En La Coruña , se ha constituido el Tribunal como arriba se indica, para resolver en única instancia la reclamación de referencia, tramitada por procedimiento general.
Se ha visto la presente reclamación contra sendos acuerdos dictados en fecha 27-09-2019 por la Dependencia Regional de Inspección practicando liquidación definitiva en relación con el concepto de Retenciones e ingresos a cuenta de rendimientos de capital mobiliario correspondientes, tanto a los periodos trimestrales de liquidación de los ejercicios 2013 y 2014 y el primer trimestre del ejercicio 2015 (por cuantía a efectos de reclamación de 11.434,83 euros), como al segundo, tercer y cuarto trimestre de liquidación del ejercicio 2015 (por cuantía a efectos de reclamación de 921,84 euros); así como frente a los respectivos acuerdos de imposición de sanción dictados en fecha 29-11-2019 (por cuantía a efectos de reclamación de 69.821,43 euros y 41.252,69 euros, respectivamente).
ANTECEDENTES DE HECHO
PRIMERO.- En este Tribunal han tenido entrada las siguientes reclamaciones que se resuelven de forma acumulada:
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Reclamación
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F. Inter.
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F. Entra.
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15-04765-2019
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10/10/2019
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15/10/2019
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15-04767-2019
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10/10/2019
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15/10/2019
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15-00516-2020
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30/12/2019
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18/01/2020
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15-00517-2020
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30/12/2019
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18/01/2020
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Se resuelven asimismo las reclamaciones con nº 15-06553-2019 y 15-06554-2019 (desagregadas de la REA 15-04765-2019), y con nº 15-06924-2020 y 15-06925-2020 (desagregadas de la REA 15-00516-2020).
SEGUNDO.- Los acuerdos de liquidación arriba identificados son resultado de las actuaciones inspectoras iniciadas en fecha 19-06-2017 que, tras extenderse inicialmente con alcance general al Impuesto sobre Sociedades de los ejercicios 2008 a 2015 y al IVA de los periodos 2T/2013 a 4T/2015, fueron ampliadas en fecha 11-07-2019 al concepto de Retenciones e ingresos a cuenta de rendimientos de capital mobiliario. Se deja constancia de que simultáneamente se han llevado a cabo actuaciones inspectoras frente a personas físicas y jurídicas del mismo entorno familiar y societario; como son las entidades TW SL y QR SL y las personas físicas Axy y su cónyuge Bts.
En la regularización ahora practicada se determina la obligación de haber practicado retenciones sobre los rendimientos de capital mobiliario que se habrían puesto de manifiesto a raíz de las utilidades de socio que fueron descubiertas tanto en beneficio de Axy como de su cónyuge, como consecuencia de una serie de gastos en los que habría incurrido la sociedad carentes de cualquier vinculación con su actividad económica (cuyos importes, así como las respectivas cuotas de IVA, se habrían deducido, además, improcedentemente por el obligado tributario), así como gastos de amortización correspondientes a caballos que se habrían cedido en arrendamiento a la entidad QR SL mediante contratos que se califican finalmente de simulados y que denotaban una puesta a disposición gratuita de esos caballos a favor de los hijos de los socios (los jinetes Cxt y Dxt) y al servicio del desarrollo de su carrera deportiva. No obstante, si bien se calculan en los acuerdos los importes de las retenciones no practicadas, en la medida en que fue regularizada la obligación principal en sede de los socios, no se procede a exigir las cuotas que deberían de haberse retenido (con la única excepción de las correspondientes a las utilidades imputables a Bts en los períodos 2T 2013 a 4T 2013), pero sí se liquidan los oportunos intereses de demora.
TERCERO.- La sanción impuesta responde a la infracción prevista en el artículo 191 de la Ley 58/2003 General Tributaria, por haberse dejado de ingresar las cantidades a tal efecto detalladas en los respectivos periodos de liquidación (en atención a las cantidades que se debieron retener), con la calificación de muy grave en atención al criterio de ocultación y apreciación de medios fraudulentos en los términos descritos en los acuerdos.
