En La Coruña , se ha constituido el Tribunal como arriba se indica, para resolver en única instancia la reclamación de referencia, tramitada por procedimiento general.
Se ha visto la presente reclamación contra sendos acuerdos dictados en fecha 27-09-2019 por la Dependencia Regional de Inspección practicando liquidación definitiva en relación con el concepto de Retenciones e ingresos a cuenta de rendimientos de capital mobiliario correspondientes, tanto a los periodos mensuales de liquidación de los ejercicios 2013 (desde el mes de mayo -incluido-), 2014 y los meses de enero a mayo del ejercicio 2015, como de los meses de junio a diciembre del ejercicio 2015; así como frente a los respectivos acuerdos de imposición de sanción dictados en fecha 29-11-2019. La cuantía a efectos de reclamación asciende a 23.806,96 euros.
ANTECEDENTES DE HECHO
PRIMERO.- En este Tribunal han tenido entrada las siguientes reclamaciones que se resuelven de forma acumulada:
|
Reclamación
|
F. Inter.
|
F. Entra.
|
|
15-05026-2019
|
28/10/2019
|
29/10/2019
|
|
15-05028-2019
|
28/10/2019
|
29/10/2019
|
|
15-00497-2020
|
30/12/2019
|
17/01/2020
|
|
15-00505-2020
|
30/12/2019
|
17/01/2020
|
Se resuelven asimismo las reclamaciones con nº 15-06573-2019 y 15-06574-2019 (desagregadas de la REA 15-05026-2019), y con nº 15-06934-2020 y 15-06935-2020 (desagregadas de la REA 15-00497-2020).
SEGUNDO.- Los acuerdos de liquidación arriba identificados son resultado de las actuaciones inspectoras iniciadas en fecha 19-06-2017 que, tras extenderse inicialmente con alcance general al Impuesto sobre Sociedades de los ejercicios 2012 a 2015 y al IVA de los periodos 5/2013 a 12/2015, fueron ampliadas mediante notificación de fecha 08-07-2019 al concepto de Retenciones e ingresos a cuenta de rendimientos de capital mobiliario de aquellos mismos periodos 5/2013 a 12/2015. Se deja constancia de que, simultáneamente, se han llevado a cabo actuaciones inspectoras frente a personas físicas y jurídicas del mismo entorno familiar y societario del denominado Grupo TW; como son las entidades QR SA (sociedad matriz) y NP SL, así como las personas físicas Axy y su cónyuge Bts.
En la regularización ahora practicada se determina la obligación de haber practicado retenciones sobre los rendimientos de capital mobiliario que se habrían puesto de manifiesto a raíz de las utilidades de socio que fueron descubiertas tanto en beneficio de Axy como de su cónyuge, como consecuencia de una serie de gastos en los que habría incurrido el obligado tributario, carentes de cualquier vinculación con su actividad económica; por lo que, tanto sus importes, como las respectivas cuotas de IVA, habrían sido, además, objeto de deducción improcedente por parte de aquél. No obstante, y en la medida en que se regularizaron los rendimientos íntegros en sede de los perceptores personas físicas, no se procede a exigir la cuota que debería de haberse retenido (con la única excepción de las correspondientes a las utilidades imputables a Bts en los períodos 5M 2013 a 12M 2013), pero sí se liquidan los intereses de demora correspondientes.
TERCERO.- La sanción impuesta responde a la infracción tributaria prevista en el artículo 191 de la Ley 58/2003 General Tributaria, por haberse dejado de ingresar las cantidades a tal efecto detalladas en los respectivos periodos de liquidación (en atención a las cantidades que se debieron retener), con la calificación de grave en atención a los criterios explicados en los respectivos acuerdos.
FUNDAMENTOS DE DERECHO
PRIMERO.- Este Tribunal es competente para resolver de conformidad con lo dispuesto en la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (LGT), así como en el Reglamento general de desarrollo de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, en materia de revisión en vía administrativa (RGRVA), aprobado por Real Decreto 520/2005, de 13 de mayo. No concurre ninguna de las causas de inadmisibilidad previstas en el artículo 239.4 de la LGT.
SEGUNDO.- Las reclamaciones arriba señaladas se resuelven de forma acumulada al amparo de lo dispuesto por el artículo 230 de la LGT.
