerdo sancionador
FUNDAMENTOS DE DERECHO
PRIMERO.- Este Tribunal es competente para resolver de conformidad con lo dispuesto en la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (LGT), así como en el Reglamento general de desarrollo de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, en materia de revisión en vía administrativa (RGRVA), aprobado por Real Decreto 520/2005, de 13 de mayo. No concurre ninguna de las causas de inadmisibilidad previstas en el artículo 239.4 de la LGT.
SEGUNDO.- Las reclamaciones arriba señaladas se resuelven de forma acumulada al amparo de lo dispuesto por el artículo 230 de la LGT.
TERCERO.- Este Tribunal debe pronunciarse respecto a lo siguiente:
- Conformidad a Derecho de los acuerdos impugnados
CUARTO.- De acuerdo con el artículo 10 de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades (LIS), la base imponible se calculará corrigiendo el resultado contable determinado de acuerdo con las normas previstas en el Código de Comercio, en las demás leyes relativas a dicha determinación y en las disposiciones que se dicten en desarrollo de las citadas normas. Luego el resultado contable constituye el punto de partida para la determinación de la base imponible de manera que los ingresos y gastos que componen dicho resultado integrarán la base imponible, salvo que la Ley del impuesto disponga otra cosa
Y por tanto, en principio, todos los gastos contemplados como tales en el Código de Comercio y legislación de desarrollo son deducibles, salvo las excepciones contenidas en la propia Ley.
La amortización del inmovilizado intangible y el fondo de comercio se rige por lo establecido en los artículos 12.2 y 13.3 LIS (ejercicio 2015) y artículo 12.2 LIS (ejercicio 2016).
El artículo 12.2 LIS establecía en su redacción original, aplicable al ejercicio 2015, que:
"2. El inmovilizado intangible con vida útil definida se amortizará atendiendo a la duración de la misma"
Por su parte, el artículo 13.3 LIS disponía que:
"será deducible el precio de adquisición del activo intangible de vida útil indefinida, incluido el correspondiente a fondos de comercio, con el límite anual máximo de la veinteava parte de su importe.
Esta deducción no está condicionada a su imputación contable en la cuenta de pérdidas y ganancias. Las cantidades deducidas minorarán, a efectos fiscales, el valor del correspondiente inmovilizado intangible".
Aunque la D.T. Trigésima cuarta apdo. d) LIS señalaba que:
"d) Las deducciones correspondientes al fondo de comercio a que se refiere el artículo 13.3 de esta Ley y a la diferencia prevista en la Disposición transitoria vigésima séptima de esta Ley están sujetas al límite anual máximo de la centésima parte de su importe."
La Ley 22/2015, de 20 de julio, de Auditoría de Cuentas (Disposición final quinta) modificó la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades:
Con efectos para los períodos impositivos que se inicien a partir de 1 de enero de 2016, se introducen las siguientes modificaciones en la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades:
Uno. Se modifica el apartado 2 del artículo 12, que queda redactado de la siguiente forma:
«2. El inmovilizado intangible se amortizará atendiendo a su vida útil. Cuando la misma no pueda estimarse de manera fiable, la amortización será deducible con el límite anual máximo de la veinteava parte de su importe.
La amortización del fondo de comercio será deducible con el límite anual máximo de la veinteava parte de su importe.»
Dos. Se deroga el apartado 3 del artículo 13.
Tres. Se modifica la disposición transitoria trigésima quinta, que queda redactada de la siguiente forma:
«Disposición transitoria trigésima quinta. Régimen fiscal aplicable a activos intangibles adquiridos con anterioridad a 1 de enero de 2015.
El régimen fiscal establecido en el artículo 12.2 de esta Ley no resultará de aplicación a los activos intangibles, incluido el fondo de comercio, adquiridos en períodos impositivos iniciados con anterioridad a 1 de enero de 2015, a entidades que formen parte con la adquirente del mismo grupo de sociedades según los criterios establecidos en el artículo 42 del Código de Comercio, con independencia de la residencia y de la obligación de formular cuentas anuales consolidadas.»
Por tanto, podemos fijar la cuestión controvertida en la referida D.T Trigésima quinta LIS, y más concretamente en cuanto a apreciar que las entidades XZ SL (adquirente) y TW CB (transmitente) formen parte del mismo grupo de sociedades, según los criterios establecidos en el artículo 42 del Código de Comercio.
QUINTO.- El reclamante comienza sus alegaciones señalando que la Administración ya se habría pronunciado previamente sobre este particular, validando a su juicio la deduciblidad del fondo de comercio, en base a sendas comprobaciones precedentes a que se refiere diciendo:
"a) La resolución del TEAR de Galicia de fecha 19 de abril de 2007 (reclamación 27/906/03), en relación al IVA, en la que el Actuario, entre otras consideraciones, entendió que el lVA soportado no era deducible por cuanto se cuestionó la realidad y existencia del fondo de comercio y su valoración y, además, por "utilizar el llamado fondo de comercio para poder amortizarlo como activo inmaterial en el Impuesto sobre Sociedades" y en la que la citada resolución consideró la existencia de un fondo de comercio y su carácter deducible.
b) Las actuaciones de comprobación e investigación, período 2006/2007, iniciadas por mismo Actuario en fecha 18.01 .2011 y que determinaron la incoación de Actas de conformidad A01 nO acta 78083972 en relación al Impuesto sobre Sociedades en las que no se ha cuestionado los gastos fiscalmente deducibles vinculados al fondo de comercio (solo se cuestionaron gastos vinculados a la cuenta contable 624)."
Pues bien, hemos de dejar constancia que estamos ante una alegación novedosa, pues se formula por primera vez ante este Tribunal, que además no acompaña de las liquidaciones a que se refiere, y, en base a las cuales sostiene la aplicación al caso de la doctrina de actos propios.
En todo caso, asumiendo que sus manifestaciones sean ciertas, parece evidente que la Administración difícilmente podría haber cuestionado la deducibilidad del fondo de comercio en atención a una excepción -pertenencia a un grupo de entidades del artículo 42 Cdc- que se establece mediante una disposición transitoria aprobada en 2014, esto es, con posterioridad al momento en que tienen lugar tales actuaciones, por lo que hemos de rechazar sus alegaciones en este punto.