FUNDAMENTOS DE DERECHO
PRIMERO.- Este Tribunal es competente para resolver de conformidad con lo dispuesto en la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (LGT), así como en el Reglamento general de desarrollo de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, en materia de revisión en vía administrativa (RGRVA), aprobado por Real Decreto 520/2005, de 13 de mayo. No concurre ninguna de las causas de inadmisibilidad previstas en el artículo 239.4 de la LGT.
SEGUNDO.- Las reclamaciones arriba señaladas se resuelven de forma acumulada al amparo de lo dispuesto por el artículo 230 de la LGT.
TERCERO.- Este Tribunal debe pronunciarse respecto a lo siguiente:
- si se ajustan a derecho los acuerdos impugnados, a la vista de las alegaciones promovidas.
CUARTO.- Contra la regularización practicada (y mediante el planteamiento de alegaciones, tanto frente a los acuerdos liquidatorios, como sancionadores) se formula un conjunto alegatorio comprensivo de motivos de oposición referidos tanto a cuestiones de fondo (como son: la prescripción del derecho a liquidar las retenciones de los períodos trimestrales comprendidos en los ejercicios 2013, 2014 y el primer período liquidatorio del ejercicio 2015; la defensa de un ejercicio real de la actividad económica; y la improcedencia de imputar utilidades a los socios) como a cuestiones de carácter formal, dirigidas estas últimas, en esencia, a discrepar sobre el método seguido y los cálculos realizados para la determinación del valor de una parte de las rentas a imputar a los socios bajo el concepto de utilidad, como base de las retenciones que hubieran debido practicarse.
Ante la naturaleza dual de las cuestiones cuyo conocimiento plantea el presente expediente (formales y de fondo) se abre el interrogante sobre la prelación a seguir en orden a su resolución; y la respuesta frente a esa disyuntiva situación ha sido acometida por el Tribunal Económico Administrativo Central (TEAC) mediante la confección de una consolidada doctrina que gira en torno a la absoluta prioridad resolutiva de las cuestiones formales, recogida, entre otras, en Resoluciones de fecha 19-09-2013 (RG 5860-2011) y 02-06-2015 (RG 4699-2014). El criterio que así se establece, haciendo cita de esa primera resolución, es el siguiente: "El principio de prioridad lógica de las cuestiones formales invalidantes de los actos administrativos, sobre las cuestiones de fondo impide que cuando un Tribunal Económico Administrativo anula el acto impugnado por defectos formales invalidantes, debe abstenerse de realizar declaraciones de derechos y obligaciones relativas a las cuestiones de fondo. Ni siquiera al amparo del principio de economía procesal puede entrarse a conocer de la cuestión de fondo cuando un acto y la liquidación contenida en él se anulan por razones procedimentales o formales. Los principios de garantía procesal para los obligados tributarios o interesados y de seguridad jurídica, impiden llevar a cabo tales pronunciamientos. El procedimiento es garantía y da seguridad para el obligado tributario sin que puedan ser objeto de una interpretación que conlleve una situación bifronte que afecte al derecho a la defensa del obligado tributario"; resaltanto, que "Dicho principio debe respetarse incluso cuando existe una cuestión de fondo (planteada como cuestión principal por la reclamante) que puede resultar previa a la cuestión formal o procedimental (planteada como cuestión subsidiaria por la reclamante)" -el subrayado es nuestro- (en el caso allí analizado, la cuestión de fondo era la determinación del tributo que debía gravar una concreta operación (IVA o TPO) y la cuestión formal o procedimental planteada era la falta de motivación apreciada en la determinación de la base imponible de TPO o en la falta de indicación de la posibilidad de solicitar la tasación pericial contradictoria). Esta doctrina se ha visto refrendada recientemente en la Resolución de fecha 28-02-2022 (RG 4981/2020).
La doctrina del TEAC vincula a este órgano económico administrativo conforme a lo dispuesto en el artículo 239.8 de la Ley 58/2003 General Tributaria ("La doctrina que de modo reiterado establezca el Tribunal Económico-Administrativo Central vinculará a los tribunales económico-administrativos regionales y locales y a los órganos económico-administrativos de las Comunidades Autónomas y de las Ciudades con Estatuto de Autonomía y al resto de la Administración tributaria del Estado y de las Comunidades Autónomas y de las Ciudades con Estatuto de Autonomía (....)"), por lo que a fin de dar estricto cumplimiento a la misma, este Tribunal procederá a pronunciarse de manera prioritaria sobre las cuestiones formales planteadas.
