En La Coruña , se ha constituido el Tribunal como arriba se indica, para resolver en única instancia la reclamación de referencia, tramitada por procedimiento general.
Se ha visto la presente reclamación contra el acuerdo de fecha 02-05-2019 dictado por la Unidad de Gestión de Grandes Empresas de Galicia practicando liquidación provisional en relación con el Impuesto sobre Sociedades del ejercicio 2016, por cuantía de 83.627,08 euros.
ANTECEDENTES DE HECHO
PRIMERO.- El día 26/06/2019 tuvo entrada en este Tribunal la presente reclamación, interpuesta el 31/05/2019 contra el acuerdo arriba identificado, en el que se procede a eliminar la deducción por doble imposición internacional consignada por el obligado tributario, en la medida que el impuesto extranjero no fue satisfecho en el propio ejercicio 2016, sino en un ejercicio posterior (2017).
FUNDAMENTOS DE DERECHO
PRIMERO.- Este Tribunal es competente para resolver de conformidad con lo dispuesto en la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (LGT), así como en el Reglamento general de desarrollo de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, en materia de revisión en vía administrativa (RGRVA), aprobado por Real Decreto 520/2005, de 13 de mayo. No concurre ninguna de las causas de inadmisibilidad previstas en el artículo 239.4 de la LGT.
SEGUNDO.- Este Tribunal debe pronunciarse respecto a lo siguiente:
- si procede aplicar la deducción por doble imposición internacional en relación con un impuesto extranjero satisfecho en ejercicio distinto al comprobado.
TERCERO.- De acuerdo con lo dispuesto en el artículo 31 de la Ley 27/2014 del Impuesto sobre Sociedades ("Deducción para evitar la doble imposición jurídica: impuesto soportado por el contribuyente"):
"1. Cuando en la base imponible del contribuyente se integren rentas positivas obtenidas y gravadas en el extranjero, se deducirá de la cuota íntegra la menor de las dos cantidades siguientes:
a) El importe efectivo de lo satisfecho en el extranjero por razón del gravamen de naturaleza idéntica o análoga a este Impuesto.
No se deducirán los impuestos no pagados en virtud de exención, bonificación o cualquier otro beneficio fiscal.
Siendo de aplicación un convenio para evitar la doble imposición, la deducción no podrá exceder del impuesto que corresponda según aquél.
b) El importe de la cuota íntegra que en España correspondería pagar por las mencionadas rentas si se hubieran obtenido en territorio español.
2. El importe del impuesto satisfecho en el extranjero se incluirá en la renta a los efectos previstos en el apartado anterior e, igualmente, formará parte de la base imponible, aun cuando no fuese plenamente deducible.
Tendrá la consideración de gasto deducible aquella parte del importe del impuesto satisfecho en el extranjero que no sea objeto de deducción en la cuota íntegra por aplicación de lo señalado en el apartado anterior, siempre que se corresponda con la realización de actividades económicas en el extranjero.
(............)".
CUARTO.- No admite la oficina gestora que se deduzca de la cuota íntegra del ejercicio 2016 el importe efectivamente satisfecho en el extranjero (concretamente, a las autoridades fiscales de PAÍS_1_NO_UE, por las rentas obtenidas en ese país por una de las sociedades dependientes del grupo fiscal -X- a través de un establecimiento permanente) por cuanto el abono efectivo del mismo tuvo lugar en fecha 02-05-2017, y por tanto, en un ejercicio posterior (debería ser imputada la deducción en este último ejercicio -2017-).
En su escrito alegatorio la entidad interesada reclama la práctica de la deducción en el ejercicio 2016, al que corresponden las rentas obtenidas en el extranjero, y en cuya base imponible (tanto en la entidad PAÍS_1_NO_UE como en la española) se habrían integrado (además, se habría satisfecho el impuesto PAÍS_1_NO_UE con anterioridad a la presentación del Impuesto sobre Sociedades de aquel ejercicio 2016), defendiendo, en síntesis, que el impuesto extranjero ha de deducirse en el mismo período en el que se integra la renta en la base imponible, con independencia de que dicho impuesto se haya ingresado materialmente en otro período.
Como expone la oficina gestora, "el objetivo de la deducción para evitar la doble imposición jurídica es la corrección de la doble tributación que sufren las rentas gravadas por dos Administraciones diferentes", lo que significa que una misma renta esté efectivamente sometida a doble tributación, situación que acontecería cuando esa renta paga dos veces el mismo tributo.