TERCERO.- Este Tribunal debe pronunciarse respecto a lo siguiente:
- La adecuación a derecho de los acuerdos impugnados, a la vista de las alegaciones planteadas.
CUARTO.- Como primer motivo de oposición frente a los dos acuerdos liquidatorios, la entidad reclamante reivindica que se declare la prescripción del derecho a liquidar las retenciones de los períodos mensuales comprendidos en los ejercicios 2013, 2014 y los períodos mensuales de enero a mayo del ejercicio 2015 (periodos recogidos en el acuerdo de liquidación con nº A23-...0), y ello en la medida en que no comparte que la obligación de retener aflore como obligación tributaria conexa a la derivada del Impuesto sobre Sociedades, y que la comprobación que en este último tributo se ha llevado a cabo sobre ciertos gastos sirva de fundamento para interrumpir la prescripción de la obligación de retener a partir de la recalificación de los mismos (una vez que tales gastos pierden la condición de deducibles, al constituir una retribución de fondos propios a los accionistas). De esta forma, y una vez levantado aquel efecto interruptivo de la prescripción, al acontecer ciertamente éste el 08-07-2019 (fecha en la que fue notificada la ampliación de las actuaciones al concepto retenciones de los periodos 5/2013 a 12/2015), se habría consumado la prescripción del derecho a liquidar los periodos demandados.
Considera en este sentido el órgano inspector que, tanto en atención a la literalidad de la norma de aplicación como a su finalidad, la conexión entre ambas obligaciones tributarias determinaría que el inicio de las actuaciones el 19-06-2017 en relación con el Impuesto sobre Sociedades de los ejercicios 2012 a 2015 (entre otros conceptos), active la interrupción de la prescripción no sólo de esta última obligación, sino de la correspondiente obligación de retención (lo que llevaría a fijar como primer periodo liquidatorio de retenciones susceptible de ser regularizado por haber sido interrumpida la prescripción de su derecho de liquidación, el mes de mayo de 2013); tras razonarse en el acta que: "(.......) es lícito entender que la recaracterización de un gasto en el IS, de retribuir un servicio externo a retribuir el capital propio, determine, claramente, la obligación tributaria de la retención a cuenta del IRPF en concepto de capital mobiliario; al encaje literal del supuesto de hecho en el precepto citado debe sumarse la finalidad de la norma ya que entendemos que la única manera de comprobar esta segunda obligación es acudiendo a comprobar la primera.
Hay que tener en cuenta que esas cantidades (gastos) solo tienen efecto en retenciones o en el IRPF de la persona física, en la medida en que se califican como retribución de fondos propios (.....) Por tanto, esa comprobación debe realizarse primero en la sociedad y solo de lo que resulte de ella se puede trasladar sus consecuencias a las relaciones con las personas físicas (.....)".
La reclamante a lo largo de sus alegaciones explica porqué no es posible encajar el presente supuesto ni en la literalidad ni en el espíritu de la norma.
QUINTO.- Establece la literalidad de la norma, identificada con el artículo 68.9 de la Ley 58/2003 General Tributaria, que:
"La interrupción del plazo de prescripción del derecho a que se refiere la letra a) del artículo 66 de esta Ley relativa a una obligación tributaria determinará, asimismo, la interrupción del plazo de prescripción de los derechos a que se refieren las letras a) y c) del citado artículo relativas a las obligaciones tributarias conexas del propio obligado tributario cuando en éstas se produzca o haya de producirse una tributación distinta como consecuencia de la aplicación, ya sea por la Administración Tributaria o por los obligados tributarios, de los criterios o elementos en los que se fundamente la regularización de la obligación con la que estén relacionadas las obligaciones tributarias conexas.
A efectos de lo dispuesto en este apartado, se entenderá por obligaciones tributarias conexas aquellas en las que algunos de sus elementos resulten afectados o se determinen en función de los correspondientes a otra obligación o período distinto".
Argumenta la reclamante que la figura de las obligaciones tributarias conexas únicamente cabe cuando estamos ante obligaciones de un mismo obligado tributario, y no, como en el presente caso, en el que los criterios utilizados para regularizar a un sujeto (como es el obligado a retener), pretenden interrumpir asimismo la prescripción a fin de regularizar el impuesto directo de un obligado tributario distinto, como es el obligado a soportar la retención.