SEXTO.- Desde 2008, según redacción dada por Ley 16/2007, de 4 de julio, de reforma y adaptación de la legislación mercantil en materia contable para su armonización internacional con base en la normativa de la Unión Europea, el artículo 42 del Código de Comercio establece que:
"1. Toda sociedad mercantil estará obligada a formular las cuentas anuales y el informe de gestión consolidados, en la forma prevista en este Código y en la Ley de Régimen Jurídico de las Sociedades Anónimas cuando, siendo socio de otra sociedad, se encuentre con relación a ésta en alguno de los casos siguientes:
a) Posea la mayoría de los derechos de voto.
b) Tenga la facultad de nombrar o de destituir a la mayoría de los miembros del órgano de administración.
c) Pueda disponer, en virtud de acuerdos celebrados con otros socios, de la mayoría de los derechos de voto.
d) Haya nombrado exclusivamente con sus votos la mayoría de los miembros del órgano de administración, que desempeñen su cargo en el momento en que deban formularse las cuentas consolidadas y durante los dos ejercicios inmediatamente anteriores. Este supuesto no dará lugar a la consolidación si la sociedad cuyos administradores han sido nombrados está vinculada a otra en alguno de los casos previstos en los dos primeros números de este artículo.
2. A efectos de lo dispuesto en el párrafo anterior se añadirán a los derechos de voto de la sociedad dominante los que correspondan a las sociedades dominadas por ésta, así como a otras personas que actúen en su propio nombre pero por cuenta de alguna de aquéllas.
3. La obligación de formular las cuentas anuales y el informe de gestión consolidados no exime a las sociedades integrantes del grupo de formular sus propias cuentas anuales y el informe de gestión correspondiente, conforme a su régimen específico.
4. La sociedad dominante deberá incluir en sus cuentas consolidadas no sólo a las sociedades por ella directamente dominadas, sino también a las sucesivamente dominadas por éstas, cualquiera que sea el lugar del domicilio social de ellas.
5. La Junta general de la sociedad dominante designará a los auditores de cuentas que habrán de controlar las cuentas anuales y el informe de gestión del grupo. Los auditores verificarán la concordancia del informe de gestión con las cuentas anuales consolidadas.
6. Las cuentas consolidadas habrán de someterse a la aprobación de la Junta general ordinaria de la sociedad dominante simultáneamente con las cuentas anuales de esta sociedad. Los accionistas de las sociedades pertenecientes al grupo podrán obtener de la sociedad dominante los documentos sometidos a la aprobación de la Junta, así como el informe de gestión del grupo y el informe de los auditores. El depósito de las cuentas consolidadas, del informe de gestión del grupo y del informe de los auditores de cuentas en el Registro Mercantil y la publicación del mismo se efectuarán de conformidad con lo establecido para las cuentas anuales de las sociedades anónimas.
7. Lo dispuesto en la presente Sección será de aplicación a los casos en que voluntariamente cualquier persona física o jurídica dominante formule y publique cuentas consolidadas. Igualmente se aplicarán estas normas, en cuanto sea posible, a los supuestos de formulación y publicación de cuentas consolidadas por cualquier persona física o jurídica distinta de las contempladas en los párrafos 1 y 2 del presente artículo."
En aras a tener una mejor comprensión del precepto traemos a colación la resolución del TEAR de de Valencia nº 46/08149/2018 de 30/07/2020, en la que se plantea la distinción entre grupos de coordinación y de control a la luz de la doctrina del TEAC y jurisprudencia del TS, que, si bien refiere a la aplicación del tipo reducido para empresas de nueva creación es igualmente por remisión a dicho artículo 42 del CdC.
Así, en su FD TERCERO dice (el subrayado y negrita son nuestros):
"(...)
En el presente caso. la Administración ha rechazado la aplicación del tipo reducido, en base, en síntesis, a la siguiente motivación:
"Dos sociedades que no forman aparentemente un grupo jerárquico ya que no dependen de una sociedad dominante, pero tienen como punto de conexión a una misma persona física, que detenta la mayoría de dos compañías hace que la persona física pueda actuar indistintamente en nombre de una y otra, por lo que este órgano entiende que la persona física dispone de los mecanismos societarios para adoptar cualquier decisión tanto en una como en otra, ejerciendo por tanto sobre ambas un control indirecto perfectamente incardinado en el espíritu del art. 42.1 del Código de Comercio.
Así lo interpreta el TS, disponiendo en la Sentencia de 15/3/2017 que el criterio de control, sea actual o potencial, directo o indirecto, es determinante de la existencia del grupo de sociedades, de tal manera que puede afirmarse que si existe grupo existe control, siendo indiferente que quien se encuentre en la cúspide ejerciendo ese control sea una sociedad mercantil o algún otro sujeto (persona física, o persona jurídica que no sea una sociedad mercantil) que no tenga las obligaciones contables que tiene una sociedad mercantil.
En el mismo sentido encontramos la Consulta 1 BOICAC 2005 y las consultas vinculantes de la Dirección General de Tributos V0963-12 y V0051-07.
Aplicando lo anterior al caso que nos ocupa, Don XXX es socio de las entidades A y B encontrándose en la cúspide de ambas ejerciendo el control sobre las dos entidades, en el sentido del artículo 42 por lo que no procede la aplicación del tipo reducido para entidades de nueva creación de acuerdo con la DA 19 del TRLIS."
La Administración ha rechazado la aplicación del tipo reducido previsto en el citado artículo 29.1 de la LIS por considerar que la interesada forma parte de un grupo en los términos establecidos en el artículo 42 del Código de Comercio, pues entiende que, de acuerdo con la Sentencia del Tribunal Supremo de 15 de marzo de 2017, Recurso de Casación núm. 2321/2014, no es necesario que quien ejerce o puede ejercer el control en el sentido definido por el artículo 42 sea una sociedad mercantil, pudiendo ser una persona física, como en este caso, el administrador y participe mayoritario de ambas sociedades. La invocada Sentencia establece:
"4.- La cuestión más controvertida que se plantea en este recurso, y que no ha sido abordada con anterioridad por esta sala, estriba en que quien ejerce el control sobre la sociedad concursada y sobre la sociedad acreedora no es una sociedad mercantil sino una persona física.
Como se ha expuesto en los antecedentes del caso, tanto la concursada C como su acreedora D son sociedades unipersonales. Sus respectivos socios únicos son, a su vez, sociedades mercantiles cuyo capital social pertenece en un 65% y 79%, respectivamente, a una persona física, D. XXX. Esta persona física dispone por tanto de los mecanismos societarios para adoptar cualquier decisión tanto en la sociedad concursada como en la sociedad acreedora, por lo que ejerce control sobre C y D en el sentido del art. 42.1 del Código de Comercio .
Ambas sociedades comparten el mismo administrador societario, una sociedad mercantil, que ha designado a una misma persona física como representante. Los principales ejecutivos de ambas sociedades disponen de poderes cruzados que les permiten indistintamente actuar en nombre de una u otra sociedad.
Por tanto, la situación de control mediante mecanismos societarios es clara, aunque el control ejercido sobre la deudora y la acreedora por la persona física que se encuentra en la cúspide del grupo sea indirecto, puesto que se ejercita a través de otras sociedades, que son las socias únicas de las sociedades deudora y acreedora y que, a su vez, están participadas mayoritariamente por esa persona física. Pero esa persona física dispone de la mayoría de los derechos de voto de las socias únicas de las sociedades involucradas en el concurso, una como deudora y otra como acreedora.
