En La Coruña , se ha constituido el Tribunal como arriba se indica, para resolver en única instancia la reclamación de referencia, tramitada por procedimiento abreviado.
ANTECEDENTES DE HECHO
PRIMERO.- El día 18/01/2019 tuvo entrada en este Tribunal la presente reclamación, interpuesta en 21/12/2018 contra el acuerdo nº ..., de 30 de noviembre de 2018, dictado por la Administración de ..., Delegación Especial de la AEAT en ..., por el que se dicta liquidación provisional por el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas (IRPF) del ejercicio 2016 y de la que resulta una deuda tributaria por importe de 1.189,21 euros, de los cuales 60,09 euros corresponden a intereses de demora.
SEGUNDO.- De los antecedentes unidos a tales actuaciones se desprende lo siguiente:
1º) D. Axy con NIF ... (en adelante, el obligado tributario) transmite el 29 de abril de 2016 la que constituía su vivienda habitual y con el importe de la venta, cancela el préstamo hipotecario de forma anticipada el mismo día de la venta.
El obligado tributario en su declaración del IRPF del ejercicio 2016 practica la deducción por inversión en vivienda habitual (deducción que se aplica desde la compra de la vivienda, el día 24 de marzo de 1998) tomando como base de la deducción el total de las cantidades amortizadas del préstamo hipotecario en el ejercicio 2016, es decir, las cuotas anuales giradas por la entidad bancaria y la cantidad destinada a la amortización total y anticipada del préstamo.
2º) El 9 de agosto de 2018 se inicia un procedimiento de comprobación limitada con la notificación de un requerimiento que tiene por objeto comprobar la ganancia patrimonial derivada del inmueble y la deducción por inversión en vivienda habitual practicada, para lo cual se le solicita que aporte la documentación necesaria para justificar la procedencia de lo declarado.
3º) El 31 de agosto de 2018 contesta al requerimiento aportando como medios de prueba: un cuadro explicativo de la ganancia patrimonial declarada, copia de las escrituras de compra y de venta del inmueble (de 24 de marzo de 1998 y 29 de abril de 2016, respectivamente), copia de la escritura de cancelación del préstamo hipotecario solicitado para la financiación de la adquisición de la vivienda (de 29 de abril de 2016) y justificación de las cantidades abonadas en el ejercicio 2016 por la amortización del préstamo hipotecario.
4º) El órgano gestor a la vista de la documentación aportada, el 11 de octubre de 2018 le notifica al obligado tributario propuesta de liquidación y trámite de alegaciones en la que se acuerda que la deducción por inversión en vivienda habitual no se ha practicado correctamente pues no debería haber incluido en la base de la deducción el importe correspondiente a la cancelación anticipada del préstamo hipotecario realizado con el importe de la venta de conformidad con lo dispuesto en la Consulta Vinculante (CV) del 10-10-14 de la Dirección General de Tributos (DGT), sino que se debía tomar como base de la deducción los importes relativos al capital amortizado e intereses y los pagos de notaría y registro para la cancelación de la hipoteca.
5º) El 18 de octubre de 2018 el obligado tributario presenta escrito de alegaciones en el que se opone a la propuesta de liquidación notificada al considerar que resulta procedente incluir el importe de la cancelación del préstamo hipotecario en la base de la deducción por inversión en la vivienda habitual y, con el fin de justificar tal procedencia, aporta una Sentencia del Tribunal Superior de Justicia de Castilla y León de Valladolid de 12 de junio de 2017 (Sentencia 734/2017).
6º) El 7 de diciembre de 2018 la Administración de ... le notifica acuerdo de resolución del procedimiento de comprobación limitada con liquidación provisional en la que se ratifica la propuesta de liquidación notificada el 11 de octubre de 2018 y de la que resulta una cuota tributaria por importe de 1.129,12 euros más 60,09 euros de intereses de demora (total a ingresar 1.189,21 euros).
7º) Frente a dicha liquidación provisional, el obligado tributario interpone reclamación económico-administrativa ante este Tribunal en la que solicita que se admita la deducción por inversión en vivienda habitual practicada en el IRPF del ejercicio 2016 en la que se incluía en la base de la deducción las cantidades destinadas a la cancelación de la hipoteca pendiente a fecha de venta de la vivienda.
FUNDAMENTOS DE DERECHO
PRIMERO.- Este Tribunal es competente para resolver de conformidad con lo dispuesto en la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (LGT), así como en el Reglamento general de desarrollo de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, en materia de revisión en vía administrativa (RGRVA), aprobado por Real Decreto 520/2005, de 13 de mayo. No concurre ninguna de las causas de inadmisibilidad previstas en el artículo 239.4 de la LGT.
SEGUNDO.- Este Tribunal debe pronunciarse respecto a lo siguiente:
Si se ha practicado correctamente la deducción por inversión en vivienda habitual en la declaración de IRPF del ejercicio 2016.
