En La Coruña , se ha constituido el Tribunal como arriba se indica, para resolver en única instancia la reclamación de referencia, tramitada por procedimiento abreviado.
ANTECEDENTES DE HECHO
PRIMERO.- En este Tribunal han tenido entrada las siguientes reclamaciones que se resuelven de forma acumulada:
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Reclamación
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F. Inter.
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F. Entra.
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15-00127-2019
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08/01/2019
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12/01/2019
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15-06244-2019
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08/01/2019
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12/01/2019
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15-06245-2019
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08/01/2019
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12/01/2019
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15-00128-2019
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08/01/2019
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12/01/2019
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SEGUNDO.- En este Tribunal han tenido entrada las siguientes reclamaciones contra los siguientes actos dictados por la Dependencia Regional de Inspección de la Delegación Especial de Galicia que se resuelven de forma acumulada:
- Acuerdo (Expediente/Referencia: 2018...052R RGE...62018), de 07 de Diciembre de 2018, de desestimación del recurso de reposición interpuesto contra el acuerdo de liquidación tributaria derivada del Acta de disconformidad A02-...85, correspondiente al concepto tributario Impuesto sobre el Valor Añadido (IVA), periodos 1T de 2013 a 4T de 2014 , con resultado a ingresar 6.192,98 euros, siendo la cuantía de la reclamación 3.767,68 euros correspondientes a la regularización del 4T de 2014, por ser el ajuste de mayor cuantía (número 15-00127-2019 ).
- Acuerdo (Expediente/Referencia: 2018...055T RGE...52018), de 07 de Diciembre de 2018, de desestimación del recurso de reposición interpuesto contra el acuerdo de imposición de sanción por infracciones tributarias tipificadas en el artículo 191.1 de la LGT derivado del mismo acta A02-...85, con importe total a ingresar 6.650,91 euros, siendo la cuantía de la reclamación 4.113,01 euros correspondientes a la sanción del periodo 4T de 2014 (art.191.1 LGT), por ser la deuda de mayor importe (número 15-00128-2019).
TERCERO.- Las anteriores reclamaciones se han acumulado por este Tribunal y, siguiendo el criterio del Tribunal Económico-Administrativo Central (TEAC), la acumulación implica que a partir de ese momento existe un único procedimiento económico-administrativo de reclamación, por lo que en la decisión o fallo de esta resolución se utilizará el singular, es decir se referirá a la presente reclamación, aunque previamente a la acumulación existían varias reclamaciones independientes. En caso de acumulación la cuantía de la reclamación se corresponde con la mayor cuantía de las reclamaciones acumuladas, correspondiendo fijar en éste caso la cuantía de la reclamación en 4.575,03 euros.
CUARTO.- Este Tribunal también ha tenido conocimiento de las reclamaciones 15-00123-2019 y 15-00126-2019, interpuestas por el reclamante respectivamente contra los acuerdos de liquidación y sanción por los conceptos Impuesto sobre Sociedades (IS), periodos 2013 y 2014, también dictados por la Dependencia Regional de Inspección de la Delegación Especial de la AEAT en Galicia a resultas de mismas actuaciones de comprobación e investigación de las que resultan los mismos actos objeto de la presente reclamación.
QUINTO.- De los antecedentes de hecho remitidos a este Tribunal resulta que:
a) La actividad declarada por el obligado tributario en los períodos comprobados, sujeta y no exenta al IVA (LIVA, arts. 4 y sigs.), es la clasificada en el epígrafe de I.A.E. (Empresario) 6.441, fue "COM.MEN.PAN, PASTELES, CONFITERIA, LACTEOS."
Con anterioridad al inicio de las actuaciones inspectoras, el obligado tributario había presentado declaraciones-liquidaciones por IVA de los períodos comprobados, declarando cantidades a ingresar por importe agregado de 1.148,65 euros en 2013 y 488,35 euros en 2014.
b) Con fecha 20/10/2016 se comunicó el inicio de actuaciones de comprobación e investigación en relación a la sociedad XZ SL., con NIF ... (en adelante, el obligado tributario) por lo conceptos Impuesto sobre el Valor Añadido (IVA), periodos 1T de 2013 a 4T de 2014, e Impuesto sobre Sociedades (IS), periodos 2013 y 2014, con alcance general de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 148 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (en adelante LGT) y en el artículo 178 Reglamento General de las actuaciones y los procedimientos de gestión e inspección tributaria y de desarrollo de las normas comunes de los procedimientos de aplicación de los tributos, aprobado por el Real Decreto 1065/2007, de 27 de julio (en adelante RGAT).
El plazo máximo de duración de las actuaciones inspectoras es de 18 meses, conforme al apartado 1.a) del artículo 150 de la LGT.
Considerando las circunstancias anteriores, el plazo máximo de duración de las actuaciones inspectoras concluiría el día 19/04/2018.
Como consecuencia de las actuaciones de comprobación e investigación, con fecha 16/02/2018, se formalizó un primer acta modelo A02 y número de referencia ...35, por el concepto Impuesto sobre el Valor Añadido (IVA), periodos 1T de 2013 a 4T de 2014 .
La regularización tributaria propuesta consistió, por cuanto aquí interesa, en la práctica de los siguientes ajustes:
- Cuantificación de las cuotas por IVA devengado dejadas de ingresa en los ejercicios comprobados mediante la aplicación del método de estimación indirecta al haberse apreciado diversas inconsistencias entre los datos aportados por el contribuyente y los obrantes en la instrucción (pág 15 y ss acta), lo que, unido a la falta de aportación de las facturas de venta reiteradamente solicitadas, impedía su comprobación directamente.
En el plazo de alegaciones subsiguiente el obligado tributario procede a la aportación de cuantiosa documentación (libros registro, contratos, tickets, facturas, cierres de caja, contabilidad, etc...), en vista de lo cual, con fecha 27 de marzo de 2018 la Oficina técnica dictó acuerdo ordenando completar las actuaciones inspectoras, que fue notificado al obligado tributario el 05/04/2018.
En aplicación del artículo 150.5 LGT la Inspección declaró la extensión del plazo de duración inicial de las actuaciones por otros 6 meses, lo que determinaba que éstas hubieran de concluir antes del 19/10/2018.
Tras completar actuaciones se emite una segunda acta modelo A02 y número de referencia ...85, por el concepto Impuesto sobre el Valor Añadido (IVA), periodos 1T de 2013 a 4T de 2014 , que sustituye a la anterior.
A la vista de los nuevos datos resultantes de la documentación adicional aportada, se modifica la regularización tributaria propuesta en cuanto a las ventas ocultas, que, pasan a ser cuantificadas mediante el método de estimación directa en la cuantía de los saldos acreedores de la "CUENTA CORRIENTE CON SOCIOS Y ADMINISTRADORES" al haber reconocido el obligado tributario que tal asiento se realiza al cierre de cada ejercicio "para no dejar la caja en negativo" (diligencia de 17/12/2016), en tanto que, esto a su vez se debe a que "no recoge en sus cuentas la totalidad de las ventas efectivamente realizadas lo que determina que no se genere contablemente efectivo suficiente" (diligencia de 29/22/2016).
