En La Coruña , se ha constituido el Tribunal como arriba se indica, para resolver en única instancia la reclamación de referencia, tramitada por procedimiento general.
Se ha visto la presente reclamación contra los acuerdos de fecha 07-05-2018 y 19-03-2018 dictados por la Dependencia Regional de Gestión Tributaria de la AEAT practicando liquidaciones provisionales sobre el Impuesto sobre Sociedades, respectivamente, de los ejercicios 2014 (por cuantía a ingresar de 42.868,54 euros) y 2015 (por cuantía a ingresar de 37.627,70 euros).
ANTECEDENTES DE HECHO
PRIMERO.- En este Tribunal han tenido entrada las siguientes reclamaciones que se resuelven de forma acumulada:
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Reclamación
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F. Inter.
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F. Entra.
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15-03222-2018
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06/06/2018
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11/06/2018
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15-02916-2018
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27/04/2018
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28/05/2018
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FUNDAMENTOS DE DERECHO
PRIMERO.- Este Tribunal es competente para resolver de conformidad con lo dispuesto en la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (LGT), así como en el Reglamento general de desarrollo de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, en materia de revisión en vía administrativa (RGRVA), aprobado por Real Decreto 520/2005, de 13 de mayo. No concurre ninguna de las causas de inadmisibilidad previstas en el artículo 239.4 de la LGT.
SEGUNDO.- Las reclamaciones arriba señaladas se resuelven de forma acumulada al amparo de lo dispuesto por el artículo 230 de la LGT.
TERCERO.- Este Tribunal debe pronunciarse respecto a lo siguiente:
- si se ajustan o no a derecho los acuerdos impugnados a la vista de las alegaciones promovidas.
CUARTO.- Como resultado de la comprobación limitada realizada se somete al obligado tributario a tributación por el régimen general del tributo, declarando improcedente la aplicación del régimen tributario especial de Uniones Temporales de Empresas previsto en el Capítulo II del Título VII tanto del Real Decreto Legislativo 4/2004 por el que se aprueba el Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades (cuyo artículo 50.1 viene a establecer que: "Las uniones temporales de empresas reguladas en la Ley 18/1982, de 26 de mayo, sobre régimen fiscal de agrupaciones y uniones temporales de empresas y de sociedades de desarrollo industrial regional, e inscritas en el registro especial del Ministerio de Hacienda, así como sus empresas miembros, tributarán con arreglo a lo establecido en el artículo 48 de esta ley"), como de la Ley 27/2014 del Impuesto sobre Sociedades (cuyo artículo 45.1 dispone que: "Las uniones temporales de empresas reguladas en la Ley 18/1982, de 26 de mayo, sobre régimen fiscal de agrupaciones y uniones temporales de Empresas y de Sociedades de desarrollo industrial regional, e inscritas en el registro especial del Ministerio de Hacienda y Administraciones Públicas, así como sus empresas miembros, tributarán con arreglo a lo establecido en el artículo 43 de esta Ley, excepto en relación con la regla de valoración establecida en el segundo párrafo del apartado 4 del citado artículo").
El incumplimiento del requisito de inscripción en el registro fiscal de UTEs es la razón que motiva la inaplicación del régimen tributario especial y la práctica de las correspondientes regularizaciones (adicionalmente, en la liquidación del ejercicio 2015 se declara gasto no deducible un recargo de apremio en virtud de lo establecido en el artículo 15.c de la Ley 27/2014).
De los antecedentes de hecho concurrentes resulta que la entidad solicitó en fecha 30-07-2013 su inscripción en el Registro Especial de UTEs, finalizando el procedimiento por caducidad en fecha 02-12-2013, una vez transcurridos tres meses desde que se procedió a formular requerimiento de documentación, sin que finalmente fuese aportada (con advertencia de que se produciría dicho efecto); de manera que los efectos de una futura inscripción, según los acuerdos, no pueden retrotraerse a la fecha de su solicitud (el 30-07-2013). La caducidad se habría producido como forma de terminación del procedimiento, como citan los acuerdos, conforme a lo dispuesto en el artículo 92 de la Ley 30/1992 (al ser de aplicación supletoria de la normativa tributaria); no existiendo necesidad, en cambio, de ser notificada esa caducidad al interesado, tal como establece el artículo 103.2 de la Ley 58/2003 General Tributaria en relación con los procedimientos tributarios (no existiendo obligación de resolver expresamente, salvo que el interesado lo solicite).