La interrupción de la prescripción no se extiende en el caso que nos ocupa, y como parece entender la reclamante, a la obligación tributaria de los obligados a soportar la retención (en este caso, los socios), sino a otra figura tributaria distinta del Impuesto sobre Sociedades, que no deja de recaer sobre QR SL, como obligación tributaria propia, como son las retenciones a practicar (concretamente, sobre rendimientos de capital mobiliario).
Cabe plantearse, sin embargo, si esa obligación tributaria autónoma a cargo del obligado tributario (como retenedor), pero que representa un ingreso a cuenta del tributo directo exigible al perceptor de los rendimientos, se puede entender que recae sobre el propio obligado tributario a efectos de atraer la aplicación del régimen de las obligaciones tributarias conexas. Y en la búsqueda de la respuesta nada mejor que reparar en la finalidad que perseguía el legislador a la hora de introducir dicho régimen, expresada en la propia exposición de motivos de la Ley que lo implementó (esto es, la Ley 34/2015): "La existencia de obligaciones tributarias conexas plantea importantes problemas en materia de prescripción no resueltos actualmente en la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria. Así, cuando la Administración Tributaria regulariza una obligación tributaria relacionada con otra del mismo obligado tributario, si la Administración, de oficio o en virtud de una solicitud de rectificación de autoliquidación presentada por el obligado tributario, pretende modificar la obligación tributaria conexa aplicando los criterios en los que se ha fundamentado la regularización de la primera obligación, es posible que no pueda hacerlo por encontrarse la deuda ya prescrita, dando lugar a situaciones en las que los obligados tributarios y el acreedor público pueden resultar gravemente perjudicados. Así, pueden darse supuestos de doble imposición en perjuicio del obligado tributario. Pero también pueden producirse situaciones de nula tributación en detrimento de los intereses del erario público.
Para dar solución a los problemas expuestos, se regula el régimen de interrupción de la prescripción de obligaciones tributarias conexas de titularidad del mismo obligado".
El régimen persigue, entonces, evitar situaciones no deseadas que pueden afectar a una tributación efectiva del obligado tributario (ya sea por exceso -sobreimposición-, ya por defecto -nula tributación-), y esa situación de tributación que se intenta prevenir de aquellos riesgos no se observa cuando se asume el cumplimiento de la obligación tributaria correspondiente a las retenciones, toda vez que la valoración de la tributación efectiva se traslada al ámbito de otra figura tributaria a cargo de un obligado tributario distinto, como es (en el presente supuesto) el IRPF de la persona física que percibe los rendimientos de capital mobiliario. Por consiguiente, los dos tributos regularizados en sede de XZ SL no constituirían obligaciones recaidas sobre un mismo obligado tributario a fin de activar el mecanismo de "conexidad", lo que representaría un argumento que por sí mismo sería suficiente para atender la pretensión de la reclamante.
SEXTO.- A pesar de ello, cabe añadir otro motivo para denegar la concurrencia de un supuesto de obligaciones tributarias conexas (si hiciéramos abstracción del argumento de la tributación efectiva, y entendiéramos en un plano de teorización que nos encontramos ante figuras tributarias que recaen sobre el mismo obligado tributario), y es que, para que la interrupción del plazo de prescripción del derecho a liquidar una concreta obligación tributaria (en el presente supuesto, el Impuesto sobre Sociedades) despliegue eficacia sobre otra obligación tributaria del mismo sujeto (Retenciones), es preciso que ambas se encuentren conectadas o interrelacionadas, considerándose conexas aquellas obligaciones tributarias "en las que alguno de sus elementos resulten afectados o se determinen en función de los correspondientes a otra obligación o periodo distinto", pero siempre que "en éstas se produzca o haya de producirse una tributación distinta como consecuencia de la aplicación, ya sea por la Administración Tributaria o por los obligados tributarios".