Concluyendo la Inspección que "las aportaciones que aparecen en la contabilidad registradas en la "Cuenta corriente con socios" tienen la consideración de ventas ocultas, puesto que su único objeto es convertir el saldo negativo de Caja en positivo y cuadrar las cuentas con las normas contables de manera que de un simple análisis del balance no se infiera las irregularidades que se producen a lo largo del año. Así procede incrementar las ventas en las cantidades que se han hecho figurar como aportaciones de los socios y que no han sido devueltas, imputándose exclusivamente al cuarto trimestre de cada uno de los años al ser este el período de su anotación contable."
Con fecha 18 de octubre de 2018 se dicta acuerdo de liquidación confirmando la propuesta anterior.
c) Como consecuencia de la regularización tributaria propuesta, fue incoado expediente sancionador con fecha 21/09/2018.
Con fecha 29 de octubre de 2018, se dicta acuerdo de imposición de sanción derivado de la liquidación anterior por infracciones tributarias tipificadas en el artíuclo 191.1 de la LGT.
d) Disconforme con las resoluciones anteriores interpuso sendos recursos de reposición que fueron desestimados.
e) Contra estos acuerdos interpone reclamaciones económico-administrativas que son objeto de la presente resolución, sin acompañar alegaciones.
FUNDAMENTOS DE DERECHO
PRIMERO.- Este Tribunal es competente para resolver de conformidad con lo dispuesto en la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (LGT), así como en el Reglamento general de desarrollo de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, en materia de revisión en vía administrativa (RGRVA), aprobado por Real Decreto 520/2005, de 13 de mayo. No concurre ninguna de las causas de inadmisibilidad previstas en el artículo 239.4 de la LGT.
SEGUNDO.- Las reclamaciones arriba señaladas se resuelven de forma acumulada al amparo de lo dispuesto por el artículo 230 de la LGT.
TERCERO.- Este Tribunal debe pronunciarse respecto a lo siguiente:
CUARTO.- Este Tribunal es competente para resolver de conformidad con lo dispuesto en la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (LGT), así como en el Reglamento general de desarrollo de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, en materia de revisión en vía administrativa (RGRVA), aprobado por Real Decreto 520/2005, de 13 de mayo. No concurre ninguna de las causas de inadmisibilidad previstas en el artículo 239.4 de la LGT.
QUINTO.- Las reclamaciones arriba señaladas se resuelven de forma acumulada al amparo de lo dispuesto por el artículo 230 de la LGT.
SEXTO.- El obligado tributario no presenta alegaciones conjuntamente al escrito de interposición de la reclamación económico-administrativa limitándose a solicitar que se tenga por presentada y que le sea puesto de manifiesto el expediente para su presentación.
En este sentido, es preciso recordar al reclamante que las presentes reclamaciones se tramitan por el procedimiento abreviado, señalando el artículo 246 de la LGT, que, (el subrayado es añadido):
"la reclamación se iniciará mediante escrito que deberá incluir el siguiente contenido:
(...)
b) Alegaciones que, en su caso, se formulen
Si el reclamante precisase del expediente para formular sus alegaciones, deberá comparecer ante el órgano que dictó el acto impugnado durante el plazo de interposición de la reclamación, para que se le ponga de manifiesto, lo que se hará constar en el expediente.
Al escrito de interposición se adjuntará copia del acto que se impugna, así como las pruebas que se estimen pertinentes."
Por consiguiente, habiendo verificado que la Inspección otorgó dicho trámite de acceso al expediente tras la comunicación del acuerdo de liquidación y sanción, a solicitud del obligado tributario al efecto de formular los recursos y reclamaciones procedentes, se estima conforme la tramitación seguida. No obstante, la falta de incorporación de las alegaciones no determina exime a este Tribunal a entrar a conocer de la legalidad del acto impugnado en todo caso, al disponer el artículo 237 LGT, que (el subrayado es añadido):
"las reclamaciones y recursos económico-administrativos someten a conocimiento del órgano competente para su resolución todas las cuestiones de hecho y de derecho que ofrezca el expediente, hayan sido o no planteadas por los interesados, sin que en ningún caso pueda empeorar la situación inicial del reclamante."
Asi mismo, al haber conocido este Tribunal de las reclamaciones interpuestas frente a los acuerdos de liquidación y sanción por IS, se analizan las alegaciones presentadas en aquel procedimiento en cuanto puedan afectar a la regularización que aquí se discute.
SÉPTIMO.- Este Tribunal debe pronunciarse respecto a lo siguiente:
- Irregularidades en la tramitación del procedimiento y exceso del plazo máximo de duración de las actuaciones
- Existencia de ventas ocultas en la cuantía de las anotaciones "cuenta corriente con socios"
- Conformidad a Derecho de los acuerdos sancionadores impugnados
OCTAVO.- En relación a las cuestiones de procedimiento, el obligado tributario efectuó las siguientes alegaciones en relación al IS, que, por referirse al plazo común al procedimiento inspector también afectan a la regularización por IVA:
a) Que con fecha 21/09/2018 se le comunica la puesta de manifiesto del expediente para formular alegaciones hasta el día 12/10/2018. En alegaciones ante la Inspección señaló que no pudo acceder al expediente en los días posteriores al 12/10/2018 (dentro del plazo).
En relación a esta cuestión, la Inspección señala que "no constando a esta Dependencia que haya existido ninguna incidencia en relación con esta cuestión, y siendo conocedor el obligado de que, tal y como consta en la puesta de manifiesto del expediente: "Si tiene problemas en la visualización o descarga de algún documento por Internet podrá dirigirse a la Oficina gestora del expediente que aparece en la parte superior izquierda de este documento" (Dependencia Regional de Inspección), cuestión que no consideramos que haya acontecido."
El artículo 96 del RGAT regula, con carácter general, la celebración del trámite de audiencia en las actuaciones y procedimientos tributarios, señalando que (el subrayado es añadido):
"1. Durante el trámite de audiencia se pondrá de manifiesto al obligado tributario el expediente, que incluirá las actuaciones realizadas, todos los elementos de prueba que obren en poder de la Administración y los informes emitidos por otros órganos. Asimismo, se incorporarán las alegaciones y los documentos que los obligados tributarios tienen derecho a presentar en cualquier momento anterior al trámite de audiencia, que serán tenidos en cuenta por los órganos competentes al redactar la correspondiente propuesta de resolución o de liquidación.
En dicho trámite, el obligado tributario podrá obtener copia de los documentos del expediente, aportar nuevos documentos y justificantes, y efectuar las alegaciones que estime oportunas.
En los procedimientos en los que se prescinda del trámite de audiencia por estar previsto un trámite de alegaciones posterior a la propuesta de resolución o de liquidación, la Administración tributaria notificará al obligado dicha propuesta para que efectúe las alegaciones que considere oportunas y en dicho trámite será de aplicación lo dispuesto en los párrafos anteriores.
2. Si antes del vencimiento del plazo de audiencia o, en su caso, de alegaciones, el obligado tributario manifestase su decisión de no efectuar alegaciones ni aportar nuevos documentos ni justificantes, se tendrá por realizado el trámite y se dejará constancia en el expediente de dicha circunstancia.