TERCERO.- La deducción por inversión en vivienda habitual se encuentra regulada actualmente en un régimen transitorio previsto en la Disposición Transitoria (DT) 18ª de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas (LIRPF) y en la Disposición Transitoria 12ª del Real Decreto 439/2007, de 30 de marzo, por el que se aprueba el Reglamento del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas (RIRPF), en virtud de las cuales se establece que a los contribuyentes que hubiesen adquirido su vivienda habitual con anterioridad al 1 de enero de 2013, se les aplicará lo dispuesto en el artículo 68.1.º de la LIRPF y en los artículos 54 y siguientes del RIRPF en su redacción vigente a 31 de diciembre de 2012.
Así, el artículo 68.1.º de la LIRPF dispone:
"Los contribuyentes podrán deducirse el 7,5 por ciento de las cantidades satisfechas en el período de que se trate por la adquisición o rehabilitación de la vivienda que constituya o vaya a constituir la residencia habitual del contribuyente. A estos efectos, la rehabilitación deberá cumplir las condiciones que se establezcan reglamentariamente.
La base máxima de esta deducción será de 9.040 euros anuales y estará constituida por las cantidades satisfechas para la adquisición o rehabilitación de la vivienda, incluidos los gastos originados que hayan corrido a cargo del adquirente y, en el caso de financiación ajena, la amortización, los intereses, el coste de los instrumentos de cobertura del riesgo de tipo de interés variable de los préstamos hipotecarios regulados en el artículo decimonoveno de la Ley 36/2003, de 11 de noviembre, de medidas de reforma económica, y demás gastos derivados de la misma. En caso de aplicación de los citados instrumentos de cobertura, los intereses satisfechos por el contribuyente se minorarán en las cantidades obtenidas por la aplicación del citado instrumento."
Por tanto, la cuestión objeto de controversia de la presente reclamación radica en determinar si, conforme a lo dispuesto por el artículo 68.1.º de la LIRPF, se considera que la cancelación anticipada del préstamo hipotecario con el importe obtenido de la venta de la vivienda habitual respecto de la cual practicaba la deducción por inversión en vivienda habitual forma parte o no de la base de la citada deducción.
A este respecto, el obligado tributario entiende que se puede incluir porque hasta el 29 de abril de 2016 (fecha en que se efectúa la cancelación del préstamo hipotecario) el inmueble que es objeto de transmisión constituía su vivienda habitual y, por tanto, las cantidades destinadas a la cancelación del préstamo son destinadas a la adquisición de la vivienda habitual. Además, refuerza su argumentación en lo dispuesto por la STSJ de Castilla y León de Valladolid de 12 de junio de 2017 que en se Fundamento de Derecho VI establece (lo subrayado es añadido):
"Finalmente, se debate por los litigantes la deducibilidad del gasto realizado por los obligados tributarios para cancelar la hipoteca que gravaba la vivienda por ellos vendida, al tiempo que la enajenaban a terceras personas y obtenían el precio correlativo a su venta. Mientras que los actores sostienen que tienen derecho a que se considere dicha cantidad como inversión en la vivienda que venían poseyendo, para la administración ello no es posible porque al hacerse el mismo día en que se vendía el inmueble, con ello esas cantidades abonadas en ese momento no financiaban la vivienda habitual. En esta situación, en la que la Sala aprecia que lo que hacen los actores es vender sin gravamen su vivienda, lo que hacen es pagar anticipadamente el crédito que habían obtenido para su compra, y, por ello, es claramente aplicable lo prevenido en el artículo 68.1.1ª de la Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas , en la redacción aplicable al caso, por lo que, dentro de los límites de la deducción por inversión que establece la normativa para la compra de la vivienda habitual, es correcto deducir el importe correspondiente, por lo que no es ajustado a derecho limitar la deducibilidad de las cantidades satisfechas en el periodo contemplado más allá del límite cuantitativa y porcentual que la ley establece, por lo que, en esos límites, es correcta la deducción que pretenden y debe anularse, por su disconformidad a derecho, la actuación tributaria.."
Mientras que la oficina gestora expresa en la liquidación provisional practicada que "la sentencia aportada carece de valor como doctrina jurisprudencial y no tiene efectos vinculantes para este centro gestor, que debe aplicar los criterios contenidos en las consultas tributarias. En este sentido la consulta vinculante DGT CV 10-10-14 estipula que no forman parte de la base de la deducción las cantidades obtenidas en la enajenación de la vivienda y destinadas en el mismo día a la cancelación del préstamo hipotecario de la que constituía hasta ese momento la vivienda habitual. En estos casos, a efectos de la determinación de la base de la deducción, solo se han de tener en consideración las cantidades satisfechas con anterioridad al día de la venta".