5.- Si existe control, en este caso mediante mecanismos societarios como es la titularidad mayoritaria del capital social de las sociedades que son socias únicas de las sociedades deudora y acreedora, no puede decirse que estemos ante un grupo horizontal o por coordinación, excluido del concepto de grupo societario del actual art. 42.1 del Código de Comercio , por el hecho de que ese control sea ejercido por una persona física o jurídica que no es una sociedad mercantil. Sigue siendo control societario, plasmado en la disponibilidad de la mayoría de los derechos de voto de la dominada, situación prevista en el art. 42.1.a del Código de Comercio como una de las que hacen presumir la existencia de control."
Y continúa en su FD CUARTO (el subrayado y negrita son nuestros):
"(...)
En definitiva, a raíz de la citada reforma del artículo 42 operada por la Ley 16/2007, de 4 de julio, el concepto de grupo ha quedado definida a partir de la idea de "control", cuando una sociedad ostente o pueda ostentar, el control de otra u otras sociedades. Así, el artículo contempla una serie de presunciones legales de la existencia de ese control, que no constituye una lista cerrada, pudiendo llegar a afirmarse la existencia de un control de una sociedad sobre otra sociedad sobre otra u otras, aún cuando no concurran los supuestos concretos establecidos en el precepto, si así se acredita suficientemente.
El desarrollo de dicho artículo 42 se realiza por las Normas para la Formulación de Cuentas Anuales Consolidadas, aprobadas por Real Decreto 1159/2010, de 17 de septiembre, aplicable a los ejercicios iniciados a partir de 1 de enero de 2010, en cuya exposición de motivos se indica:
"La reforma introducida en nuestro Derecho contable por la Ley 16/2007 define dos conceptos de grupo. El regulado en el artículo 42 del Código de Comercio, que podríamos denominar de subordinación, formado por una sociedad dominante y otra u otras dependientes controladas por la primera, y el grupo de coordinación, integrado por empresas controladas por cualquier medio por una o varias personas, físicas o jurídicas, que actúen conjuntamente o se hallen bajo dirección única por acuerdos o cláusulas estatutarias, previsto en la indicación decimotercera del artículo 260 del texto refundido de la Ley de Sociedades de Capital, aprobado por Real Decreto Legislativo 1/2010, de 2 de julio , y en las normas de elaboración de las cuentas anuales (NECA) n.º 13. Empresas del grupo, multigrupo y asociadas del Plan General de Contabilidad y n.º 11 del Plan General de Contabilidad de Pequeñas y Medianas Empresas."
Por otra parte, más adelante se indica:
"La idea de control de una sociedad por otra es el aspecto clave para identificar la relación dominante-dependiente y, en consecuencia, la obligación de consolidar, pudiendo llegarse a dicha conclusión aunque el control sea pasivo, es decir, ante la mera posibilidad de su ejercicio, sin que éste resulte efectivo. Adicionalmente, como desarrollo del artículo 42 del Código de Comercio, se precisa que el control se puede ejercer sin participación, configurándose a partir de esta conclusión una nueva tipología de sociedades dependientes, las denominadas «entidades de propósito especial», para cuya identificación uno de los aspectos más relevantes a considerar será la participación del grupo en los riesgos y beneficios de la entidad."
En este sentido, el artículo 1 de las normas para la formulación de las cuentas anuales consolidadas define los grupos de sociedades de la siguiente manera:
"1. El grupo de sociedades, a los únicos efectos de la consolidación de cuentas, está formado por la sociedad dominante y todas las sociedades dependientes.
2. Sociedad dominante es aquélla que ejerza o pueda ejercer, directa o indirectamente, el control sobre otra u otras, que se calificarán como dependientes o dominadas, cualquiera que sea su forma jurídica y con independencia de su domicilio social.
3. A efectos de esta norma se entiende por control el poder de dirigir las políticas financieras y de explotación de una entidad, con la finalidad de obtener beneficios económicos de sus actividades."
Además, el artículo 2 apartado 2 de las Normas para la Formulación de las Cuentas Anuales Consolidadas desarrolla el concepto de control sin participación, donde se tomarán en consideración, entre otros elementos, la participación del grupo en los riesgos y beneficios de la entidad, así como su capacidad para participar en las decisiones de explotación y financieras de la misma, en los siguientes términos:
"2. Además de las situaciones descritas, pueden darse circunstancias de las cuales se deriva control por parte de una sociedad aun cuando ésta posea la mitad o menos de los derechos de voto, incluso cuando apenas posea o no posea participación alguna en el capital de otras sociedades o empresas, o cuando no se haya explicitado el poder de dirección, como en el caso de las denominadas entidades de propósito especial.
Al valorar si dichas entidades forman parte del grupo se tomarán en consideración, entre otros elementos, la participación del grupo en los riesgos y beneficios de la entidad, así como su capacidad para participar en las decisiones de explotación y financieras de la misma.
Las siguientes circunstancias, entre otras, podrían determinar la existencia de control:
a) Las actividades de la entidad se dirigen en nombre y de acuerdo con las necesidades de la sociedad, de forma tal que ésta obtiene beneficios u otras ventajas de las operaciones de aquélla.
b) La sociedad tiene un poder de decisión en la entidad, o se han predefinido sus actuaciones de tal manera que le permite obtener la mayoría de los beneficios u otras ventajas de las actividades de la entidad.
c) La sociedad tiene el derecho a obtener la mayoría de los beneficios de la entidad y, por lo tanto, está expuesta a la mayor parte de los riesgos derivados de sus actividades.
d) La sociedad, con el fin de disfrutar de los beneficios económicos de las actividades de la entidad, retiene para sí, de forma sustancial, la mayor parte de los riesgos residuales o de propiedad relacionados con la misma o con sus activos.
Si una vez analizadas las citadas circunstancias existen dudas sobre la existencia del control sobre este tipo de entidades, éstas deberán ser incluidas en las cuentas anuales consolidadas."
En este contexto regulatorio, la Consulta 5 de 30 septiembre del Instituto de Contabilidad y Auditoría de Cuentas Instituto de Contabilidad y Auditoría de Cuentas, Nº de BOICAC: 115/SEPTIEMBRE 2018, determina:
"La interpretación de este Instituto sobre el concepto de empresas del grupo está publicada en la consulta 1 del BOICAC nº 83, de septiembre de 2010, y en la consulta 4 del BOICAC nº 92, de diciembre de 2012.