QUINTO.- Previamente a ser abordadas las vicisitudes de naturaleza formal, conviene apuntar como antecedente que, de acuerdo con los datos ofrecidos en el expediente, el obligado tributario es una sociedad holding (dedicada a servicios de gestión administrativa) con participaciones significativas en diferentes sectores, controlada (directa o indirectamente) por Axy como socio mayoritario, junto a su cónyuge. Simultáneamente a las presentes actuaciones inspectoras de comprobación, se desarrollaron otras de igual naturaleza sobre otras entidades del grupo (como las entidades participadas TW SL -dedicada a la fabricación de estructuras metálicas- y QR SL) así como sobre las personas físicas vinculadas al mismo (Axy, así como su cónyuge Bts). Dentro de la estructura del grupo, la entidad QR SL se dedicaba a la realización de actividades deportivas relacionadas con la hípica de alta competición y equitación, cría y mantenimiento de caballos, organización y participación de eventos deportivos, efectuando actuaciones publicitarias del grupo empresarial. Tenía contabilizado en su activo la propiedad de caballos de competición hípica de saltos de obstáculos, disfrutando además del uso, mediante arrendamiento concertado con XZ SA, de otros cinco caballos (propiedad de esta última sociedad), montados en la práctica totalidad de las competiciones hípicas por los dos hijos de Axy y Bts (los jinetes y deportistas de élite, Cxt y Dxt).
En la presente regularización se procede a exigir los intereses de demora devengados por las cuotas a retener que debería de haber ingresado el obligado tributario en relación con utilidades imputables a los socios procedentes de gastos (explicados a lo largo del acuerdo) no correlacionados con la actividad de la entidad, que representarían un aprovechamiento particular para esos últimos. Dentro de esas utilidades se encuentran tanto las vinculadas a gastos por la utilización a título particular de vehículos de turismo, gastos personales de los socios satisfechos a través de tarjetas de crédito y compras de joyería, y gastos de viajes y desplazamientos a título personal; como las que derivan de haber sido calificada la actividad económica de QR SL como simulada, y por tanto inexistente, manifestadas en la utilización de caballos de competición que, siendo propiedad de XZ SL, habían sido cedidos a aquella otra entidad mediante contratos de arrendamiento declarados finalmente simulados. Estas últimas utilidades traen causa, por tanto, de considerar que la entidad QR SL no era más que un mero instrumento a través del cual ambos socios personas físicas utilizaban su patrimonio empresarial para financiar las carreras deportivas de sus hijos.
SEXTO.- Descrita brevemente la situación fáctica y las conclusiones inspectoras, procede abordar seguidamente y con carácter preferente las controversias formales o de corte procedimental introducidas por la entidad reclamante que, como hemos anticipado, se relacionan con la cuantificación del valor de una parte de las utilidades llevada a cabo por el órgano comprobante; en concreto, de aquellas que resultan de la utilización de los caballos de alta competición propiedad de XZ SA (conforme a los datos del expediente, los caballos con los siguientes nombres: ..., ..., ..., ... y ...).
Entrando en una mayor singularización, se da comienzo con la denuncia sobre la falta de utilización de los métodos prevenidos en la Ley del Impuesto sobre Sociedades para determinar el valor de mercado en operaciones vinculadas (artículo 16 TRLIS) en relación con la fijación del valor de mercado del uso de esos caballos de alta competición en cada ejercicio comprobado.