Y para indagar qué debe entenderse por "tributación distinta" a los efectos de aplicar el régimen de conexión de figuras tributarias, es preciso regresar a la finalidad del régimen (antes trascrita), observándose que uno de los objetivos de la reforma es evitar "la nula tributación" a consecuencia de la prescripción. Y a la vista de ese objetivo razona la reclamante que: "(......) centrándonos en las situaciones que perjudican a la Hacienda Pública en las que resultaría de aplicación la figura de las obligaciones tributarias conexas, son aquellas regularizaciones que referidas a obligaciones de un solo obligado tributario, dan lugar a la práctica, por un lado, de liquidaciones de las que derivan una cantidad a ingresar y, de otro, liquidaciones de las que deriva una cantidad a devolver o un mayor importe a deducir o a compensar en la base o en la cuota de ejercicios futuros, y siempre partiendo de la base de que tanto unas como otras liquidaciones son fruto de la aplicación de los mismos criterios, elementos o parámetros. Es en estas regularizaciones donde cobra todo su sentido la figura de las obligaciones tributarias conexas, evitando "situaciones de nula tributación en detrimento de los intereses del erario público", pues no es infrecuente en la práctica que en tales casos los obligados tributarios recurran las liquidaciones que resultan a ingresar, pero no las vinculadas a éstas de las que derivan importes a devolver o mayores importes a compensar o a deducir. En estos casos, sí estamos ante obligaciones tributarias conexas, pues de otra forma no queda garantizado el derecho de la Administración a practicar con posterioridad liquidación, exigiendo el reintegro de las cantidades devueltas o eliminando las mayores cantidades deducidas o compensadas, si finalmente la liquidación inicial recurrida es anulada total o parcialmente".
El riesgo de esa "nula tributación" que pretende evitar el régimen de las obligaciones tributarias conexas (si dejamos al margen el otro objetivo de la reforma, como es eludir asimismo "supuestos de doble imposición en perjuicio del obligado tributario"), asoma, ciertamente, en atención a las situaciones descritas por la reclamante. Es aquella premisa la que, entonces, ha de marcar el sentido de la expresión "tributación distinta", de tal manera que si aquel régimen pretende soslayar una situación de "nula tributación" extendiendo el efecto interruptivo de la prescripción sobre otro tributo diferente, es porque está contemplando la existencia de un elemento u operación que, tras haber quedado bajo la sujeción de un determinado tributo y sustraído de la misma tras una posterior actuación de comprobación administrativa, ha de poder ser gravado en el ámbito de la figura tributaria que le corresponde, y para ello es necesario sortear el posible efecto prescriptivo que se cerniría sobre el derecho a liquidar esta última obligación tributaria.
Lo expuesto nos sitúa en una situación de alternatividad entre obligaciones tributarias para definir su "conexidad" o conexión a efectos de aplicar el régimen previsto en el artículo 68.9 de la Ley 58/2003, esto es, de obligaciones tributarias incompatibles; y en ningún caso, simultáneas. A esta misma conclusión llega el Tribunal Económico-Administrativo Central, que en su Resolución de fecha 25-02-2022 -RG. 357/2020- (asimismo, en Resolución de fecha 23-03-2022 -RG 7065/2019-), y a la hora de analizar la interrelación entre el IRPF e IRNR, cita que: "(......) siendo ambos impuestos incompatibles, IRPF e IRNR, de forma que la devolución del ingreso efectuado de uno de ellos implica la exigencia del otro. Es evidente que, en atención a esta situación alternativa de la obligación -o una u otra forma de tributación- la conexión entre uno y otro impuesto constituye un "prius" lógico (....)".
En definitiva, para que los resultados de la actuación de comprobación efectuada sobre una obligación tributaria afecten a elementos de otra obligación tributaria del mismo sujeto enmarcada en el ámbito del mismo procedimiento, es preciso que generen en esa última una tributación distinta a raíz de la traslación del criterio inspector nacido de la verificación de la primera obligación tributaria, de manera que la actuación administrativa venga a sustituir la tributación declarada de un hecho u operación, por la tributación que resulta "alternativamente" correcta. Esta situación no ocurre en el caso que ahora nos ocupa donde una misma circunstancia, como es haber incurrido el obligado tributario en una serie de gastos, no genera tributaciones alternativas como consecuencia de la recalificación de esos gastos (en este caso, o en el Impuesto sobre Sociedades o en Retenciones), pues a través de esta última actuación no sólo se hace tributar a la correspondiente partida de gastos en el impuesto directo (al no permitirse su deducción) sino que se impone al obligado tributario la obligación de retener sobre dicha partida a cuenta del IRPF de los perceptores de la renta.