A modo de resumen, a la vista del contenido de las citadas consultas se puede afirmar que sólo hay grupo de sociedades en el sentido del artículo 42 del CdC cuando una sociedad controla a otra sociedad o empresa. En este sentido, en el artículo 1 de las NFCAC aprobadas por el Real Decreto 1159/2010, de 17 de septiembre, se estipula que la sociedad dominante es aquélla que ejerza o pueda ejercer, directa o indirectamente, el control sobre otra u otras, que se calificarán como dependientes o dominadas, cualquiera que sea su forma jurídica y con independencia de su domicilio social. Y que a estos efectos se entiende por control el poder de dirigir las políticas financieras y de explotación de una entidad, con la finalidad de obtener beneficios económicos de sus actividades.
Además, en principio, el control es la consecuencia lógica de poseer la mayoría de los derechos de voto de una sociedad, o de la facultad de nombrar o haber designado a la mayoría de los miembros de su órgano de administración, circunstancia que también requiere, con carácter general, gozar de los derechos de voto. No obstante, en aplicación del artículo 42 del CdC cabría sostener:
1. Que una sociedad que posee la mayoría de los derechos de voto de otra sociedad no posee el control si un tercero u otro socio, que no tiene la mayoría, adquiere la capacidad de dirigir las políticas financieras y de explotación de la participada en virtud de un acuerdo contractual, y deja el ejercicio de los derechos de voto del socio mayoritario relegado a la toma de decisiones sobre aspectos formales o administrativos, sin alcanzar a las actividades relevantes.
2. Que una sociedad que posea una inversión notable en otra sociedad, pero no mayoritaria, puede ejercer el control en función de cuál sea el número y el porcentaje de participación de los restantes socios. Así, por ejemplo, si el resto del accionariado es numeroso y su participación reducida es muy probable que el inversor pueda ejercer el control, del mismo modo que también sería verosímil el control en caso de que el número de socios no fuese elevado y al mismo tiempo resultase posible logar la mayoría mediante acuerdos con uno solo de ellos.
3. Igualmente, de conformidad con el artículo 42 del CdC es posible que el control se pueda ejercer con una participación minoritaria e incluso sin participación. Para identificar estos supuestos, en el artículo 2, apartado 2, de las NFCAC se regulan una serie de presunciones sobre el control. En este punto conviene aclarar que si una sociedad controla otra sociedad en virtud de estos acuerdos y no posee participación alguna, el grupo así configurado no es un grupo de coordinación sino un grupo de los previstos en el artículo 42 del CdC, es decir, un grupo de subordinación.
Una vez realiza esta aclaración, como se ha señalado, es preciso recordar que en nuestro Derecho contable coexiste, junto al grupo de subordinación, otro concepto de grupo, el grupo de coordinación o grupo ampliado a que se refiere el último inciso de la Norma 13ª de elaboración de las cuentas anuales del PGC, esto es, el grupo que se construye a partir del concepto de unidad de decisión y que integran las sociedades controladas por cualquier medio por una o varias personas físicas o jurídicas que actúen conjuntamente, o se hallen bajo dirección única por acuerdos o cláusulas estatutarias.
A mayor abundamiento se puede indicar que el elemento que caracteriza a los grupos de coordinación es el hecho de que el poder de dirigir las políticas financieras y de explotación de las sociedades (que forman el grupo) se ejerce, bien por una persona física o jurídica (no obligada a consolidar) o por el mismo conjunto de personas físicas o jurídicas. También forman un grupo de coordinación las sociedades que se hallan bajo dirección única por acuerdos o cláusulas estatutarias. En todos estos supuestos, no cabe duda que identificar relaciones de subordinación entre las sociedades puede llevar a un resultado arbitrario o infundado, porque el control se ejerce por las personas físicas o jurídicas que se han descrito, o ha quedado predeterminado en virtud de los citados acuerdos o cláusulas estatutarias.
En definitiva, en este contexto regulatorio, es preciso advertir que en muchas ocasiones la calificación de varias empresas como sociedades del grupo en el sentido del artículo 42 del CdC no es una cuestión del todo evidente, y que los accionistas que controlan el grupo cuentan con un amplio margen de discrecionalidad para organizar la estructura jurídica de las diferentes empresas bajo cualquiera de las dos tipologías: grupo de subordinación o grupo de coordinación.
Frente a lo anterior, no cabe duda que la unidad de decisión se erige como un concepto que permite una aproximación más evidente a la cuestión de fondo, esto es, a la tarea de identificar el conjunto de las sociedades o empresas ubicadas bajo un mismo poder de dirección, sin perjuicio de que en algunos supuestos apreciar la identidad de las entidades que lo integran también sea una tarea no exenta de dificultad.
En resumen, este Instituto ha reiterado en la contestación a numerosas consultas que la calificación de un conjunto de empresas como grupo del artículo 42 del CdC requiere analizar los elementos indiciarios que puedan llevar a concluir que una sociedad controla a otra sociedad o empresa, y que a tal efecto sería preciso disponer y enjuiciar todos los antecedentes y circunstancias del correspondiente caso. Además es necesario advertir que si esta tarea no culmina con la identificación de un grupo de subordinación, pero las sociedades están sometidas por otros medios a un control común, la conclusión que debe arrojar el análisis es que todas ellas forman parte de un grupo de coordinación."