3. Se podrá prescindir del trámite de audiencia o, en su caso, del plazo para formular alegaciones, cuando no figuren en el procedimiento ni sean tenidos en cuenta en la resolución otros hechos ni otras alegaciones y pruebas que las presentadas por el interesado.
Cuando de acuerdo con lo previsto en el párrafo anterior se prescinda del plazo para formular alegaciones, se prescindirá, asimismo, de la notificación al obligado tributario de la propuesta de resolución o de liquidación.
4. Una vez realizado el trámite de audiencia o, en su caso, el de alegaciones no se podrá incorporar al expediente más documentación acreditativa de los hechos, salvo que se demuestre la imposibilidad de haberla aportado antes de la finalización de dicho trámite, siempre que se aporten antes de dictar la resolución.
5. Concluido el trámite de audiencia o, en su caso, el de alegaciones, el órgano competente para la tramitación elevará al órgano competente para resolver, previa valoración de las alegaciones que, en su caso, se hayan efectuado, la propuesta de resolución o de liquidación."
Resulta de interés al caso lo previsto en el párrafo tercero del apartado primero del artículo anterior, en cuanto que, de su lectura se desprende que el trámite de audiencia, en general, tiene lugar con carácter previo a la propuesta de resolución. No obstante, se contempla la posibilidad de que en determinados procedimientos se lleve a cabo durante el trámite de alegaciones posterior a dicha propuesta.
En relación al procedimiento inspector, el artículo 157 LGT señala que el trámite de audiencia tendrá lugar con carácter previo a la firma de las actas en conformidad o disconformidad, señalando que (el subrayado es añadido):
"1. Con carácter previo a la firma del acta de disconformidad se concederá trámite de audiencia al interesado para que alegue lo que convenga a su derecho.
2. Cuando el obligado tributario o su representante no suscriba el acta o manifieste su disconformidad con la propuesta de regularización que formule la inspección de los tributos, se hará constar expresamente esta circunstancia en el acta, a la que se acompañará un informe del actuario en el que se expongan los fundamentos de derecho en que se base la propuesta de regularización.
3. En el plazo de 15 días desde la fecha en que se haya extendido el acta o desde la notificación de la misma, el obligado tributario podrá formular alegaciones ante el órgano competente para liquidar.
4. Antes de dictar el acto de liquidación, el órgano competente podrá acordar la práctica de actuaciones complementarias en los términos que se fijen reglamentariamente.
5. Recibidas las alegaciones, el órgano competente dictará la liquidación que proceda, que será notificada al interesado."
En mismo sentido, el artículo 153 del RGAT dispone que (el subrayado es añadido):
"Cuando el órgano de inspección considere que se han obtenido los datos y las pruebas necesarios para fundamentar la propuesta de regularización o para considerar correcta la situación tributaria del obligado, se notificará el inicio del trámite de audiencia previo a la formalización de las actas de conformidad o de disconformidad, que se regirá por lo dispuesto en el artículo 96.
En la misma notificación de apertura del trámite de audiencia podrá fijarse el lugar, fecha y hora para la formalización de las actas a que se refiere el artículo 185."
En desarrollo del anterior precepto, el artículo 183 del RGAT dispone que (el subrayado es añadido):
"Cuando el órgano de inspección considere que se han obtenido los datos y las pruebas necesarios para fundamentar la propuesta de regularización o para considerar correcta la situación tributaria del obligado, se notificará el inicio del trámite de audiencia previo a la formalización de las actas de conformidad o de disconformidad, que se regirá por lo dispuesto en el artículo 96.
En la misma notificación de apertura del trámite de audiencia podrá fijarse el lugar, fecha y hora para la formalización de las actas a que se refiere el artículo 185"
Finalmente el artículo 188 RGAT, en cuanto al trámite de alegaciones posterior a la tramitación de actas de disconformidad, señala que (el subrayado es añadido):
"1. Cuando el obligado tributario se niegue a suscribir el acta, la suscriba pero no preste su conformidad a las propuestas de regularización y de liquidación contenidas en el acta o no comparezca en la fecha señalada para la firma de las actas, se formalizará un acta de disconformidad, en la que se hará constar el derecho del obligado tributario a presentar las alegaciones que considere oportunas dentro del plazo de los 15 días, contados a partir del día siguiente al de la fecha en que se haya producido la negativa a suscribir, se haya suscrito o, si no se ha comparecido, se haya notificado el acta."
Del examen del expediente electrónico resultan los siguientes hechos probados:
- Notificación en fecha 21/09/2018 de la puesta de manifiesto del expediente electrónico, constando que el mismo estará disponible para su examen por el obligado tributario desde el 29/08/2018 hasta el 12/10/2018
- Acuse de recibo de fecha 21/09/2018 del acta A02-...85.
En la referido acta de disconformidad se deja constancia de la comunicación al obligado tributario de su derecho a presentar las alegaciones que considere oportunas, dentro del plazo de los quince días contados a partir del día siguiente a la fecha del acta o a la de la notificación de la misma.
- Escrito de 07/10/2018 del obligado tributario solicitando la ampliación de plazo para formular alegaciones, en base a "que dado el volumen de expedientes que se han notificado a esta parte (seis en total entre actas en disconformidad y expediente sancionadores), el elevado número de páginas que tienen entre todos ellos (en total 126) y la necesidad de poder contestarlos todos ellos con debida seguridad jurídica y debidamente documentados, SOLICITO AMPLIACIÓN DE PLAZO que permita a esta parte presentar las alegaciones y conseguir toda la documentación necesaria para la defensa de sus derechos."
- Acuerdo de la Inspección de fecha 08/10/2018 resolviendo denegar el aplazamiento solicitado, dejando constancia de que "el plazo de alegaciones de 15 días concedido en el acta finalizaría el 15/10/2018. Con la ampliación propuesta el plazo finalizaría el 24/10/2018, que conllevaría a la prescripción del IS 2013 y el IVA 2013 y los dos primeros trimestres del ejercicio 2014."
- Con fecha 15/10/2018 se presenta escrito de alegaciones al acta, que es admitido a trámite y objeto de examen en el acuerdo de liquidación impugnado.
El obligado tributario opuso entonces cuanto se ha reproducido literalmente antes respecto a que desde el día 12/10/2018 no pudo tener acceso al expediente electrónico. No consta aportada a la Inspección, ni ante este Tribunal, prueba documental alguna que acredite que resultó imposible acceder al expediente electrónico con caracter previo a la firma de las actas, que es el momento procedimental señalado para su celebración de acuerdo con la regulación antes expuesta.
Por otra parte, sí ha quedado probado que tras la formalización del acta en disconformidad la Inspección otorgó el preceptivo plazo para formular alegaciones ante la oficina técnica, el cual concluía el día 15/10/2018, sin que conste planteada controversia alguna por razón de ser inhábil el día 12/10/2018. Prueba de ello es que las alegaciones presentadas el día 15/10/2018 fueron debidamente admitidas y contestadas por la Inspección en el acuerdo de liquidación, por lo que la tramitación del procedimiento ha sido correcta.