No comparte la reclamante, en cambio, que se hayan producido los efectos de aquella caducidad, al no ser declarada ni notificada al interesado, tal como exige el artículo 92 de la Ley 30/1992 (al que acude la oficina gestora), explicando además que durante el curso de los procedimientos de comprobación el expediente de inscripción en el Registro Especial se hallaba "en estado de tramitación" (como ya se informó a la oficina gestora -y así dice figurar tras consulta a la sede electrónica de la AEAT en fecha 05-03-2018-), una vez subsanada la incidencia que determinó la emisión del requerimiento en cuestión (notificado el 01-09-2013), debiendo reconocerse a la inscripción efectos desde el momento en que fue solicitada, posibilitando de esta forma la aplicación del régimen tributario especial en los ejercicios 2014 y 2015.
QUINTO.- El procedimiento de inscripción en el Registro Especial de UTEs dependiente del Ministerio de Hacienda es un procedimiento de naturaleza tributaria que se ha de iniciar a instancia del interesado (a fin de que pueda acreditar el cumplimiento de los requisitos establecidos en la Ley 18/1982 para ser inscrito en el Registro), y como tal procedimiento se rige por la normativa tributaria, y de forma supletoria por las normas generales administrativas. Así lo dispone tanto la Disposición Adicional Quinta de la Ley 30/1992 de Régimen Jurídico de las Administraciones Públicas y del Procedimiento Administrativo Común ("Los procedimientos tributarios y la aplicación de los tributos se regirán por la Ley General Tributaria, por la normativa sobre derechos y garantías de los contribuyentes, por las Leyes propias de los tributos y las demás normas dictadas en su desarrollo y aplicación. En defecto de norma tributaria aplicable, regirán supletoriamente las disposiciones de la presente Ley. En todo caso, en los procedimientos tributarios, los plazos máximos para dictar resoluciones, los efectos de su incumplimiento, así como, en su caso, los efectos de la falta de resolución serán los previstos en la normativa tributaria"), como la Disposición Adicional Primera de la Ley 39/2015 del Procedimiento Administrativo Común de las Administraciones Públicas ("2. Las siguientes actuaciones y procedimientos se regirán por su normativa específica y supletoriamente por lo dispuesto en esta Ley: a) Las actuaciones y procedimientos de aplicación de los tributos en materia tributaria y aduanera, así como su revisión en vía administrativa (.....)").
En relación con la "Obligación de resolver", como aspecto de los procedimientos tributarios regulables de forma específica por la normativa tributaria, establece el artículo 103 de la Ley 58/2003 General Tributaria que:
"1. La Administración tributaria está obligada a resolver expresamente todas las cuestiones que se planteen en los procedimientos de aplicación de los tributos, así como a notificar dicha resolución expresa.
2. No existirá obligación de resolver expresamente en los procedimientos relativos al ejercicio de derechos que sólo deban ser objeto de comunicación por el obligado tributario y en los que se produzca la caducidad, la pérdida sobrevenida del objeto del procedimiento, la renuncia o el desistimiento de los interesados.
No obstante, cuando el interesado solicite expresamente que la Administración tributaria declare que se ha producido alguna de las referidas circunstancias, ésta quedará obligada a contestar a su petición".
La obligación de resolución expresa y su notificación, así como su excepcionalidad en los supuestos de "caducidad, pérdida sobrevenida del objeto del procedimiento, renuncia o desistimiento de los interesados", se predica respecto de los "procedimientos de aplicación de los tributos", y hay que recordar a tal efecto que según el artículo 83.3 de la Ley 58/2003, "La aplicación de los tributos se desarrollará a través de los procedimientos administrativos de gestión, inspección, recaudación y los demás previstos en este título"; procedimientos entre los que no se encuentra el procedimiento de inscripción en el Registro Especial de UTEs, y que se caracterizan por ser iniciados generalmente de oficio.
