En La Coruña , se ha constituido el Tribunal como arriba se indica, para resolver en única instancia la reclamación de referencia, tramitada por procedimiento general.
Se ha visto la presente reclamación contra el acuerdo de fecha 22-06-2021 dictado por la Dependencia Regional de Inspección por el que se practica liquidación provisional correspondiente al IVA de los ejercicios 2016, 2017 y 2018, así como frente al acuerdo de imposición de sanción de fecha 02-12-2021; siendo las cuantías de los acuerdos a efectos de reclamación de 11.845,66 euros y 7.347,07 euros, respectivamente.
ANTECEDENTES DE HECHO
PRIMERO.- En este Tribunal han tenido entrada las siguientes reclamaciones que se resuelven de forma acumulada:
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Reclamación
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F. Inter.
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F. Entra.
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15-03589-2021
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15/07/2021
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15/07/2021
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15-07088-2021
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20/12/2021
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23/12/2021
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15-09551-2021
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15/07/2021
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15/07/2021
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15-09552-2021
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15/07/2021
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15/07/2021
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15-09553-2021
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20/12/2021
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23/12/2021
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15-09554-2021
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20/12/2021
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23/12/2021
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SEGUNDO.- En el acuerdo de liquidación identificado en el encabezamiento, se procede a la determinación de las bases imponibles devengadas de IVA, y a la exigencia de las respectivas cuotas al tipo impositivo general, en relación con los ingresos por servicios de formación económica y financiera (incluyendo ingresos bancarios con origen en tales servicios, que no fueron declarados) que, habiendo sido calificados como operaciones sujetas y no exentas de IVA, son prestados por el propio obligado tributario durante el ejercicio 2016, y canalizados en los ejercicios 2017 y 2018 a través de la entidad XZ SLU, respecto de la cual se concluye asimismo que es una sociedad interpuesta ficticiamente por aquél para prestar los servicios que son realmente realizados por la persona física (de esta forma, en los ejercicios 2017 y 2018 se imputan al obligado tributario los ingresos y gastos correspondientes al resultado de explotación derivado de la actividad desarrollada por la entidad XZ SL).
TERCERO.- La sanción impuesta responde a la infracción tributaria tipificada en el artículo 191 de la Ley 58/2003 General Tributaria, apreciada en relación con las cuotas dejadas de ingresar en los periodos trimestrales liquidatorios comprendidos en los respectivos ejercicios comprobados, en la medida en que corresponden a cuotas devengadas de IVA resultantes de los ingresos de la actividad descubiertos mediante el análisis de sus cuentas bancarias. La infracción se califica de leve en cada periodo regularizado.
FUNDAMENTOS DE DERECHO
PRIMERO.- Este Tribunal es competente para resolver de conformidad con lo dispuesto en la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (LGT), así como en el Reglamento general de desarrollo de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, en materia de revisión en vía administrativa (RGRVA), aprobado por Real Decreto 520/2005, de 13 de mayo. No concurre ninguna de las causas de inadmisibilidad previstas en el artículo 239.4 de la LGT.
SEGUNDO.- Las reclamaciones arriba señaladas se resuelven de forma acumulada al amparo de lo dispuesto por el artículo 230 de la LGT.
TERCERO.- Este Tribunal debe pronunciarse respecto a lo siguiente:
- si se ajustan a derecho los acuerdos impugnados, teniendo en cuenta las alegaciones promovidas.
CUARTO.- Con carácter previo al análisis de la cuestión nuclear que desata la regularización de IVA y que centra la principal disconformidad del reclamante (como es el no reconocimiento de la exención de IVA por los servicios de formación prestados -en 2016 por la propia persona física, y en 2017 y 2018 a través de la sociedad XZ SLU-), es de advertir que sobre la interposisión ficticia de la entidad XZ SLU (que también es declarada como resultado de las actuaciones que culminaron en la liquidación practicada por el IVA), este Tribunal ha resuelto en sesión de esta misma fecha las reclamaciones dirigidas por el obligado tributario frente al acuerdo de liquidación que, por el IRPF de los mismos ejercicios 2016, 2017 y 2018 (REA 15-03607-2021 y otras acumuladas), también fue dictado en el seno de las mismas actuaciones inspectoras (desarrolladas de manera simultánea con las seguidas frente a XZ SLU).
Decíamos en aquella resolución, lo siguiente:
"4. De acuerdo con lo dispuesto en el artículo 16 de la Ley 58/2003 General Tributaria, como precepto que da amparo a la regularización practicada:
"1. En los actos o negocios en los que exista simulación, el hecho imponible gravado será el efectivamente realizado por las partes.
2. La existencia de simulación será declarada por la Administración tributaria en el correspondiente acto de liquidación, sin que dicha calificación produzca otros efectos que los exclusivamente tributarios.
3. En la regularización que proceda como consecuencia de la existencia de simulación se exigirán los intereses de demora y, en su caso, la sanción pertinente".