No cabe exigir nuevo trámite de audiencia al constar éste celebrado con carácter previo a la propuesta de resolución, el cual además fue prorrogado en favor del obligado tributario, siendo que, únicamente está previsto dar plazo para alegaciones. En todo caso, tampoco habría necesidad de dar nuevamente acceso al expediente tras la firma del acta por cuanto que toda la documentación adicional aportada desde entonces fue remitida por el propio interesado, por lo que en ningún caso habría indefensión.
b) A continuación el reclamante hace referencia a una serie de defectos de procedimiento que afectarían a la primera de las actas tramitadas, modelo A02-...35, que fue suscrita en disconformidad el 16/02/2018. Concretamente alude a cuestiones tales como que la Inspección modificó las fechas de las actuaciones, y, que, cuando estas se reanudan (diligencia 10) se le comunica la puesta de manifiesto del expediente con firma de las actas a continuación, es decir, sin darle tramite de alegaciones previo, al cual niega haber renunciado pese a constar así expresado en dicha diligencia extendida, y firmada, por su representante.
Todas estas alegaciones deben ser desestimadas por cuanto que, al haberse acordado posteriormente completar las actuaciones, ello trajo consigo que la propuesta de liquidación fuese modificada, lo que dio lugar a la incoación de nueva acta, modelo A02-...85, que sustituye a la anterior, y, que, por cuanto se expuso anteriormente fue debidamente tramitada.
A mayor abundamiento, es preciso recordar que es a la Administración a quien corresponde el impulso de los procedimientos que tramita, por lo que, la facultad para fijar las fechas en que deben continuar las actuaciones corresponde a ésta y no al contribuyente.
Asimismo, tal como vimos anteriormente, la norma permite excepcionar la celebración de dicho trámite previo a la firma de las actas, entre otros supuestos, por renuncia del interesado. En todo caso, se le otorgó plazo para alegaciones posterior ante la oficina técnica, que además, también fue prorrogado en aquellla ocasión, por lo que, la tramitación del procedimiento habría sido conforme a Derecho.
Las diligencias y actas tienen naturaleza de documentos públicos, siendo que, se presumen ciertos los hechos y manifestaciones contenidos y aceptados por el obligado tributario objeto del procedimiento, y sólo podrán rectificarse por éstos mediante prueba de que incurrieron en error de hecho. Por lo que, no es de recibo desconocer ahora tal manifestación de voluntad bajo el pretexto de no haber podido leer el contenido de dicha diligencia, cuando de otra parte, también se ha dejado constancia de otras tantas manifestaciones y aportación de documentación de parte, que, por ser en su interés, no niega haber efectuado.
c) Finalmente el reclamante aduce que el procedimiento habría "caducado" por cuanto que no le fue comunicada la extensión del plazo por seis meses durante el plazo original de tramitación de las actuaciones inspectoras.
En contestación a esta alegación la Inspección argumenta que:
"En tal sentido, cabe indicar que la extensión del plazo de duración de las actuaciones inspectoras viene tasado y regulado en el apartado 5 del artículo 150 de la LGT, y en el mismo no se regula cuando ha de ser comunicada al obligado tributario dicha extensión.
Es decir, mediante acuerdo de 27/03/2018, notificado en sede electrónica el 05/04/2018 (antes de la finalización del plazo de duración de las actuaciones del 19/04/2018), se ordena completar actuaciones conforme al artículo 150.5 de la LGT al haber aportado el obligado tributario numerosa documentación después de la formalización del acta, llevando aparejada implícitamente la extensión del plazo de los 6 meses, por lo que no se estima invalidado el procedimiento por el hecho de que no se haya comunicado al obligado tributario hasta la diligencia núm. 12 de fecha 24/07/2018 dicha extensión, no constando explícitamente en ningún artículo cuándo se ha de comunicar la misma."
Es en relación a la referida extensión de plazo, que no ampliación, el artículo 150.5 LGT señala que (el subrayado es añadido):
"5. Cuando durante el desarrollo del procedimiento inspector el obligado tributario manifieste que no tiene o no va a aportar la información o documentación solicitada o no la aporta íntegramente en el plazo concedido en el tercer requerimiento, su aportación posterior determinará la extensión del plazo máximo de duración del procedimiento inspector por un período de tres meses, siempre que dicha aportación se produzca una vez transcurrido al menos nueve meses desde su inicio. No obstante, la extensión será de 6 meses cuando la aportación se efectúe tras la formalización del acta y determine que el órgano competente para liquidar acuerde la práctica de actuaciones complementarias.
Asimismo, el plazo máximo de duración del procedimiento inspector se extenderá por un periodo de seis meses cuando tras dejar constancia de la apreciación de las circunstancias determinantes de la aplicación del método de estimación indirecta, se aporten datos, documentos o pruebas relacionados con dichas circunstancias."
Si bien no es hasta en tanto fueron reanudadas las actuaciones por el órgano instructor que tal extensión fue comunicada al obligado tributario, no es menos cierto, que, ésta viene motivada por la aportación tardía de la documentación reiteradamente solicitada por la Inspección con posterioridad a la firma de las actas en disconformidad y a la comunicación sobre la procedencia de efectuar la estimación indirecta.
Es precisamente la necesidad de revisar esta nueva documentación lo que justifica que la oficina técnica deba ordenar completar las actuaciones al estimar que ello pueda afectar a la propuesta de liquidación previamente comunicada, así como, a la decisión de acudir a la estimación indirecta, en particular.
Por consiguiente, a la vista de que la aportación de dicha documentación determina en nuestro caso que deba emitirse una nueva acta en sustitución de la anterior con alteración del método originalmente aplicado para realizar la estimación de bases imponibles, entendemos que ello confirma que dicha extensión era procedente al haber quedado demostrado que la información hasta entonces no remitida era trascendental en orden a poder regularizar adecuadamente la situación tributaria del contribuyente.
Luego, concluimos que con la comunicación del acuerdo de completar actuaciones dentro del plazo original se cumple el presupuesto de hecho determinante para entender producida, ope legis, su extensión por otros 6 meses, sin perjuicio de que, en sede revisora pueda plantearse la procedencia de dicho acuerdo en relación a la documentación dejada de aportar y su incidencia en la liquidación propuesta, que en este caso, y por cuanto se ha expuesto, entendemos sobradamente justificada.
NOVENO.- En cuanto al fondo del asunto el reclamante se opone a la liquidación como ventas ocultas del saldo negativo de la cuenta de caja, al reafirmarse que el mismo está cubierto por aportaciones de socios. Alegando adicionalmente que de acuerdo a su inventario de existencias le habría resultado imposible efectuar tales ventas por no disponer del correspondiente stock.
De nuevo procede recalcar lo dispuesto por la Ley General Tributaria en relación al valor probatorio de las diligencias en su artículo 107:
"1. Las diligencias extendidas en el curso de las actuaciones y los procedimientos tributarios tienen naturaleza de documentos públicos y hacen prueba de los hechos que motiven su formalización, salvo que se acredite lo contrario.