En el ámbito tributario, la Dirección General de Tributos, en su Consulta vinculante núm. V2620/16 de 13 junio, citada por la reclamante, trata el caso de dos entidades S1 y S2 que están participadas directamente a partes iguales por cuatro hermanos, con un 25% de participación cada uno de ellos y expone, de acuerdo con la interpretación del concepto de grupo de dicho Instituto de Contabilidad y Auditoría de Cuentas Instituto de Contabilidad y Auditoría de Cuentas, lo siguiente:
"En el supuesto concreto planteado, a efectos de determinar si las sociedades S1 y S2 forman parte de un grupo, en el sentido del artículo 42 del Código de Comercio, cabe señalar que este Centro Directivo ha solicitado al respecto informe al Instituto de Contabilidad y Auditoría de Cuentas el cual, ha establecido lo siguiente: "(...). A la vista de los antecedentes que se han reproducido no parece que existan dudas sobre la calificación de las sociedades S1 y S2 como empresas del grupo en el sentido de la NECA 13ª del PGC ( RCL 2007, 2098 y 2386) y, en particular, como empresas integrantes de un grupo de unidad de decisión o grupo horizontal. Por ello, la petición del informe parece ceñirse a si tal calificación es correcta o si por el contrario dichas empresas deben calificarse como empresas del grupo en el sentido del artículo 42 del CdC. La opinión de este Instituto sobre la calificación como empresas del grupo a los efectos del artículo 42 del CdC de sociedades participadas por familiares próximos está publicada en la consulta 1 del BOICAC nº 83, de septiembre de 2010, y en la consulta 4 del BOICAC nº 92, de diciembre de 2012. El criterio incluido en estas consultas puede resumirse en los siguientes párrafos. La relación de subordinación a que se refiere el artículo 42 del CdC es la consecuencia lógica de poseer la mayoría de los derechos de voto de una sociedad, o de la facultad de nombrar o haber designado a la mayoría de los miembros de su órgano de administración, circunstancia que también requiere, con carácter general, gozar de los derechos de voto. Sin embargo no es menos cierto que el artículo 42 del CdC contempla la posibilidad de que el control se puede ejercer sin participación, configurándose a partir de esta hipótesis una nueva tipología de sociedades dependientes, las denominadas entidades de propósito especial, para cuya identificación uno de los aspectos más relevantes a considerar es la participación de una sociedad en los riesgos y beneficios de otra. A tal efecto y para facilitar la tarea de identificar estos supuestos, el artículo 2, apartado 2, de las Normas para la Formulación de Cuentas Anuales Consolidadas, desarrolla el concepto de control sin participación. En este contexto regulatorio, en principio, cabe concluir que la calificación como empresas del grupo de un entramado societario es una cuestión de hecho, que viene determinada por la existencia o la posibilidad de control entre sociedades o de una empresa por una sociedad, para cuya apreciación concreta sería preciso analizar todos los antecedentes y circunstancias del correspondiente caso. Es decir, las sociedades integradas en lo que podríamos denominar un grupo "familiar", como regla general, constituyen grupos sometidos a la misma unidad de decisión, que pueden reconocerse a la vista de la coincidencia de las personas que componen los órganos de administración de las empresas, y de las propias relaciones económicas cruzadas que la unidad de decisión teje entre las sociedades titulares de los activos y pasivos que "administran" directa o indirectamente las personas físicas que integran el "grupo familiar". Sin embargo, no es menos cierto que identificar relaciones de subordinación entre esas sociedades puede llevar a un resultado arbitrario o infundado (porque la unidad económica puede adoptar diferentes estructuras jurídicas en función de los intereses en liza en cada momento), como se puede colegir de la solución legal que se ha seguido para designar a la sociedad que debe informar en la memoria de las cuentas anuales individuales del grupo "ampliado" (la sociedad de mayor activo, ante la imposibilidad de hacer recaer dicha obligación en las personas físicas que ejercen el control de todas ellas). (...) Sea como fuere y entrando en el fondo de la cuestión que se plantea cabe informar que la Ley 16/2007, de 4 de julio ( RCL 2007, 1311 y 2113) , de reforma y adaptación de la legislación mercantil en materia contable para su armonización internacional con base en la normativa de la Unión Europea, modificó el artículo 42.1 del CdC en sintonía con la definición de grupo de sociedades regulado en las normas internacionales de contabilidad y cuya principal consecuencia fue la eliminación de la obligación de consolidar para los denominados "grupos de coordinación", integrados por las empresas sometidas a una misma unidad de decisión; concepto jurídico que permitía identificar la obligación de consolidar cuando varias sociedades estaban controladas por terceros no obligados a consolidar, por carecer de la forma societaria mercantil. Esto es, la reforma introducida en nuestro Derecho contable por la Ley 16/2007 define dos conceptos de grupo: 1. El regulado en el artículo 42 del Código de Comercio, que podríamos denominar de subordinación, formado por una sociedad dominante y otra u otras dependientes controladas por la primera, y 2. El grupo de coordinación, integrado por empresas controladas por cualquier medio por una o varias personas, físicas o jurídicas, que actúen conjuntamente o se hallen bajo dirección única por acuerdos o cláusulas estatutarias, previsto en la indicación decimotercera del artículo 260 del texto refundido de la Ley de Sociedades de Capital ( RCL 2010, 1792 y 2400) (TRLSC), aprobado por Real Decreto Legislativo 1/2010, de 2 de julio, en la NECA nº 13. Empresas del grupo, multigrupo y asociadas del PGC. Por tanto y como conclusión se informa que los grupos de coordinación (o grupos ampliados que se regulan en la NECA nº 13) no forman parte del concepto de grupo de sociedades definido en el artículo 42 del CdC, sino que constituyen una categoría propia cuya identificación origina una serie de consecuencias a los efectos de formular las cuentas anuales individuales de las sociedades que lo integran''. En virtud de lo anterior, dado que las sociedades S1 y S2 no tienen la consideración de sociedades del grupo en el sentido del artículo 42 del Código de Comercio, sino que son sociedades del "grupo", en el sentido de la Norma de elaboración de las cuentas anuales 13ª del PGC, por lo que el cumplimiento de los requisitos del concepto de actividad económica del artículo 5 de la LIS no se determinará teniendo en cuenta a todas las que formen parte del mismo sino de forma individual en cada una de las entidades. Asimismo, en caso de que las entidades señaladas tengan la consideración de entidad patrimonial de acuerdo con lo establecido en el artículo 5.2 de la LIS, no podrán aplicarse los incentivos fiscales previstos para las empresas de reducida dimensión, tal y como dispone el artículo 101.1 de la LIS."
(...)
Finalmente, hemos de referirnos a la Resolución del Tribunal Económico Administrativo Central nº 04087/2017/00/0 de 24/09/2019 dictada en recurso de alzada para la unificación de criterio que, si bien trata de un tema meramente recaudatorio, se refiere a la delimitación del concepto de grupo:
"Como bien señala la Directora recurrente, existen algunos ejemplos que ponen de manifiesto en el ámbito fiscal que las relaciones familiares son un elemento importante para acreditar el control efectivo de una sociedad por parte del grupo familiar, o de uno de sus integrantes en beneficio de todos.