La peculiaridad del presente caso es que el impuesto extranjero se satisface no a lo largo del ejercicio 2016, sino en una fecha en que ni siquiera se había abierto el plazo para presentar la autoliquidación de ese ejercicio, y es tras la presentación de esta última cuando aflora ese doble pago sobre una misma renta; de esta forma, siendo conocida en ese momento por el obligado tributario la doble imposición soportada sobre unas mismas rentas que, devengadas en ese ejercicio 2016, han sido declaradas e integradas en la base imponible correspondiente a dicho ejercicio, este Tribunal no encuentra motivo para no admitir la aplicación de la deducción en dicha autoliquidación, en la medida que tal actuación no contraviene el tenor literal del precepto (pues, cuando en la base imponible del contribuyente se integran las rentas positivas obtenidas y gravadas en el extranjero, ya es conocedor del "importe efectivo de lo satisfecho en el extranjero") ni altera la regla general del devengo de la renta (la renta de fuente extranjera se devenga en el ejercicio 2016), siendo asimismo acorde con un criterio de lógica correlación entre el período impositivo en el que se integra el montante del impuesto extranjero dentro la renta con ese mismo origen declarada en la base imponible, y el período impositivo en que dicho impuesto se procede a deducir.
QUINTO.- La oficina gestora sostiene su postura en base "a los criterios para la aplicación de la deducción por doble imposición jurídica de la Dirección General de Tributos (V1976-14 de 23 de julio) y del Tribunal Supremo (STS 1700/2013 de 11 de marzo)". Esa consulta de la DGT, sin embargo, no responde al caso que nos ocupa, sino que contempla un supuesto en el que el tributo extranjero determinó la práctica de liquidaciones posteriormente recurridas, concluyendo la DGT que en este caso el ejercicio de procedencia de la deducción y en el que se entiende satisfecho el impuesto extranjero es el correspondiente a aquél en el que las cantidades satisfechas adquieren firmeza, a raíz de la confirmación de las liquidaciones por sentencia judicial firme. Tampoco considera este Tribunal adaptable al caso singular a tratar, el razonamiento del Alto Tribunal contenido en aquella referida Sentencia, en la medida que ésta no contempla el supuesto de gravamen anual que se devenga y se satisface en el extranjero sobre la renta del periodo obtenida por un establecimiento permanente allí situado, sino un supuesto de gravamen instantáneo (como son retenciones) que recae sobre rendimientos sometidos a retención (procedentes de dividendos y prestaciones de servicios de asistencia técnica) que, habiéndose devengado en el ejercicio 2000, las retenciones se practican y se ingresan retrasadamente en un ejercicio posterior (2001).
La postura acordada por este Tribunal, por otra parte, está en sintonía en cierta forma con el criterio avanzado en otras consultas de la DGT (trascritas por la reclamante, y que se hacen valer en defensa de su pretensión) que, si bien referidas a la aplicación de la deducción por doble imposición internacional en el ámbito del IRPF (el artículo 80 de la Ley 35/2006 cita que, "Cuando entre las rentas del contribuyente figuren rendimientos o ganancias patrimoniales obtenidos y gravados en el extranjero, se deducirá la menor de las cantidades siguientes: a) El importe efectivo de lo satisfecho en el extranjero por razón de un impuesto de naturaleza idéntica o análoga a este impuesto o al Impuesto sobre la Renta de no Residentes sobre dichos rendimientos o ganancias patrimoniales, b) El resultado de aplicar el tipo medio efectivo de gravamen a la parte de base liquidable gravada en el extranjero (.....)"), admite que el contribuyente pueda rectificar la autoliquidación inicialmente presentada en relación con el ejercicio al que corresponde el impuesto extranjero a fin de aplicar aquella deducción, desde el momento en que se haya satisfecho el impuesto; y así, en la consulta vinculante V1163/2019 de fecha 28-05-2019 (por citar alguna) concluye que "si en el momento de la presentación de la autoliquidación del IRPF aún no se ha satisfecho el impuesto extranjero de naturaleza análoga o idéntica -porque no se ha determinado la obligación de presentar declaración anual de renta en ese país por el respectivo año-, no se consignará en la autoliquidación cantidad alguna por tal concepto. No obstante, una vez se satisfaga el impuesto, el contribuyente podrá rectificar la autoliquidación inicialmente presentada". Dentro de esta línea de razonamiento, y con más razón, si en el caso que nos ocupa la autoliquidación del Impuesto sobre Sociedades del ejercicio 2016 se presenta una vez satisfecho el impuesto extranjero (que grava una renta devengada en ese mismo ejercicio 2016) no tendría sentido no consignar la deducción por doble imposición internacional, para posteriormente solicitar la rectificación de aquella autoliquidación con el propósito de proceder a su incorporación.
En definitiva, y a partir de lo razonado, las circunstancias particulares del caso examinado determinan que sea procedente a juicio de este Tribunal admitir la aplicación de la deducción por doble imposición internacional en el ejercicio 2016, lo que ha de llevar a declarar no ajustada a derecho la regularización practicada, que por ello habrá de ser anulada.