SÉPTIMO.- De todo lo expuesto anteriormente resultaría que la inexistencia de conexidad impediría que el efecto interruptivo de la prescripción del derecho a liquidar el Impuesto sobre Sociedades provocado por el inicio de las actuaciones inspectoras, alcanzase a la obligación de retener a cuenta del IRPF, con la lógica consecuencia de que al tiempo de comenzar aquellas se habría consumado la prescripción del derecho a liquidar los períodos mensuales comprendidos en los ejercicios 2013, 2014 y los períodos mensuales de enero a mayo del ejercicio 2015 (periodos recogidos en el acuerdo de liquidación con nº A23-...0) lo que determina la anulación de la regularización practicada sobre tales periodos, dada la imposibiidad de exigir tanto las retenciones que fueron objeto de liquidación (correspondientes al 5M 2013 a 12M 2013) como los intereses de demora de aquellos periodos en los que no se procedió a exigir las cuotas a retener (en aplicación de la doctrina jurisprudencial de prohibición del enriquecimiento injusto -al haber sido regularizada simultáneamente la obligación principal en sede del perceptor-). El efecto anulatorio ha de alcanzar asimismo al reproche sancionador relativo a tales periodos, documentado en el acuerdo sancionador con referencia A23-...3, que deberá ser anulado.
OCTAVO.- Los restantes periodos liquidados (los meses de junio a diciembre del ejercicio 2015) recogidos en el acuerdo de liquidación con nº A23-...6, no se ven alcanzados por prescripción alguna, al quedar interrumpido el efecto prescriptivo del derecho a liquidar con ocasión de la notificación al obligado tributario en fecha 08-07-2019 de la extensión de las actuaciones al concepto de Retenciones de capital mobiliario (periodos 5/2013 a 12/2015).
Previamente a cualquier consideración se ha de traer a colación que, de acuerdo con los datos ofrecidos en el expediente, el obligado tributario es una de las entidades integradas en el denominado grupo TW, controlado (directa o indirectamente) por Axy como socio mayoritario junto a su cónyuge, a través de la sociedad holding QR SA, con participaciones significativas en diferentes sectores. Simultáneamente a las presentes actuaciones inspectoras de comprobación, se desarrollaron otras de igual naturaleza sobre otras entidades del grupo (como la propia sociedad QR SA -dedicada a servicios de gestión administrativa-, y la entidad también participada NP SL) así como sobre las personas físicas vinculadas al mismo (Axy, y su cónyuge Bts). Dentro de la estructura del grupo, la entidad NP SL se dedicaba a la realización de actividades deportivas relacionadas con ..., organización y participación de eventos deportivos, efectuando actuaciones publicitarias del grupo empresarial. Tenía contabilizado en su activo la propiedad de ..., disfrutando además del uso, mediante arrendamiento concertado con QR SA, de otros ... (propiedad de esta última sociedad), … en la práctica totalidad de ... por los dos hijos de Axy y Bts (...).
En la regularización que ahora nos ocupa (y tras filtrar toda aquella que, aún documentada en el acuerdo, afecta a las restantes sociedades comprobadas) se procede a exigir los intereses de demora de aquellos periodos mensuales del ejercicio 2015, devengados por las cuotas a retener que debería de haber ingresado el obligado tributario en relación con utilidades imputables a los socios (los cónyuges Axy y Bts, conforme a sus respectivos porcentajes de participación, con prorrateo de la valoración en términos anuales de la renta representativa de la utilidad entre los períodos impositivos trimestrales de cada ejercicio) como rendimientos de capital mobiliario, originadas por motivo de gastos (y sus cuotas de IVA) que se habrían deducido improcedentemente por la entidad a través de los que se habría puesto de manifiesto una satisfación de necesidades personales de los socios.
Comprueba en este sentido el órgano inspector la existencia de gastos no correlacionados con la actividad económica, razonando en un apartado del acuerdo denominado "Imputación de utilidades" que: "Constatada la existencia de deducción de gastos en las sociedades comprobadas, que a juicio de la inspección son ajenos de sus actividades económicas y tienen su razón en sufragar gastos privados de personas físicas (utilidades), se ha de entender que los beneficiarios a efectos fiscales de estas utilidades, son los socios personas físicas directos e indirectos de aquellas, en este caso Axy, y su cónyuge Bts.