2. Los hechos contenidos en las diligencias y aceptados por el obligado tributario objeto del procedimiento, así como sus manifestaciones, se presumen ciertos y sólo podrán rectificarse por éstos mediante prueba de que incurrieron en error de hecho."
De modo que todas aquellas manifestaciones efectuadas por el obligado tributario recogidas en las diversas diligencias extendidas por la Inspección actuante tendrán valor probatorio y sirven de soporte para la motivación de la regularización practicada por la misma.
La regulación básica de carga de la prueba en el ámbito tributario se encuentra en el artículo 105 de la LGT, según el cual en los procedimientos de aplicación de los tributos quien haga valer su derecho deberá probar los hechos constitutivos del mismo (que tiene como precedente el artículo 114 de la Ley 230/1963). Han sido reiterados los pronunciamientos judiciales que sientan la doctrina de que, en el ámbito tributario, la prueba de la existencia del hecho imponible y su magnitud económica son carga de la Administración, mientras que al contribuyente le corresponde acreditar los hechos que le favorecen tales como exenciones, bonificaciones, deducciones de cuota, requisitos de deducibilidad de gastos, etc. Lo anterior obviamente ha de conjugarse con la normalidad y facilidad probatoria, de manera que se tenga en cuenta cuál es la parte más próxima a las fuentes de prueba y a la que resulta más fácil la demostración de los hechos controvertidos. Además, en la vía económico-administrativa rige el principio de interés de la prueba, según el cual las consecuencias jurídicas desfavorables de la falta o insuficiencia de prueba irán a cargo de la parte a la que favorecería la existencia de tal hecho y su demostración, salvo que legalmente se disponga lo contrario mediante algún tipo de ficción o presunción.
Este Tribunal coincide con la Inspección en señalar que el reclamante no sólo incurre en contradicción con sus propias manifestaciones en diligencia, véase antecedentes de hecho de esta resolución, en que venía a reconocer que no estaban contabilizados todos los ingresos. Sino que, no ha aportado prueba alguna que confirme que el saldo negativo de caja se cubría con cargo a las aportaciones de socios, debiendo remitirnos en este punto a la contestación dada al respecto por la Inspección en el acuerdo de liquidación en orden a desvirtuar sus alegaciones (pag 21 párrafos 1º y 2º), en que se pone de manifiesto las múltiples incongruencias de que adolece esta nueva versión de los hechos.
Por tanto, en base a las argumentaciones expresadas y ante la falta de aportación de pruebas por el obligado tributario que acrediten la procedencia de los ingresos comprobados por la Inspección y que destruyan la presunción establecida en base a sus propias manifestaciones, este Tribunal entiende suficientemente motivada y adecuada la regularización practicada por la Administración Tributaria de tales ingresos no declarados.
Ahora bien, por lo que respecta a la correcta determinación de los importes a imputar como ingresos no declarados, en este punto habría de tenerse en cuenta la doctrina reciente del Tribunal Supremo recogida en la Sentencia 1446/2017, de 27 de septiembre en el Fundamento de Derecho Cuarto, por la que se considera que, en el caso de descubrimiento de ingresos no declarados, el importe obtenido incluye el IVA debiendo ser tenido en cuenta a efectos de determinar la base imponible del Impuesto sobre Sociedades. Dicha sentencia viene a expresar:
"CUARTO .- Incidencia indirecta de la interpretación del artículo 78.Uno de la LIVA, regulador de la base imponible del IVA, en la determinación de la base imponible del Impuesto sobre Sociedades.
Puede no resultar inicialmente explicable el criterio expuesto, sustentando en la doctrina del TJUE, en otros ámbitos impositivos distintos del IVA, en cuanto que entender implícito en el precio convenido por las partes que contratan un impuesto que no solamente no se menciona en la compraventa sino que, incluso, quieren ignorar y ocultar a la Administración, resulta contrario al principio de la autonomía de la voluntad y a la lógica de las presunciones. Sin embargo, este Tribunal, conforme a los principios de eficacia directa y primacía del Derecho europeo, ha de acoger la doctrina expuesta que se justifica, en relación con el IVA, por la naturaleza específica de este impuesto europeo, regulado en la Directiva 2006/112/CE, de 26 de noviembre, como un impuesto indirecto y general sobre el consumo, multifásico, que grava de manera exactamente proporcional el precio de las operaciones de comercio de bienes y servicios, y de carácter neto en cuanto que lo exigido es la diferencia entre el IVA repercutido por el contribuyente en sus operaciones y el IVA soportado en el coste de sus adquisiciones de bienes y servicios, al sujetar el valor añadido en cada operación.
Y siendo ello así, la interpretación del 78.Uno de la Ley 37/1992, ex jurisprudencia del TJUE, ha de incidir de manera indirecta o como consecuencia necesaria en la determinación de la base imponible del Impuesto sobre Sociedades y, en su caso, en las sanciones que con base en el mismo se impongan.
En efecto, el artículo 10, apartados 1 y 2, de la LIS , señala que la base imponible en este impuesto es el importe de la renta obtenida en el periodo impositivo minorada por la compensación de bases imponibles negativas de periodos impositivos anteriores. Y en el método de estimación directa, se calcula corrigiendo, mediante la aplicación de los preceptos establecidos en la propia Ley, el resultado contable determinado conforme a las normas del Código de Comercio y las demás relativas a dicha determinación y sus disposiciones de desarrollo.
Pero, aun sin contabilizar las operaciones de que se trata, lo que no puede admitirse es que, no siendo el IVA un ingreso que integre la renta de la sociedad, la determinación de ésta a efectos del IS se haga, sin tener en cuenta el Derecho europeo, con una base imponible por el impuesto indirecto diferente a la que debe prevalecer en la propia liquidación de éste.
Dicho en otros términos, el precio de las compraventas contempladas no puede ser distinto: con IVA incluido para las liquidaciones de este impuesto; y sin IVA incluido para las liquidaciones del IS y las sanciones derivadas.
Tal como consta en el expediente, la Sociedad Cooperativa Gallega del Mar de San Miguel, F36011641, fue objeto de actuaciones de comprobación e investigación de su situación tributaria y como resultado de las mismas se instruyeron actas incrementando la base imponible en concepto de ventas ocultas (ventas no contabilizadas ni declaradas) que tienen su origen en compras ocultas (no contabilizadas ni declaradas) efectuadas por la Cooperativa a distintos armadores, socios o no socios.
Dentro de estos armadores que venden sus capturas a través de la Sociedad Cooperativa Gallega del Mar San Miguel, no declarando a la Hacienda Pública parte de dichas ventas ni reflejándolas en su contabilidad se encontraba Pesquera Pardavila, dando lugar a la siguiente propuesta de regularización, acogida en la liquidación impugnada:
[...]
Liquidaciones que han de ser corregidas, en cuanto que al determinar las ganancias en el IS, derivadas de las ventas ocultas contempladas, del precio correspondiente ha de deducirse el importe del Impuesto sobre el Valor Añadido que, conforme a la doctrina del TJUE, ha de entenderse incluido en el mismo.