Uno de ellos es el regulado en el artículo 101.3 de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades en el que el concepto de grupo de sociedades a que alude el artículo 42.1 del Código de Comercio se extiende, a los solos efectos del modo de computar el importe neto de la cifra de negocios para acogerse al régimen de incentivos fiscales para las entidades de reducida dimensión, a aquellas sociedades controladas por un grupo familiar. Así, dispone, en efecto, el artículo 103.1 de la citada Ley que "Cuando la entidad forme parte de un grupo de sociedades en el sentido del artículo 42 del Código de Comercio, con independencia de la residencia y de la obligación de formular cuentas anuales consolidadas, el importe neto de la cifra de negocios se referirá al conjunto de entidades pertenecientes a dicho grupo, teniendo en cuenta las eliminaciones e incorporaciones que correspondan por aplicación de la normativa contable. Igualmente se aplicará este criterio cuando una persona física por sí sola o conjuntamente con el cónyuge u otras personas físicas unidas por vínculos de parentesco en línea directa o colateral, consanguínea o por afinidad, hasta el segundo grado inclusive, se encuentren con relación a otras entidades de las que sean socios en alguna de las situaciones a que se refiere el artículo 42 del Código de Comercio, con independencia de la residencia de las entidades y de la obligación de formular cuentas anuales consolidadas". Cabría preguntarse por qué el artículo 170.6 de la LGT no ha hecho una referencia al "grupo familiar", similar a la del artículo 101.3 de la Ley 27/2014, si lo que pretendía era incluir también como supuesto de control por parte del deudor de la entidad participada titular de los inmuebles el ejercido por su "grupo familiar". Ese silencio podría interpretarse, en un principio, como denegatorio de tal posibilidad. Piénsese, sin embargo, que así como en el caso del artículo 101.3 la falta de la disposición expresa sobre el grupo familiar hubiera impedido su aplicación, toda vez que el elemento de control sobre el que descansa el concepto de grupo del artículo 42.1 del Código de Comercio se atribuye únicamente a una sociedad, es decir, está referido solo al grupo formado por sociedades en el que no tienen cabida personas físicas en su cabecera, en el caso del artículo 170.6 de la LGT una disposición semejante no resulta necesaria si se tiene presente que el deudor puede ser también, como se señaló más arriba y como sucede en el caso que aquí se examina, una persona física, y que el control efectivo sobre la entidad participada titular de los inmuebles no se agota con las presunciones legales enumeradas en el artículo 42.1 del Código de Comercio sino que puede llegar a acreditarse mediante la prueba indiciaria o de presunciones a partir de las circunstancias concurrentes en el propio grupo familiar del deudor. "
Y termina por conlcuir en su FD QUINTO que (el subrayado y negrita son nuestros):
"Conforme a lo expuesto, la noción de grupo que establece el artículo 42 del Código de Comercio, en su redacción vigente desde el 1 de enero de 2008, precisa que una sociedad ejerza o pueda ejercer un control sobre otra u otras, lo que puede darse ante la presencia de diversos mecanismos societarios que no han de implicar necesariamente la titularidad del capital social y que resulta compatible con casos de sociedades controladas por personas físicas o grupos familiares, cuando del conjunto de circunstancias cabe considerar que una sociedad ostenta o tiene la posibilidad de ostentar, el control sobre otra u otras. Pues, en efecto, el precepto establece un conjunto de presunciones legales de la existencia de un potencial control, que no constituye un listado cerrado, pudiendo apreciarse en base a otras circunstancias concurrentes en el caso concreto, incluso cuando no existe un ejercicio efectivo de dicho control, sino la mera posibilidad de su ejercicio.
En el presente caso, la Administración fundamenta la pertenencia de las entidades A y B a un grupo de las sociedades por el hecho de que las mismas se encuentran participadas y administradas por la misma persona física.
Pues bien, a juicio de este Tribunal, ello determina la existencia de una unidad de decisión entre ambas entidades, pero resulta insuficiente para acreditar que ambas sociedades formen parte de un grupo en los términos establecidos en el artículo 42 del Código de Comercio cuya nota esencial es la existencia de control de una sociedad denominada "dominante" sobre otras sociedades denominadas "dependientes" con la finalidad fundamental de obtener beneficios económicos de sus actividades, siendo posible, a pesar de las circunstancias expuestas, que se trate de sociedades que actúan de manera independiente."
SÉPTIMO.- En primer lugar, el reclamante opone que una Comunidad de bienes, por definición, no puede formar parte de un grupo de sociedades mercantiles, dado que se trata de una entidad carente de personalidad jurídica (T.8.sent. de 13.11.1959; TEAC 27.03.1969 -entre otras-) defendiendo una concepción "estática" de la misma, ya que tiende a la conservación y disfrute aprovechando de los bienes pertenecientes a unos plurales titulares dominicales (sts 13.11.1995, RJ1995, 8122).
Por su parte la Inspección defiende lo contrario, al señalar que
"la ausencia de personalidad jurídica de las comunidades de bienes quiebra en el caso de la que podríamos denominar denominada comunidad empresarial, esto es, cuando las CB se hayan constituido para la explotación de una empresa mercantil, supuesto que se da en el presente caso, pues tal y como recoge la escritura de venta de ...-2002, estamos ante una CB que ejerce la actividad de comercio minorista de toda clase de artículos de caza, pesca y deportes. Siendo además que en determinados ámbitos normativos, se dota a la comunidad de bienes de titularidad de derechos u obligaciones.
Desde la perspectiva de la naturaleza de las CB debemos de considerar que aquellas CB que actúan en el tráfico mercantil, como una única unidad de decisión, se convierten de hecho en entidades que se pueden asimilar a sociedades mercantiles, ya que en nada difieren de estas en el ejercicio habitual de la actividad como "organizadores de medios de producción y recursos humanos con la finalidad de intervenir en la producción y distribución de bienes y servicios". De manera que podríamos considerar que la comunidad de bienes ha sufrido una conversión en sociedad mercantil, debido a que sus actos externos de comercio van más allá del objeto propio de la comunidad de mera detentación de un bien o derecho en copropiedad."
De hecho, la consideración de TW CB como "comunidad de empresa", y por tanto, bajo tal prisma "dinámico", es algo que los interesados siempre defendieron, y que avalamos en nuestra resolución de fecha 19 de abril de 2007 (reclamación 27/906/03) a la que alude, al considerar que el mayor precio pagado sobre el valor de los activos y pasivos transmitidos corresponde a un "fondo de comercio", concepto irremediablemente vinculado a la existencia de una empresa, al decir que:
"Tal como se señala en el Informe de la Asociación Española de Contabilidad y Administración de Empresas (A.E.C.A) el Fondo de Comercio "existe cuando los beneficios de un negocio exceden de los que se consideran como normales para el sector por diversas razones entre las que pueden citarse las siguientes: clientela, nombre o razón social, competencia en mercado prácticamente inexistente o débil, eficiencia en producción, buen equipo de dirección y capital humano general, buena red de distribución, sector protegido". Por tanto, la clientela (el «goodwill» de la terminología inglesa) y otros activos inmateriales hacen que el valor de una empresa exceda de la diferencia entre su activo y su pasivo y es objeto de reconocimiento en el Plan General de Contabilidad (aprobado por Real Decreto 1643/1990 cuando, al definir el saldo de la cuenta 213 («Fondo de Comercio», encuadrada en el Subgrupo de «Inmovilizado inmaterial») dice que dicho Fondo es el «conjunto de bienes inmateriales, tales como la clientela, nombre o razón social y otros de naturaleza análoga que impliquen valor para la empresa». No cabe duda, por tanto, de que dicha clientela, nombre o razón social, etc son un activo inmaterial que en ciertas condiciones puede figurar en las cuentas anuales, que tiene un valor económico y es susceptible de transacciones, como sucede en el presente caso, en que, como señala la reclamante en sus alegaciones, se trata de un establecimiento fundado en el año 1962, que ha funcionado sin interrupción desde su implantación hace 40 años, que es conocido sobradamente en toda Galicia y en numerosos lugares de España, que realiza una ventas medias anuales de 2.117.659 euros (352.348.921 pts.) y obtiene unos beneficios medios anuales de 606.114,18 euros (100.692.528 pts.)."