SEXTO.- Dicho lo anterior, y adentrándonos en la propia tramitación del procedimiento de inscripción, hace una remisión la oficina gestora al artículo 92 de la Ley 30/1992 a fin de regular la consecuencia asociada a la paralización del procedimiento por causa imputable al obligado tributario, al señalar dicho precepto que "En los procedimientos iniciados a solicitud del interesado, cuando se produzca su paralización por causa imputable al mismo, la Administración le advertirá que, transcurridos tres meses, se producirá la caducidad del mismo". El precepto continúa en los siguientes términos: "Consumido este plazo sin que el particular requerido realice las actividades necesarias para reanudar la tramitación, la Administración acordará el archivo de las actuaciones, notificándoselo al interesado"; notificación al interesado que según la oficina gestora no procede en atención a lo dispuesto en aquel artículo 103.2 de la Ley 58/2003 General. En cambio, es ese incumplimiento de la obligación de declarar y notificar la caducidad referido en el artículo 92 de la Ley 30/1992 lo que, a juicio de la reclamante, impediría el despliegue de los efectos jurídicos asociados a la caducidad; y en la medida en que el procedimiento iniciado el 30-07-2013 no habría caducado legalmente, a la eficacia de la posterior posible concesión de la inscripción cuya solicitud se hallaba en tramitación se la ha de reconocer efectos retroactivos a dicha fecha.
En el propio ámbito tributario es el artículo 104.3 de la Ley 58/2003 (como precepto específicamente aplicable por razón de la materia), el que al regular los efectos derivados del vencimiento del plazo máximo sin haberse notificado resolución expresa en los procedimientos iniciados a instancia de parte, detalla que: "Cuando se produzca la paralización del procedimiento por causa imputable al obligado tributario, la Administración le advertirá que, transcurridos tres meses, podrá declarar la caducidad del mismo". La declaración de caducidad se regula, en todo caso, como opción o posibilidad a disposición de la Administración, que si finalmente es ejercida, ha de ser objeto de una comunicación efectiva al interesado (exigencia que viene a situarse en línea con lo requerido en el artículo 92 de la Ley 30/1992, esto es, notificación al interesado) a fin de que tenga pleno conocimiento de que su solicitud no ha prosperado a causa de la caducidad del procedimiento por él iniciado, pudiendo plantear frente a esta forma de terminación del procedimiento los oportunos medios de impugnación. Este razonamiento justifica a su vez, como ya hemos advertido, que se sustraiga la resolución de los procedimientos tributarios iniciados a instancia de parte, de la excepción a la obligación de resolución expresa en el supuesto de caducidad contemplado en el artículo 103.2 de la Ley 58/2003.
Por otra parte, no parece admisible desde el punto de vista del principio de buena administración que se halla implícito en el artículo 9.3 de la Constitución, que estando pendiente de tramitación la solicitud de inscripción en el Registro Especial de UTEs durante el desarrollo de las actuaciones de comprobación (como además así se informó a la oficina gestora), la Administración en lugar de dar prioridad a la resolución de la solicitud, dictamine unas liquidaciones basadas en el incumplimiento de un requisito cuyo reconocimiento depende a su vez de su propia decisión, y que de autorizarse finalmente debería de producir efectos con carácter retroactivo, pues en la medida en que no ha finalizado correctamente por caducidad el primer procedimiento iniciado, se ha de entender que las actuaciones posteriormente realizadas se enmarcan en el seno de ese mismo procedimiento .
SÉPTIMO.- Como conclusión a lo expuesto, procede anular las liquidaciones practicadas a fin de que, una vez que haya sido resuelta la solicitud de inscripción en el Registro Especial de UTEs (si no lo ha sido ya), con reconocimiento de efectos de la inscripción desde el 30-07-2013, la oficina gestora resuelva lo que corresponda en función del régimen tributario aplicable (teniendo en cuenta que se confirma la no deducibilidad en el ejercicio 2015 del recargo de apremio en virtud de lo establecido en el artículo 15.c de la Ley 27/2014).