Los razonamientos expuestos justifican la estimación del recurso de casación interpuesto sólo en cuanto procede la anulación de las liquidaciones y sanciones impugnadas para que se tenga en cuenta, en las nuevas liquidaciones y sanciones que se practiquen y acuerden, que el precio convenido por las partes para las operaciones contempladas, en las que no se hace mención del IVA devengado, incluye dicho impuesto".
Dicho criterio ha sido reiterado en otras dos sentencias del Alto Tribunal, la de 12 de marzo de 2018, recurso de casación 166/2016, formulado contra una liquidación de impuesto sobre sociedades, y la de 19 de febrero de 2018, recurso de casación 192/2016, formulado contra una liquidación de IRPF, que, tras reiterar los argumentos de la sentencia de 27 de septiembre de 2017, afirma:
"En efecto, conforme al artículo 6.1 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas (BOE de 29 de noviembre), constituye el hecho imponible del impuesto la obtención de renta por el contribuyente, de la que no forma parte el IVA que éste último puede repercutir a sus clientes. No puede admitirse que, no siendo el IVA un ingreso que integre la renta de las personas físicas, la determinación de ésta a efectos del IRPF se haga, sin tener en cuenta el Derecho de la Unión Europea, con una base imponible por el impuesto indirecto diferente a la que debe prevalecer en la propia liquidación de éste.
4. En otros términos, el precio de las compraventas contempladas no puede ser distinto: con IVA incluido para las liquidaciones de este impuesto; y sin IVA incluido para las liquidaciones del IRPF y las sanciones derivadas."
Si bien este Tribunal tiene constancia de la STS 357/2020, de 30 de junio de 2020 que viene a discrepar de lo anterior al disponer que:
"De lo que se trata, al fin y al cabo, es de respaldar la decisión de la administración tributaria, luego avalada por el Juzgado de lo Penal y la Audiencia Provincial, cuando entendieron que en la determinación de las bases imponibles del IRPF debe tomarse como referencia el importe íntegro de lo cobrado, sin deducción referida a una cantidad -la retención del IVA- que nunca pensó pagarse y que, hasta el momento de su descubrimiento, había pasado a engrosar el patrimonio del defraudador. La sentencia del TJUE de 7 de noviembre de 2013, no acoge en su doctrina supuestos en los que el descubrimiento de maniobras elusivas del pago de tributos haga aflorar rendimientos del trabajo de los que nunca se pensó detraer una cantidad que fue también destinada a incrementar las irregulares ganancias del defraudador. Tampoco se refiere a operaciones fraudulentas que afloran como consecuencia de la labor inspectora. Los antecedentes de esa resolución -de tanta importancia para una interpretación uniforme del régimen jurídico del IVA- dan cuenta de una serie de contratos que no han sido presentados como una estrategia de ocultación urdida para evitar el pago del impuesto. En el supuesto que nos ocupa, sin embargo, se trata de una venta generalizada de pescado cuya existencia misma fue ocultada a la inspección tributaria, con la consiguiente ruptura del principio de igualdad y de competencia en el mercado de la distribución de los productos de la pesca."
No obstante, dado que con fecha 22 de julio de 2020 el TEAC dictó resolución archivando el recurso extraordinario de alzada para unificación de criterio RG 4627-2018 ante la solicitud y aceptación del desistimiento instado por el Director recurrente en el que se solicitaba por el Director la fijación del siguiente criterio: en los casos en que la Inspección de los Tributos descubra operaciones ocultas sujetas al IVA no facturadas, no ha de entenderse incluido en el precio pactado por las partes por dichas operaciones el Impuesto sobre el Valor Añadido. Ello se sustenta con lo establecido por la STS número 1005/2020, recurso de casación nº 1816/2020 que en su Fundamento de Derecho Tercero establece:
Como ya hemos adelantado, la jurisprudencia de esta Sala, manifestada en diversas sentencias dictadas todas ellas en 2017 -una sola- y en el primer semestre de 2018 -al menos diez, todas por unanimidad-, ha venido declarando que debe entenderse incluido en el precio establecido el Impuesto sobre el Valor Añadido, a tenor de la sentencia del Tribunal de Justicia de la Unión Europea de 7 de noviembre de 2013 (asuntos C-249/12 y C-250/12, Tulicã y Plavosin), aun cuando se trate de una operación de venta oculta que se regulariza, cuando concurran las siguientes circunstancias: (i) que las partes establezcan el precio sin ninguna mención al IVA; (ii) que el vendedor sea sujeto pasivo del impuesto devengado por la operación gravada; y (iii) que dicho vendedor carezca de la posibilidad de recuperar del adquirente el IVA reclamado por la Administración Tributaria.
En consecuencia, este Tribunal procede a aplicar el criterio recogido en la STS 1446/2017, de 27 de septiembre, y reiterado en el recurso de casación 1816/2020, que considera que debe corregirse las liquidaciones practicadas de forma que, al determinar la base imponible debamos enteder incluida la cuantía del IVA devengado en la total contraprestación recibida y dejada de declarar. Lo que determinará asi mismo la modificación de la base de la sanción practicada.
No obstante, es criterio de este Tribunal que la referida doctrina del TS únicamente es aplicable a los ejercicios anteriores a 2014, toda vez, que, para poder considerar incluido el IVA dentro del precio pactado ha de concurrir la circunstancia de que el vendedor carezca de la posibilidad de recuperar del adquirente el IVA reclamado por la administración tributaria.
En las mencionadas sentencias del TS, que examinan períodos de liquidación anteriores a 2014, se parte de que: La vendedora ya no tiene la posibilidad de recuperar de la compradora el IVA reclamado por la Administración, al concurrir los requisitos establecidos en el artículo 89.Tres.2º LIVA que impiden la rectificación de las cuotas impositivas repercutidas cuando: 1º) Es la Administración Tributaria la que pone de manifiesto, a través de las correspondientes liquidaciones, cuotas impositivas devengadas y no repercutidas mayores que las declaradas por el sujeto pasivo. 2º) La conducta del sujeto pasivo es constitutiva de infracción tributaria.
La redacción del artículo 89.Tres de la Ley del IVA ha sido modificada por el art. 77 de la Ley 22/2013, de 23 de diciembre, con efectos a partir de enero de 2014. La redacción actual de su apartado 2º es la siguiente: No procederá la rectificación de las cuotas impositivas repercutidas cuando sea la Administración Tributaria la que ponga de manifiesto, a través de las correspondientes liquidaciones, cuotas impositivas devengadas y no repercutidas mayores que las declaradas por el sujeto pasivo y resulte acreditado, mediante datos objetivos, que dicho sujeto pasivo participaba en un fraude, o que sabía o debía haber sabido, utilizando al efecto una diligencia razonable, que realizaba una operación que formaba parte de un fraude.