El valor de mercado de aquel uso calculado a fin de cuantificar el importe de la retención (de acuerdo con el artículo 77.2 del Real Decreto 439/2007 por el que se aprueba el Reglamento del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas: "El importe del ingreso a cuenta que corresponda realizar por las retribuciones en especie será el resultado de aplicar al valor de las mismas, determinado según las normas contenidas en este Reglamento, el porcentaje que corresponda, de acuerdo con lo previsto en el capítulo III siguiente") deriva de la renta de capital mobiliario en especie imputada a los socios en sede de su IRPF (bajo el concepto de "utilidad") y se obtiene como resultado de informes de valoración encargados a un perito tercero (conforme al artículo 43 de la Ley 35/2006 de IRPF, sobre valoración de rentas en especie, "Con carácter general, las rentas en especie se valorarán por su valor normal en el mercado, con las siguientes especialidades: (...)").
Reprocha la reclamante, al respecto, que tal actuación no encaja en ninguno de los métodos a seguir establecidos en el artículo 16 TRLIS a fin de precisar el valor de mercado de las operaciones realizadas entre partes vinculadas; precepto al que haría remisión el artículo 41 de la Ley 35/2006 relativo a "Operaciones vinculadas" ("La valoración de las operaciones entre personas o entidades vinculadas se realizará por su valor normal de mercado, en los términos previstos en el artículo 16 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades"). Ahora bien, considera este Tribunal que sí cabría acudir al artículo 41 de la Ley 35/2006, y por derivación aplicar la metodología establecida en el ámbito de las operaciones vinculadas para determinar el valor de mercado, siempre que, más allá de constatarse la mera intervención de partes vinculadas, el fundamento de la regularización descansase en la existencia de vinculación a fin de ajustar a mercado el valor incorrecto asignado por las partes a la operación; lo que no ocurre en el presente caso, en el que la actuación inspectora persigue conocer el valor de mercado de la renta imputable a una de las partes intervinientes (aunque sea vinculada) como resultado de la recalificación de la operación, tras la que aflora una renta en especie de capital mobiliario, cuyo valor de mercado se ha de determinar conforme a su propia normativa de aplicación.
En este mismo sentido se pronuncia el TEAC que, en su resolución de fecha 07-06-2018, con RG 6730/2014 (entre otras), y ante la controversia de si las retribuciones en especie percibidas por un Administrador deben valorarse con las reglas del artículo 43.1 de la Ley del IRPF (prevista para las rentas en especie procedentes del trabajo) o con las reglas de operaciones vinculadas en aplicación de lo dispuesto en el artículo 41 LIRPF, dado el carácter mercantil de la relación, señala que "entre una regla de valoración especial que se ha fijado en un tipo concreto de operación, y la que atiende a la concreta relación existente ente las partes que la realizan (la regla de operaciones vinculadas) no hay relación de jerarquía (siguiendo el criterio plasmado en la RG 3029/2013), debiendo la regularización ser coherente con los motivos en los que se ha basado (.....)"; y, como hemos dicho, en el presente caso la regularización se ha basado en la imputación de "utilidades" en los términos previstos en los artículos 25.1.d) y 42.1 de la LIRPF.
SÉPTIMO.- Se interna seguidamente la reclamante en la falta de titulación suficiente tanto del perito que emitió el dictamen para la determinación del valor de mercado de caballos de alta competición, como de los Inspectores actuarios.
La actuación de estos últimos se habría limitado a la realización de un previo estudio sobre 384 caballos participantes en competiciones hípicas de más alto nivel nacional e internacional a fin de obtener la edad de los caballos participantes, a partir de información obtenida de las páginas web de la Federación Española de Hípica y de la Federación Ecuestre Internacional (según se hace constar en el acuerdo, la información conseguida de la primera institución habría sido ratificada por la misma; y si bien la reclamente no comparte que hubiese un correcto acto de ratificación, ello no priva de certeza a unos datos que no tienen otra procedencia que la información pública ofrecida por la misma Federación Española de Hípica -ni tampoco la reclamante demuestra que tales datos fuesen equivocados-). Se denuncia la falta de idoneidad de los inspectores en su actuación, pero ésta no conlleva la práctica de una valoración de mercado, sino que se ha dirigido a recabar una serie de datos objetivos de ciertas fuentes de información con un propósito estadístico y de sistematización, para lo que no haría falta una específica titulación. Es por ello que no perjudica que esa información haya sido tenida en cuenta por el perito en el estudio de mercado del valor en uso de los caballos.