Coincidimos con la Inspección en señalar que, según jurisprudencia del Tribunal Supremo (STS 662/2020, de 10 de diciembre de 2020, TS 1177/2006, de 20 de noviembre, sentencia TS 919/2002, de 11 de octubre) una comunidad de bienes constituye una sociedad mercantil cuando se dedica a una actividad comercial, esto es, cuando se constituye para la realización de actos de comercio o al ejercicio del comercio y que la falta la inscripción en el Registro Mercantil no impide que la entidad tenga carácter mercantil, siempre que su objeto sea mercantil. En este caso, sería asimilable a una sociedad irregular de tipo colectivo.
Así, sirva citar de la STS 469/2020, de 16 de septiembre, cuando concluye nuestro Alto Tribunal que:
"Se trata de una comunidad de bienes -de las también denominadas doctrinalmente como «dinámicas» o «empresariales»- que presenta las siguientes notas: (i) origen convencional, formalizada en escritura pública; (ii) vinculada funcionalmente a la actividad empresarial de explotación de huertos solares realizada por cada una de las sociedades mercantiles integradas en la comunidad (que para serlo necesariamente han de ostentar la titularidad de uno de los huertos solares que forman en su conjunto una explotación unitaria); (iii) que presenta características propias de las sociedades irregulares [de tipo colectivo]; (iv) dotada de una organización estable, a través de un órgano de administración regulado en sus estatutos (con atribución de amplias facultades de gestión y representación) y financiero-contable (igualmente regulada en sus estatutos); (v) que actúa en el tráfico como centro de imputación de determinados derechos y obligaciones, entre ellos los de naturaleza tributaria, como sujeto autónomo u obligado tributario (art. 35.2 de la Ley General Tributaria); (vi) además, ostenta legalmente la condición de empresario a efectos laborales (art. 1 del Estatuto de los Trabajadores); (vii) y por ello tiene legalmente reconocido algunos de los efectos propios de la personalidad jurídica; (viii) y entre estos efectos debe incluirse el del reconocimiento de su legitimación y capacidad procesal cuando la acción que ejercite (art. 6.1. LEC) o frente a la que se defienda (art. 6.2 LEC) esté vinculada a alguno de los derechos u obligaciones cuya titularidad ostente, como sucede en este caso.
(...)
Una entidad de estas características, aunque revista la forma de comunidad de bienes, por haberse constituido para desarrollar una actividad claramente mercantil, la explotación en común de unos huertos solares, y actuar en el tráfico como centro de imputación de derechos y obligaciones, merece la consideración de sociedad mercantil, colectiva. Su carácter irregular, por la falta de inscripción registral, no impide que se le pueda reconocer cierta personalidad jurídica por la mera exteriorización de esta entidad en el tráfico, que constituye una publicidad de hecho. De tal forma que la entidad demandante, aunque no cumpla las exigencias legales para su inscripción en el Registro Mercantil, goza de cierto grado de personalidad jurídica para que se le pueda reconocer capacidad para ser parte activa, de acuerdo con el art. 6 LEC".
Por tanto, hemos de señalar que una comunidad de bienes en que concurran las notas anteriores que permitan su consideración como comunidad de empresa, y, por tanto, sociedad mercantil colectiva (irregular), desde luego puede reputarse como entidad susceptible de conformar junto con otras sociedades un grupo mercantil en los efectos aquí discutidos, y por tanto, que ejerza o pueda ejercer un control sobre otras entidades sin que la forma jurídica o la ausencia de participación en el capital sea necesariamente un impedimento a tal fin, por lo que se desestiman sus alegaciones en este punto.
OCTAVO.- En segundo lugar, y, en definitiva, el reclamante sostiene que no existe tal relación "de control" sino que a lo más estaríamos ante un grupo "de coordinación" en atención a que ambas entidades -la CB y la SL- son participadas y dirigidas por las mismas personas físicas, esto es, defiende que no es posible aplicar la existencia de grupo en el caso que nos ocupa dado que, de acuerdo con la redacción del artículo 42 del Código de Comercio vigente en 2002(período en que se produce la adquisición del Fondo de Comercio), y a partir de 2008 (periodos objeto de comprobación) la existencia de grupo se basaba en el control directo sin que existiese la noción de unidad de decisión.
Cita en alegaciones complementarias la Consulta Vinculante de la Dirección General de Tributos (DGT) -V0647-22- en la que se resuelve no considerar que dos entidades participadas mayoritariamente por una persona física, quien a su vez es administrador único de ambas entidades, formen parte de un grupo de entidades del artículo 42 Cdc,sino que estamos ante un grupo de coordinación.
Pues bien, a la vista de cuanto se ha expuesto hasta ahora, y en particular, del extenso examen que de la cuestión se aborda en la resolución del TEAR de Valencia, por remisión a los informes y consultas del ICAC, doctrina del TEAC y jurisprudencia del TS, estamos ante una cuestión de hecho que deberá ser resuelta caso por caso, así, existen consultas de la DGT y pronunciamientos de los Tribunales apreciando la existencia de relaciones de control y en otros, como el apuntado por el reclamante, de coordinación.
En este caso, la Inspección considera acreditado que concurren los presupuestos para considerar, indiciariamente, que existe tal control por parte de la CB, sirviendo destacar de la motivación empleada:
"Entendiendo que una vez analizadas todas las anteriores circunstancias, tanto las puramente normativas, como las que hemos denominadas "económico financiero y de asunción de riesgos", no existen dudas sobre la existencia del control que la CB y sus miembros ejercen sobre la SL, siendo además que los socios, tanto de la sociedad adquirente como de la CB transmitente, poseen la mayoría de los derechos de voto en ambas y se encuentran en relación a las mismas, no solamente en alguno de los casos previstos en el artículo 42 del Cc, sino en todos.
a) Posea la mayoría de los derechos de voto. Se trata de la forma de control más frecuente en la práctica habitual de los grupos y debe de tenerse en cuenta para poseer la mayoría de esos derechos, no sería necesario ostentar la titularidad de los derechos de voto, bastaría con tener la posesión de las acciones o participaciones que otorguen el ejercicio de los derechos de voto en la junta general de la sociedad dependiente; en este caso este supuesto se cumple plenamente, pues los tres integrantes de la CB no solamente poseen el 100% de las acciones de la sociedad, sino que además son los únicos administradores de esta de forma solidaria. Obsérvese que estamos hablando de un grado de participación del 100%.