Es decir, a partir de 2014, no existe ya la restricción general que existía con anterioridad para poder repercutir cuotas devengadas descubiertas por la Administración, cuando por su ocultación hubiera dado lugar a la comisión de infracción tributaria. Esta modificación de la normativa interna ha pretendido su adecuación a la doctrina del TJUE en materia de repercusión y rectificación de la repercusión. Ya no es suficiente, para no poder recuperar del adquirente el IVA reclamado por la administración tributaria que se haya sancionado al sujeto pasivo como consecuencia de la falta de declaración de las operaciones, sino que es necesaria la participación consciente en una trama fraudulenta; habiendo declarado el TEAC, en resolución de 22 de febrero de 2018, que es la Administración la que ha de acreditar la existencia de dicho fraude y la intención defraudatoria del contribuyente, al que se pretenda excluir de la posibilidad de repercusión del IVA, circunstancias que no concurren en el presente caso.
Todo ello nos lleva a concluir que la doctrina invocada es de aplicación al presente caso exclusivamente en cuanto a la liquidación del IVA de 2013.
Es por todo cuanto se ha expuesto que confirmamos parcialmente el acuerdo de liquidación impugnado, ratificando la regularización tributaria practicada en cuanto al descubrimiento de ventas ocultas por referencia al saldo negativo de caja aunque debiendo corregir el importe de la base imponible ajustada de 2013 en la cuantía del IVA no recuperable que debe entenderse incluido en dicho importe.
DÉCIMO.- En relación al acuerdo sancionador impugnado el reclamante no presenta alegaciones conjuntamente al escrito de interposición de la reclamación económico-administrativa, limitándose a solicitar que se tenga por presentada y que le sea puesto de manifiesto el expediente para su presentación.
En este sentido, es preciso recordar al reclamante que las presentes reclamaciones se tramitan por el procedimiento abreviado, señalando el artículo 246 de la LGT, que, (el subrayado es añadido):
"la reclamación se iniciará mediante escrito que deberá incluir el siguiente contenido:
(...)
b) Alegaciones que, en su caso, se formulen
Si el reclamante precisase del expediente para formular sus alegaciones, deberá comparecer ante el órgano que dictó el acto impugnado durante el plazo de interposición de la reclamación, para que se le ponga de manifiesto, lo que se hará constar en el expediente.
Al escrito de interposición se adjuntará copia del acto que se impugna, así como las pruebas que se estimen pertinentes."
Por consiguiente, habiendo verificado que la Inspección otorgó dicho trámite de acceso al expediente tras la comunicación del acuerdo de liquidación y sanción, a solicitud del obligado tributario al efecto de formular los recursos y reclamaciones procedentes, se estima conforme la tramitación seguida. No obstante, la falta de incorporación de las alegaciones no determina exime a este Tribunal a entrar a conocer de la legalidad del acto impugnado en todo caso, al disponer el artículo 237 LGT, que (el subrayado es añadido):
"las reclamaciones y recursos económico-administrativos someten a conocimiento del órgano competente para su resolución todas las cuestiones de hecho y de derecho que ofrezca el expediente, hayan sido o no planteadas por los interesados, sin que en ningún caso pueda empeorar la situación inicial del reclamante."
La Inspección actuaria apreció la comisión de las infracciones tipificadas en el artículo 191.1 de la LGT, al estimar probado que "el obligado tributario no incluyó en sus declaraciones del cuarto trimestre del ejercicio 2013 y 2014 el importe total de las ventas realizadas en los mismos ocultando ingresos en las cuantías de 22.333,57 euros en el 4T 2013 y de 36.194,51 euros en el 4T 2014, ventas que no han sido ni registradas en libros ni por la que se ha emitido la correspondiente factura simplificada, lo que ha originado un dejar de ingresar de 2.233,36 euros en el 4T 2013 y 3.619,45 euros en el 4T 2014."
Este Tribunal ha resuelto en numerosas ocasiones señalando que es la Administración quien debe probar la culpabilidad del sujeto infractor, sin que sea éste el que deba probar su inocencia y, por ello, en el procedimiento deben cumplirse una serie de garantías. En especial, la resolución sancionadora debe motivarse de forma suficiente, de acuerdo con lo dispuesto en los artículos 22 y 24 del Reglamento general del régimen sancionador tributario (RGRST), aprobado por el Real Decreto 2063/2004, de 15 de octubre.
Respecto a la acreditación de la culpabilidad en el acuerdo sancionador mediante la correspondiente motivación de éste, reiteradas sentencias del Tribunal Supremo (por todas, Sentencias de 22/12/2016, recurso nº 348/2016 y de 21/12/2017, recurso nº 1347/2016) vienen exigiendo, desde hace muchos años, la necesidad de que la resolución sancionadora deba contener mención (mención que debe ser en todo caso suficiente), que ilustre sobre los hechos determinantes de la sanción, añadiendo que no basta con una mera descripción del hecho limitada a reproducir los términos en que la norma tributaria define la infracción, sino que además debe contener elementos que permitan calibrar el grado de culpabilidad del sujeto infractor respecto de la infracción que se le imputa. En concreto, en el FJ 7º de la STS de 22/12/2016 se establece lo siguiente:
"Se adecúa a nuestra jurisprudencia la afirmación de la sentencia impugnada de que "debe ser el pertinente acuerdo [sancionador] el que, en virtud de la exigencia de motivación que impone a la Administración la Ley General Tributaria, refleje todos los elementos que justifican la imposición de la sanción, sin que la mera referencia al precepto legal que se supone infringido (sin contemplar la concreta conducta del sujeto pasivo o su grado de culpabilidad) sea suficiente para dar cumplimiento a las garantías de todo procedimiento sancionador. Y así lo ha declarado la mencionada sentencia 164/2005 del Tribunal Constitucional al afirmar que "no se puede por el mero resultado y mediante razonamientos apodícticos sancionar, siendo imprescindible una motivación específica en torno a la culpabilidad o negligencia y las pruebas de las que ésta se infiere", tesis que también ha proclamado la Sala Tercera del Tribunal Supremo en sentencias de 8 de mayo de 1997, 19 de julio de 2005, 10 de julio de 2007 y 3 de abril de 2008, entre otras, en las que se exige una motivación específica en las resoluciones sancionadoras en torno a la culpabilidad o negligencia del contribuyente. En ese mismo sentido se pronuncia también la sentencia del Tribunal Supremo de fecha 6 de junio de 2008, que proclama la obligación que recae sobre la Administración tributaria de justificar de manera específica el comportamiento del que se infiere la existencia de la culpabilidad precisa para sancionar, no siendo suficiente a tal fin juicios de valor ni afirmaciones generalizadas, sino datos de hecho suficientemente expresivos y detallados, con descripción individualizada de las operaciones que puedan entenderse acreedoras de sanción, porque las sanciones tributarias "no pueden ser el resultado, poco menos que obligado, de cualquier incumplimiento de las obligaciones tributarias a cargo de los contribuyentes".