Si bien los beneficiarios directos de algunas de las utilidades no son los citados, sino sus hijos, la madre del primero, u otras personas sin vinculación con las empresas y sus socios; se considera que la financiación de los gastos particulares que se expondrán, se hace a través de Axy y Bts, a quienes corresponde imputar las rentas (reciben las utilidades para trasladarlas a sus familiares u a otros)".
Tras analizar el contenido del acuerdo se desprende que el origen de las rentas imputadas a los socios en concepto de utilidad derivan (respecto al ejercicio 2015) de "gastos asociados a vehículos", "alquiler embarcación (yate)", "otros gastos no deducibles (adquisición de lotería)" y "adquisición de libros"; razonando la reclamante la improcedencia de tal calificación (en el escrito alegatorio, se formulan otros motivos de oposición que no inciden directamente en la presente regularización) en la medida en que los beneficiarios directos de gran parte de esas utilidades no serían los propios socios (los dos cónyuges).
NOVENO.- Se recuerda en el escrito alegatorio que fue prestada la conformidad sobre la regularización que, practicada en el seno de las entidades QR SA y XZ SL, determinó la eliminación fiscal de determinados gastos ajenos al desarrollo de la actividad económica, entre ellos, y en atención a la relación que acompaña, se encontrarían los gastos citados con anterioridad.
Además de la conformidad manifestada, este Tribunal ha revisado los razonamientos ofrecidos en el acuerdo a fin de justificar la desvinculación de tales gastos del desenvolvimiento de la actividad de XZ SL, no encontrando irregularidad alguna en su planteamiento, por lo que procede a compartirlos.
Ahora bien, una cosa es que esos gastos representen a nivel primario partidas no deducibles fiscalmente en el seno del tributo directo, y otra cosa es que impacten en la esfera patrimonial propia de los socios en forma de renta, tras extraer una utilidad o ventaja en favor de aquellos, poniendo de manifiesto de esta manera rendimientos de capital mobiliario sujetos a tributación en IRPF, acompañados de la correspondiente obligación de práctica de retención a cargo del pagador (en este caso, XZ SL). Y con la deducción de aquella consecuencia no está conforme, como hemos dicho, la reclamante, que estima vulnerados los artículos 11 y 25 de la Ley 35/2006 del IRPF, en la medida en que los beneficiarios directos de aquellos gastos no serían los socios, no cabiendo imputación alguna a estos.
Establece al respecto el artículo 25 de la Ley 35/2006 del IRPF que: "Tendrán la consideración de rendimientos íntegros del capital mobiliario los siguientes:
1. Rendimientos obtenidos por la participación en los fondos propios de cualquier tipo de entidad.
Quedan incluidos dentro de esta categoría los siguientes rendimientos, dinerarios o en especie:
(.....)
d) Cualquier otra utilidad, distinta de las anteriores, procedente de una entidad por la condición de socio, accionista, asociado o partícipe.
(....)."
Si atendemos a los razonamientos que rodean la regularización de los distintos gastos se observa que, tanto en el caso de los vehículos como del alquiler de la embarcación, queda acreditada la disponibilidad de los bienes en favor de los socios (sobre los vehículos de marca ..., ... y ..., detalla el acuerdo que "queda acreditada su utilización exclusiva a título personal por parte de Axy y/o su esposa Bts (por ellos o por medio de los mismos, por sus familiares directos), administradores y socios directa o indirectamente de la sociedad"; mientras que el alquiler del yate de lujo se destina a la realización de un chárter de 14 días en temporada estival por el área de ... y ..., quedando "acreditado la localización en ... durante el mismo período de la totalidad de la familia x-t"); y esa libertad de disposición manifiesta una ventaja o utilidad a favor de los socios, por sí misma directa, aún cuando indirectamente puedan participar de ese aprovechamiento otras personas del círculo familiar o cercano de los socios, como destinatarios del ejercicio de ese poder de disposición por los socios (esa nota de disponibilidad haría no aplicable al caso la resolución dictada por este Tribunal en fecha 16-07-2020 -REA 15/02043/2017 y 15-02154-2017, promovidas por QR SA-, a la que se remite la reclamante en apoyo de su postura de no imputar utilidades a quienes no resultan ser sus directos beneficiarios).