CUARTO.- En virtud de lo expresado, lo dispuesto por el TSJ de Castilla y León presenta una situación muy similar a la del presente caso; en aquélla los obligados tributarios proceden a la cancelación de la hipoteca que gravaba la vivienda y posteriormente se procede a la venta de la vivienda, por lo que la finalidad no era otra sino transmitir la vivienda libre de cargas.
En el caso concreto, a partir de los números de protocolo notarial observamos, que, de hecho, en primer lugar se acomete la cancelación de la hipoteca para posteriormente proceder a la venta de la vivienda libre de cargas. Esto es así, por cuanto que las partes han acordado llevar a cabo la compraventa del inmueble sin subrogación del adquirente en el préstamo hipotecario, sino que, se produce una modificación en las condiciones de dicha financiación ajena, siendo sustituido el banco por el comprador que anticipa esos fondos para su amortización.
Ambas operaciones descritas, esto es, préstamo del comprador y posterior cancelación con entrega de la cosa libre de cargas se suceden prácticamente en unidad de acto por ser el negocio jurídico subyacente la transmisión de la vivienda. Siendo precisamente esta última cuestión la que entendemos constituye la clave en orden a denegar la deducción, más allá del criterio excesivamente formalista aplicado por la DGT, que, niega su aplicación en base exclusivamente a que ambas operaciones tengan lugar en el mismo día, de tal suerte, que, nada podría oponer si las operaciones de cancelación del préstamo y posterior transmisión del inmueble se formalizasen en días consecutivos.
Del examen de la regulación legal y reglamentaria de la deducción por inversión en vivienda habitual no resulta que ésta deba considerarse como tal por días completos, que es el criterio que parece desprenderse de la consulta aplicada por gestión tributaria. De hecho, en diversas consultas de la DGT (entre otras, V0428-10, V2872-15, V2644-17 y V0199-17) se admite el cambio de préstamo hipotecario -ya sea mediante subrogación de dicho préstamo a otro banco o su cancelación y la constitución de un préstamo nuevo en otra entidad- no ocasiona ninguna alteración en cuanto al alcance de la deducción. De este modo se podrá seguir aplicando esta última a medida cuando se va cancelando o amortizando cuota, siempre y cuando su importe total se destine a financiar la deuda pendiente de pago, correspondiente al coste de adquisición de la vivienda y demás costes y gastos deducibles. Ahora bien, la norma tampoco dice nada en cuanto a que la financiación ajena deba provenir de una entidad financiera ni que sea necesario incorporar garantía hipotecaria. De hecho, la doctrina que se desprende de las resoluciones anteriores es, que, siempre y cuando exista "continuidad" en el proceso de sustitución de un préstamo por otro se mantiene la deducción, pues se considera que ha habido un cambio en las condiciones de financiación.
Luego, en base a las consultas anteriores se deduce que el origen de los fondos con cargo a los cuales se financia la compra es irrelevante siempre y cuando se dirija a completar tal proceso de adquisición. Es por esto, que entendemos serían igualmente de aplicación al caso concreto, puesto que, lo que sucede es que el comprador es quien anticipa los fondos dando lugar a una modificación en las condiciones del préstamo para la adquisición de la vivienda habitual, pero que, en última instancia no va a poder completarse al haber fijado que dicho crédito se extinga con la propia entrega de la cosa que financia.
Entendemos que el criterio así formulado atiende mejor a la finalidad del precepto, puesto que, de otro modo, tal como se dijo anteriormente, bastaría con anticipar los fondos un día antes de la venta para sortear su aplicación de acuerdo a criterios temporales tan estrictos, y, por otra parte desconectados de la solución dada en las otras consultas. Por otra parte, también da mayor coherencia a la aplicación de la deducción evitando hacer de peor condición con respecto al caso en que las partes hubiesen acordado la subrogación del nuevo adquirente en el préstamo hipotecario, puesto que, bajo esta modalidad no se discute que el transmitente efectivamente pierde la posibilidad de seguir practicando la deducción dado que resulta más evidente que es el comprador quien le sustituye en tal proceso de compra.
Concluimos que en el caso concreto realmente sucede lo mismo, que no es otra cosa que liberar al comprador original de la obligación de acometer la inversión total para la adquisición del inmueble, puesto que, al acordar extinguir el nuevo y efímero crédito mediante la entrega del mismo inmueble que financia, tampoco se llega a consolidar la adquisición de la vivienda al extinguirse la deuda con la transmisión de la propiedad, evidenciando de este modo, que al igual que sucede para el caso de subrogación del adquirente en el préstamo hipotecario, la única parte del inmueble transmitido que ha financiado el obligado tributario es la parte no afectada por la deuda que se cancela.
Es por cuanto se ha expuesto que confirmamos el acuerdo de liquidación.