Además, en lo que aquí interesa, la sentencia del Tribunal Supremo de 4 de febrero de 2010 afirma que "el principio de presunción de inocencia garantizado en el art. 24.2 CE no permite que la Administración tributaria razone la existencia de culpabilidad por exclusión o, dicho de manera más precisa, mediante la afirmación de que la actuación del obligado tributario es culpable porque no se aprecia la existencia de una discrepancia interpretativa razonable". Y también proclama que "en aquellos casos en los que, como el presente, la Administración tributaria no motiva mínimamente los hechos o circunstancias de los que deduce que el obligado tributario ha actuado culpablemente, confirmar la sanción porque este último no ha explicitado en qué interpretación alternativa y razonable ha fundado su comportamiento, equivale, simple y llanamente, a invertir la carga de la prueba, soslayando, de este modo, las exigencias del principio de presunción de inocencia, en virtud del cual la carga de la prueba corresponde a quien acusa, sin que nadie esté obligado a probar su propia inocencia", ya que "sólo cuando la Administración ha razonado, en términos precisos y suficientes, en qué extremos basa la existencia de culpabilidad, procede exigir al acusado que pruebe la existencia de una causa excluyente de la responsabilidad".
Asimismo, en la STS de 21/12/2017, recurso nº 1347/2016, se establece la siguiente precisión en cuanto al relato de los hechos en el acuerdo sancionador:
"Esa exigencia de motivación, cuya necesaria presencia en toda decisión sancionadora nadie discute, no se satisface con una larga exposición de hechos y resumen de alegatos, requiere un preciso, puntual y concreto análisis de la conducta del infractor para evidenciar, ante él, ante los órganos llamados a revisar la decisión y en general ante la comunidad jurídica, que en su conducta cabe apreciar culpa, al menos a título de simple negligencia( vid. el artículo 183.1 LGT ). Por lo tanto, no tienen la condición de tales todos aquellos pasajes meramente descriptivos de datos, circunstancias y alegaciones; tampoco la tienen aquellos razonamientos jurídicos que no atañen al análisis de la culpabilidad (en este caso, por ejemplo, los párrafos destinados a justificar la propuesta rectificadora del instructor del expediente)."
La anterior jurisprudencia ha sido incorporada por el Tribunal Económico Administrativo Central (TEAC) a su doctrina, que vincula a este TEAR y al resto de la Administración tributaria de acuerdo con los artículos 239.8 y 242.4 de la LGT. En concreto, en la resolución de 20/07/2017 (00/00267/2014) se recogen los siguientes principios relevantes en relación con la cuestión controvertida:
1.- El artículo 25 de la Constitución Española (principio de culpabilidad) no permite que la Administración tributaria concluya que la actuación del obligado tributario ha sido dolosa o culposa atendiendo exclusivamente a sus "especiales" circunstancias subjetivas, aunque se trate de una persona jurídica, tenga grandes medios económicos, reciba o pueda recibir el más competente de los asesoramientos y se dedique habitual o exclusivamente a la actividad gravada por la norma incumplida.
2.- El artículo 24.2 de la Constitución Española (principio de presunción de inocencia) no permite que la Administración tributaria razone la existencia de culpabilidad por exclusión o, dicho de manera más precisa, mediante la afirmación de que la actuación del obligado tributario es culpable porque no se aprecia la existencia de una discrepancia interpretativa razonable o la concurrencia de cualquiera de las otras causas excluyentes de la responsabilidad.
3.- El hecho de que se haya tenido que iniciar y tramitar un procedimiento de comprobación para descubrir los hechos, en nada incide sobre el elemento culpabilidad que es anterior al procedimiento y ajeno en su existencia a que haya o no procedimiento al efecto.
Del examen de la resolución sancionadora se deduce la existencia de los elementos exigidos por la doctrina y jurisprudencia expuestas, que dada la extensión de la misma, conviene destacar las siguientes referencias literales (el subrayado es añadido):
"...
Pues bien, esa culpabilidad se aprecia con claridad en el comportamiento del obligado tributario puesto que no puso la diligencia necesaria en el cumplimiento de sus obligaciones fiscales, al presentar declaración incorrecta del IVA del período 2013/2014, como consecuencia de no contabilizar ni declarar ventas derivadas del ejercicio de su actividad económica, dejando con ello de ingresar parte de la deuda tributaria que le correspondería, hechos que determinan, a todas luces, una actuación culpable en el cumplimiento de sus deberes fiscales.
Los hechos fueron descubiertos en el curso del procedimiento inspector, existiendo sucesivos saldos negativos en la cuenta Caja que no obedecían a hechos puntuales, sino que se prolongaban a largo del tiempo en cada uno de los años citados. El obligado ajustó dichos saldos con la cuenta 551 C/C con socios y administradores, confesando que dichos saldos negativos ocultaban ventas ocultas tal y como resulta de su manifestación en diligencia núm. 2 de fecha 29/11/2016: "Que el saldo negativo de caja de los años 2013 y 2014, e incluso de años anteriores, obedece al hecho de que el contribuyente no recoge en sus cuentas la totalidad de las ventas efectivamente realizadas lo que determina que no se genere contablemente efectivo suficiente para atender al pago de las nóminas.
Ante esta circunstancia, los socios realizan aportaciones dinerarias en efectivo las cuales tampoco son contabilizadas". Es decir, su conducta negligente fue voluntaria y consciente, alegando con posterioridad que los sueldos y salarios se pagaban con dinero en efectivo, y al no existir saldo suficiente en caja para ello hizo reajustes contables con aportaciones de socios, no acreditando en ningún momento que dichas aportaciones fueran mediante un contrato de concesión de préstamo.
En definitiva, se considera un hecho irrefutable que se ocultaron ventas ocultas no registradas siendo necesaria la labor inspectora para descubrirlas."
Por consiguiente, este Tribunal entiende que ha quedado acreditada la concurrencia de culpabilidad en la conducta del obligado tributario, quien, sin pudor alguno reconoció no contabilizar la totalidad de sus ingresos, lo cual viene a su vez confirmado por la existencia de saldos negativos de caja recurrentes, algo que por definición es imposible. Tal contundente prueba de cargo no ha quedado desvirtuada en base a sus manifestaciones posteriores, que, además de incongruentes y no sustentadas en documental alguna, no deshace la realización del hecho imponible ni la comisión de la infracción, por cuanto que, tan sólo evidenciaría el destino dado posteriormente al dinero no declarado por parte de sus socios, siendo dos operaciones totalmente distintas e irrelevantes a los efectos que aquí se discuten, que es la constatación de ventas ocultas.
Por tanto, se entiende debidamente motivada la imposición de la sanción.
No obstante, como consecuencia de la incorrecta determinación de los ingresos no declarados que dan lugar a las respectivas sanciones en virtud de lo expuesto en el punto anterior, deberá anularse el acuerdo sancionador en cuanto al IVA 2013 debiendo minorarse en el importe del IVA incluido en las ventas ocultas.
DÉCIMO PRIMERO.- Como recapitulación, este Tribunal reitera que la reclamación (número 15-00127-2019) contra la liquidación tributaria se estima parcialmente (en cuanto debe reducirse la base imponible de 2013 en el importe del IVA, que, de acuerdo con la jurisprudencia del Tribunal Supremo debe entenderse incluido dentro del total importe fijado como resultado de las ventas ocultas) y que la reclamación (número 15-00128-2019) contra la sanción tributaria se estima parcialmente (en cuanto es objeto de anulación la liquidación IVA 2013 de la que trae causa), sin perjuicio de que en la posterior decisión o fallo se haga mención en singular a la presente reclamación, al haberse producido la acumulación.