OCTAVO.- Ahora bien, es la idoneidad del perito la que se combate con mayor vehemencia por la reclamante, por entender que su titulación (economista) no es apropiada para la valoración de caballos de alta competición, al carecer de la necesaria cualificación y conocimientos técnicos.
Acierta en este sentido la reclamante al residenciar en el propio procedimiento económico administrativo la valoración de la competencia del perito, al ser criterio pacífico dentro de la doctrina y jurisprudencia administrativa que los Tribunales Económico-Administrativos pueden revisar la corrección formal del procedimiento, incluyendo los requisitos de titulación de los peritos y la motivación de la pericia o aprecio; estándoles vedado juzgar sobre el acierto o desacierto de las valoraciones efectuadas, por tratarse de una materia eminentemente técnica, necesitada de una especialización.
La titulación e idoneidad del perito que debe efectuar la valoración se torna, pues, en un elemento esencial para garantizar la validez del procedimiento de comprobación; recordando al respecto el artículo 158.3 del Real Decreto 1065/2007 por el que se aprueba el Reglamento General de las actuaciones y los procedimientos de gestión e inspección tributaria y de desarrollo de las normas comunes de los procedimientos de aplicación de los tributos, que: "Cuando en la comprobación de valores se utilice el medio de valoración consistente en dictamen de perito de la Administración, este deberá tener titulación suficiente y adecuada al tipo de bien a valorar".
NOVENO.- En el presente caso, los informes de valoración fueron evacuados por la sociedad de tasación ..., y suscrito por un colegiado Licenciado en Administración y Dirección de Empresas (Título Propio Especialista en Contabilidad y Finanzas, Título Propio Especialista Universitario en Auditoría, y Doctorando en el Programa de Administración y Dirección de Empresas) que, a juicio de la reclamante, carecería de la idoneidad requerida para realizar una acertada y motivada valoración, al no disponer de la preparación técnica necesaria para calibrar los necesarios factores que determinarían el valor de un caballo de alta competición, más allá del propio dato de la edad (raza, sexo, tipo de doma, premios, línea genética, accidentes ocurridos.......).
La decisión sobre la idoneidad del perito tasador va a depender de su capacidad, en base a los conocimientos técnicos poseídos, para emitir un evalúo adecuado en atención a la naturaleza del activo a valorar. En el supuesto que nos ocupa, el activo a valorar es un bien semoviente, altamente especializado, como son los caballos de alta competición, en la modalidad de saltos de obstáculos (ni siquiera son caballos corrientes), en cuya valoración repercuten significativamente factores como los citados por la interesada, además de la propia morfología del caballo (peso, altura, forma del animal....); tal y como así se puede constatar acudiendo al contenido de las páginas webs citadas en las alegaciones (peritojudicial.com; peritosexpertia.com; tucorreduriadeseguros.com.....).
La necesidad de tener en cuenta ese conjunto de datos, así como las características morfológicas del caballo en cuestión, va más allá de un estudio sobre el valor de una inversión en atención a parámetros puramente económicos, financieros o contables; y trasladan el sustrato de la valoración hacia datos o información cuya obtención, interpretación y valoración escapa, a juicio de este Tribunal, de la aptitud y preparación técnica reconocida en un perito economista. La adecuada capacitación profesional para afrontar la valoración de un activo tan singular y especializado recae, como se deduce de esas páginas webs consultadas, en peritos veterinarios o en peritos tasadores especialistas en valoración y tasación equina (pero desde luego, no en un perito economista).
Indisolublemente unida a esa falta de idoneidad, y con ocasión de la misma, resulta otra falla procedimental, como es la falta de motivación de la valoración. En este sentido, y a pesar de que los informes contienen una relación de singulares especificaciones que condicionarían el análisis del valor (no en vano se cita que "Para llevar a cabo dicho análisis, se deben considerar los siguientes puntos (....)"; para, a continuación, hablar de factores como: la edad, salud, potencia, nivel de entrenamiento, línea de sangre....), no se entra en la individualización de esos datos respecto de cada uno de los caballos a valorar; y lo que es más importante, no se explican en ningún momento las razones por las que se prescinde finalmente de ponderar tales factores como elementos condicionantes del valor de mercado, ni porqué se ha centrado únicamente en el dato de la edad (los informes se limitan a citar, que: "La edad es un componente relevante en la determinación del valor de mercado de los caballos").