En relación con los gastos por adquisición de lotería y de libros, nada se acreditó durante las actuaciones sobre las personas destinatarias o que se beneficiaron de los mismos; por lo que, en atención a la naturaleza de los bienes, el hecho de no encontrarse afectos a la actividad ni demostrarse el destino dado, sólo cabe colegir como razonable deducción (al no mediar prueba en contrario) que esos artículos se adquirieron para su puesta a disposición, y por tanto, en beneficio, de los socios.
DÉCIMO.- Introduce la reclamante una mención a las consecuencias de la restitución patrimonial a la sociedad, efectuada por los socios, de los distintos gastos asumidos por aquella en beneficio de estos últimos durante la tramitación de los procedimentos de comprobación dirigidos a las tres sociedades; sin embargo, y como bien razona el órgano liquidador, tal posibilidad y su repercusión, está limitada al ámbito de las operaciones realizadas entre entidades vinculadas, y siempre que la regularización se haya fundamentado en la presencia de operaciones vinculadas en las que se pactan valores diferentes a los de mercado; lo que no ocurre en el presente caso, donde los ajustes atienden a la existencia de "utilidades" en los términos de los artículos 25.1.d) y 42.1 de la LIRPF.
Se da continuación en el escrito alegatorio a las discrepancias mantenidas sobre la determinación del valor de utilidades que para nada inciden en el presente expediente, sino que corresponden a otras atribuidas a los socios procedentes de NP SL (así, se denuncia la falta de utilización de los métodos prevenidos en la Ley del Impuesto sobre Sociedades para determinar el valor de mercado en operaciones vinculadas en relación con la fijación del valor de mercado del uso de ..., como asimismo la falta de titulación del perito tercero para valorar ...). No muestra, en cambio, disconformidad alguna la reclamante con el cálculo del valor de mercado de las utilidades como base de cálculo de las retenciones a practicar en el caso que ahora nos ocupa, por lo que procede su confirmación; y derivado de ello, y en última instancia, la confirmación de la regularización practicada en los términos relatados en el acuerdo.
DÉCIMO PRIMERO.- En cuando a la sancionabilidad de la conducta sancionada, la confirmación de la procedencia de imputar utilidades en los términos expuestos en relación con los periodos mensuales comprendidos entre junio y diciembre del ejercicio 2015 (acuerdo sancionador nº A23-...4), conlleva la realización del elemento objetivo definido en el artículo 191 de la Ley 58/2003 tal como se cita en el acuerdo, al haber dejado de ingresar el obligado tributario en los plazos establecidos reglamentariamente los importes que debería de haber retenido.
A efectos de determinar la responsabilidad tributaria es preciso examinar, en cada caso, la existencia del elemento intencional, correspondiendo exclusivamente a la Administración la plena demostración de que el comportamiento antijurídico resulta culpable, disponiendo el Tribunal Supremo (entre otras, en Sentencia de 16-09- 2009, Rec. Sas. nº 4228/2003) que la resolución sancionadora ha de concretar "de qué conductas, hechos o circunstancias se infiere que el acusado ha actuado al menos por la "simple negligencia" o "culpa leve" que reclama el art. 183.1 de la LGT" (precepto de la Ley 58/2003 que define las infracciones tributarias como "las acciones u omisiones dolosas o culposas con cualquier grado de negligencia que estén tipificadas y sancionadas como tales en esta u otra ley").