Tenga la facultad de nombrar o destituir a la mayoría de los miembros del órgano de administración. Supuesto que también se cumple en este caso pues los tres comuneros tienen la facultad de nombrar o destituir, no a la mayoría, sino a la totalidad de los miembros del órgano de administración, al tratarse de administradores que ejercen esa administración de forma solidaria.
c) Pueda disponer, en virtud de acuerdos celebrados con terceros, de la mayoría de los derechos de voto. Igualmente se cumple plenamente este precepto en el caso que nos ocupa, ya que no les hace falta ningún acuerdo con terceros para disponer de la mayoría de los derechos de voto. Ese derecho lo tienen reconocido por su condición de administradores solidarios.
d) Haya designado con sus votos a la mayoría de los miembros del órgano de administración, que desempeñen su cargo en el momento en que deban formularse las cuentas consolidadas y durante los dos ejercicios inmediatamente anteriores. Supuesto que también se cumple en el presente caso, siendo que además el Cc dice, se presumirá esta circunstancia cuando la mayoría de los miembros del órgano de administración de la sociedad dominada sean miembros del órgano de administración o altos directivos de la sociedad dominante o de otra dominada por ésta. Siendo este el caso de la comunidad de bienes en donde sus comuneros son a su vez los únicos socios y miembros del consejo de administración de la sociedad.
En segundo lugar, para valorar si dichas entidades forman parte de un grupo en el sentido al que alude el art. 42 del Cc, vamos a analizarlo desde lo que podríamos denominar, un punto de vista económico financiero y de asunción de riesgos, tomando en consideración, entre otros elementos, la participación de ambas entidades en los riesgos y beneficios propios de la actividad empresarial, así como en la capacidad para tomar y participar en las decisiones de explotación y financieras, considerando las siguientes circunstancias, como determinantes de la existencia de un control de una entidad sobre la otra:
- Las actividades de la SL se dirigen en nombre y de acuerdo con las necesidades de la CB, de forma tal que son estos, los antiguos miembros de la CB, quienes obtienen los beneficios y otras ventajas de las operaciones realizadas por la SL, ya que son los tres miembros de la CB los que pasan a ser propietarios de la SL.
- Los miembros de la CB tienen el poder de decisión en la SL, son los miembros de la CB, los que han predefinido las actuaciones a realizar por la SL, de manera que les permite obtener la totalidad de los beneficios y cualquier otra ventaja derivada de la actividad de la SL.
- Los miembros de la CB, al tener el derecho a obtener la totalidad de los beneficios de la SL, están asumiendo de los riesgos derivados de sus actividades económicas y financieras."
Pues bien, este Tribunal entiende que la consideración de la CB como comunidad "de empresa" es la clave del litigio, toda vez que, contrariamente a la tesis que defiende el reclamante consistente en que estaríamos a lo más ante dos entidades controladas por un grupo de personas, de tal modo que entre ambas entidades no sería posible fijar relación de control alguna. No obstante, tal planteamiento estaría obviando que el grupo familiar situado en la cúspide y, bajo cuya unidad de decisión se dirigen las operaciones, se expresa por medio de su concurrencia en la CB, es decir, que existe una entidad (irregular) a través de la cual se ejerce el control sobre el resto de entidades (regulares) en cuanto al negocio, y, que por haber sido este reubicado en la SL, tal control se extiende a la sociedad adquirente.
Es por lo expuesto que confirmamos la liquidación impugnada.
NOVENO.- En relación al acuerdo sancionador, la AEAT sanciona al obligado tributario por entender que se ha cometido la infracciones previstas en el artículo 191.1 de la LGT, es decir, dejar de ingresar deuda tributaria que resulte de la correcta autoliquidación del tributo.
A la hora de determinar si la conducta del contribuyente resulta constitutiva de infracción sancionable es necesario tener en cuenta la doctrina consolidada por el Tribunal Supremo en el sentido de que en el ámbito del derecho tributario sancionador tiene plenos efectos el principio de culpabilidad, a cuyo efecto se debía vincular la punibilidad del sujeto infractor a la circunstancia de que su conducta no se hallara amparada por una interpretación jurídica razonable de las normas fiscales aplicables y respaldada por el Tribunal Constitucional, en su Sentencia de 26 de abril de 1990, al analizar lo dispuesto en el mencionado precepto y entender que en esta materia rehuye al principio de culpabilidad que excluía la imposición de sanciones por el mero resultado y sin atender a la conducta diligente del contribuyente, principios, que se recogieron de forma expresa en el artículo 77.4.d) de la Ley General Tributaria en su redacción dada por la Ley 25/1995, de 20 de julio, y asimismo se contienen en el artículo 179 de la vigente Ley 58/2003 en el que se expresa que "Las acciones u omisiones tipificadas en las leyes no darán lugar a responsabilidad por infracción tributaria en los siguientes supuestos: (...) d) Cuando se haya puesto la diligencia necesaria en el cumplimiento de las obligaciones tributarias. Entre otros supuestos, se entenderá que se ha puesto la diligencia necesaria cuando el obligado haya actuado amparándose en una interpretación razonable de la norma o cuando el obligado tributario haya ajustado su actuación a los criterios manifestados por la Administración tributaria competente en las publicaciones y comunicaciones escritas a las que se refieren los artículos 86 y 87 de esta ley. Tampoco se exigirá esta responsabilidad si el obligado tributario ajusta su actuación a los criterios manifestados por la Administración en la contestación a una consulta formulada por otro obligado, siempre que entre sus circunstancias y las mencionadas en la contestación a la consulta exista una igualdad sustancial que permita entender aplicables dichos criterios y éstos no hayan sido modificados."
Por ello, para determinar la responsabilidad tributaria será preciso examinar, en cada caso, la participación del sujeto infractor en las conductas tipificadas en la norma sancionadora o, lo que es lo mismo, la existencia del elemento intencional o voluntad de defraudar a la Hacienda Pública, y, en principio, dado el carácter cuasipenal de la actividad administrativa sancionadora, uno de los elementos esenciales para la existencia de infracción es, precisamente, la culpabilidad del sancionado, apreciable en toda la extensión de sus diversas graduaciones de dolo y clases de culpa.
Pues bien, a la vista de la complejidad que entraña deslindar los grupos de subordinación frente a los de coordinación en los casos, que, como este, no existe una participación directa en el capital, y en que además, la relación de control se establece por medio de una comunidad de bienes , que aun de empresa, no resulta el cauce ordinario en que se estructuran tales grupos, de ahí que entendemos plausible que el obligado tributario haya actuado basándose en una interpretación razonable de la norma sin que haya mediado un uso abusivo de tales formas jurídicas con conocimiento de causa, de ahí que, estimemos que no concurre culpa en su conducta, debiendo anular el acuerdo sancionador impugnado.