En las circunstancias concurrentes en la presente valoración, y si trazáramos un símil, sería tanto como decir que la determinación del valor de mercado de un bien inmueble, se puede llevar a cabo no sólo a través de un perito economista (en lugar de un arquitecto o arquitecto técnico) sino en atención al sólo dato de la antiguedad.
En definitiva, la falta de idoneidad del perito, junto a la asociada falta de motivación, ponen de manifiesto la incorrección formal de las actuaciones de valoración, lo que ha de conducir a la anulación de tales valoraciones y, con ello, de las respectivas liquidaciones practicadas, así como de las sanciones impuestas; imponiendo la retroacción de las actuaciones (de conformidad con lo dispuesto en el artículo 239.3 de la Ley 58/2003 General Tributaria) para que el órgano inspector, en su caso, proceda a una nueva valoración de los caballos de alta competición bajo los requisitos formales requeridos.
DÉCIMO.- A partir de lo acordado anteriormente, y en atención al meritado principio de prioridad de cuestiones formales, este Tribunal ha de abstenerse de realizar cualquier pronunciamiento sobre cuestiones de fondo.
Como razona el TEAC en su Resolución de fecha 28-02-2022 (RG 4981/2020): "Respecto al resto de las cuestiones planteadas, considera este Tribunal Central que debe partirse del principio de prioridad lógica de las cuestiones formales invalidantes de los actos administrativos, sobre las cuestiones de fondo, de forma que, cuando un órgano de revisión anula un acto administrativo impugnado por estimar existente un defecto formal que invalida el acto, el principio citado impide formular declaraciones de derechos y obligaciones relativas a las cuestiones de fondo. Lo contrario (entrar a conocer de la cuestión de fondo que plantea el acto impugnado), además de suponer una intromisión de los órganos económico-administrativos en la competencia atribuida a los órganos gestores, supondría crear una situación de indefensión del obligado tributario o interesado, con vulneración del ordenamiento, ya que cuando se practicase nueva liquidación (por retroacción de las actuaciones corrigiendo los defectos observados o por iniciar un nuevo procedimiento de liquidación en su caso al impedir los defectos puestos de manifiesto la retroacción), y el interesado impugnase el nuevo acuerdo, podría negársele arbitrariamente la posibilidad de impugnar la cuestión de fondo, pues la oficina gestora podría reproducir su pronunciamiento de fondo anterior. Anulado el acto administrativo y la liquidación en él contenida por la existencia de vicios en el procedimiento, carece de competencia el órgano económico-administrativo para pronunciarse sobre la cuestión de fondo, y las declaraciones efectuadas en este sentido invaden la vía de gestión. En el sentido que hemos expuesto se pronuncia también la Audiencia Nacional entre otras en sentencias de 18 de abril de 2002 (recurso 1095/1999) y de 25 de abril de 2013 (recurso 196/2010) o el Tribunal Supremo, entre otras, en sentencias de 10 de enero de 2001 (recurso 5187/1995) y de 23 de abril de 2008 (recurso 4141/2002)".
DÉCIMO PRIMERO.- Como recapitulación, este Tribunal reitera que las reclamaciones con nº 15-04765-2019, 15-06553-2019, 15-06554-2019 y 15-04767-2019 se estiman en parte, con anulación de los acuerdos de liquidación en los términos expuestos; mientras que las reclamaciones con nº 15-00516-2020, 15-06924-2020, 15-06925-2020 y 15-00517-2020 se estiman, con anulación de los acuerdos de imposición de sanción. Todo ello sin perjuicio de que la acumulación implica que a partir de ese momento existe un único procedimiento económico-administrativo de reclamación, por lo que en la decisión o fallo de esta resolución se utilizará el singular, es decir se referirá a la presente reclamación, aunque previamente a la acumulación existían varias reclamaciones independientes.