En el presente caso, la responsabilidad apreciada se imputa a título doloso en atención al razonamiento articulado en la propuesta de sanción, a la que se remite expresamente el acuerdo sancionador, en la que recuerda que "(....) las actuaciones de comprobación han afectado a una pluralidad de obligados tributarios, personas físicas y jurídicas, cuyo control efectivo pone de manifiesto la existencia de unicidad de personas y esferas económicas, así como desviación y confusión patrimonial entre ellas", destaca que "el análisis de las conductas de todos ellos y el escenario plurianual comprobado resultan reveladores del desprecio que reiteradamente han mostrado respecto del cumplimiento de las obligaciones tributarias (...)". Introduce a continuación argumentaciones sobre la visión general de los gastos regularizados por estar destinados a sufragar necesidades particulares de socios y otras personas cercanas; así: "(.....) el obligado tributario conoce la salida indebida de los fondos que sufragan todos los activos y gastos que originan las referidas utilidades. XZ, actuando a través de sus administradores, es plenamente consciente de los incumplimientos de la normativa mercantil y fiscal que la autorización de dichos gastos supone. El hecho de que la condición de administrador se identifique con la de socio (directa o indirectamente, junto con su cónyuge del 100% de las acciones y participaciones de las distintas sociedades que sufragan las utilidades regularizadas) y también con la de beneficiario de los gastos, evidencia no solo que conocía las irregularidades cometidas sino además que dichos incumplimientos no le acarrearían consecuencias desde una perspectiva mercantil (.....) existe ya un conocimiento y voluntad en el origen y la salida de los fondos que sufragan las retribuciones de fondos propios regularizadas, con incumplimiento de la normativa mercantil aplicable (TRLSC). Por otra parte, este conocimiento y voluntad también se predica respecto del destino y finalidad de los fondos y activos que motivan la regularización, ya que el disfrute de los distintos bienes y gastos es indisociable a las necesidades propias de los socios y administradores, así como de personas de su ámbito personal y familiar más cercano". Se completa la motivación añadiendo explicaciones singularizadas sobre cada tipo de gasto regularizado determinante de la obligación de retener a fin de demostrar un claro conocimiento por parte de la entidad de que el uso del concreto bien o servicio no podía ser relacionado con la actividad. Se concluye la argumentación sobre la justificación de la reprochabilidad tributaria sobre la falta de práctica e ingreso de las oportunas retenciones, negando la concurrencia de las causas de exclusión de responsabilidad previstas en el artículo 179.2 y 3 de la Ley 58/2003, entre ellas en particular, la aplicación de una interpretación razonable de la norma tributaria (causa a la que se acoge la reclamante para negar que su actuación haya sido culpable).
En definitiva, entiende este Tribunal que el grado de culpabilidad imputado por el órgano competente para sancionar se halla debida y suficientemente razonado, lo que conduce a confirmar la procedencia de sancionar.
Finalmente, la entidad interesada dice oponerse a la calificación como muy grave de la infracción tributaria (por haberse apreciado ocultación de datos y utilización de medios fraudulentos), y de nuevo añade alegaciones que no corresponden al presente expediente, en el cual no se califica la infracción tributaria de muy grave (ni se aplican aquellos criterios de calificación) sino de grave, en aplicación de lo dispuesto en el artículo 191.3 de la Ley 58/2003 ("La infracción será grave cuando la base de sanción superior a 3.000 euros y exista ocultación. La infracción también será grave, cualquiera que sea la cuantía de la base de la sanción, en los siguientes supuestos: (.....) c) Cuando se hayan dejado de ingresar cantidades retenidas o que se hubieran debido retener o ingresos a cuenta, siempre que las retenciones practicadas y no ingresadas, y los ingresos a cuenta repercutidos y no ingresados, representen un porcentaje inferior o igual al 50 por ciento del importe de la base de la sanción"). Y en el presente caso, las bases de sanción proceden íntegramente de retenciones no practicadas, esto es, que se hubieran debido retener, sobre las utilidades sufragadas a los socios; debiendo por tal causa ser confirmada la calificación acordada.
DÉCIMO SEGUNDO.- Como recapitulación, este Tribunal reitera que las reclamaciones nº 15-05026-2019, 15-06573-2019 y 15-06574-2019, así como la nº 15-00497-2020, 15-06934-2020 y 15-06935-2020, se estiman, anulando por causa de prescripción tanto el acuerdo de liquidación impugnado (nº A23-...0) como el respectivo acuerdo de imposición de sanción (nº A23-...3); mientras que las reclamaciones nº 15-05028-2019 y 15-00505-2020, se desestiman, confirmando el acuerdo de liquidación y sancionador correspondientes a los respectivos periodos del ejercicio 2015. Todo ello sin perjuicio de que la acumulación implica que a partir de ese momento existe un único procedimiento económico-administrativo de reclamación, por lo que en la decisión o fallo de esta resolución se utilizará el singular, es decir se referirá a la presente reclamación, aunque previamente a la acumulación existían varias reclamaciones independientes.