La realidad que se declara simulada deriva de la conclusión que se obtiene como resultado de la comprobación, y se puede resumir en que "los servicios declarados por la entidad XZ S.L. U no han sido en realidad prestados por dicha entidad, sino por su socio único y administrador D. Axy, que es el profesional que personalmente ha realizado la prestación de los servicios de formación económica y financiera a los clientes TW S.L. (...) y QR Sucursal en España (...)".
La sociedad XZ SLU se habría constituido mediante escritura pública de fecha ...-2017 para el desarrollo de "Enseñanza Formación Profesional Superior" clasificada en el epígrafe 932.2 del IAE, consistiendo tal enseñanza en servicios de formación económica y financiera, que habrían sido prestados a los dos clientes de la sociedad (las entidades TW SL y QR SL) únicamente por D. Axy.
La prestación de los servicios de formación a través de la sociedad XZ SLU constituye, en opinión de la reclamante, un claro ejemplo de "economía de opción" y de libre configuración negocial. Y en este sentido no se niega la libre capacidad del empresario a fin de organizar su actividad de una manera eficiente y satisfactoria para sus intereses económicos, ni se cuestiona la utilización de sociedades profesionales cuando el servicio a prestar tenga un marcado carácter personalista; pero la forma estructural elegida ha de respetar el marco de la legalidad y no ser empleada de manera abusiva con el único fin de aparentar una realidad que no se compadece con la que se descubre tras la realización de una comprobación administrativa, y que va dirigida a forzar la obtención de un evidente aprovechamiento fiscal.
A tal fin se advirtieron en el curso de las actuaciones una serie de circunstancias que permitieron concluir al órgano inspector que la sociedad XZ SLU se utilizó abusivamente, en la medida en que fue dotada de una mera estructura aparente a través de la que se fingía la prestación de unos servicios de enseñanza que eran prestados ciertamente por el único socio y administrador (D. Axy).
Aquellas circunstancias conforman el bloque indiciario que sustenta la conclusión inspectora, traduciéndose dichos indicios, tanto en la falta de disponibilidad por parte de la sociedad de los medios materiales y humanos necesarios para llevar a cabo la prestación de los servicios, como en el control efectivo que sobre la sociedad ostentaba su socio único, además de la propia ventaja fiscal que se consigue con la interposición de la sociedad en los servicios a prestar, al quedar ésta sometida en su tributo directo a menores tipos impositivos que los correspondientes a las personas físicas.
5. Adentrándonos en la cuestión sobre los medios precisos para atender los servicios, la reclamante mantiene (con cita de algunas sentencias judiciales) que el hecho de disponer de pocos o genéricos medios no habilita automáticamente a apreciar la existencia de simulación a la vista de la actividad a desarrollar. Si bien cabría compartir la necesidad de acompasar la necesidad de ostentar una adecuada estructura de medios empresariales en función de la propia naturaleza e idiosincrasia de la actividad, dicho planteamiento no obsta a que los medios disponibles reflejen una clara actuación social independiente de cualquier campo particular de acción, preservando de esta forma la separación y no confusión de ámbitos en lo que atañe a la valoración de los medios a disponer.
En el presente caso, y desde el punto de vista del factor humano empleado, la única persona dispuesta por la sociedad para atender los servicios era D. Axy, encargándose de su prestación de manera directa y personalísima, revelándose su valía profesional en el campo de la formación económica y financiera como el principal argumento para contratar sus servicios personales a través de la sociedad XZ SL, como así se desprende de la contestación de uno de los dos clientes del obligado tributario (la entidad TW SL expone que viene colaborando con aquella sociedad y D. Axy, con la finalidad de que este último impartiera cursos de formación económica presencial y online).
En cuanto a los medios materiales, no se acredita una existencia claramente diferenciada de elementos a disposición de la sociedad, tanto desde una perspectiva de titularidad como de funcionalidad, toda vez que no sólo el domicilio fiscal de la entidad coincide con el domicilio familiar de la persona física, sino que respecto del vehículo de transporte y el dispositivo de comunicación que se manifiesta utilizar en la actividad social ni siquiera se aporta "ningún documento justificativo del régimen de titularidad (....) por parte de la entidad". La reclamante manifiesta en su escrito alegatorio, que "se desconoce el motivo por el que la Inspección insiste en que no se ha aportado prueba de la disposición de un vehículo cuando, en el acta relativa al IVA, se admite que la mayoría de los servicios de formación eran prestados online por lo que no sería imprescindible que la entidad dispusiese de un vehículo", cuándo lo que se discute, más allá de la conveniencia de disponer de un vehículo en función del tipo de formación ofrecida, es si la titularidad del vehículo que ha sido contabilizado por la sociedad (a tal fin se incorpora a las alegaciones el asiento del registro contable del vehículo por la sociedad) pertenece ciertamente a la misma (lo que no se habría demostrado).
La realidad fáctica comprobada revela, en atención al conjunto de medios disponibles, una clara identidad en el ámbito y condiciones de la prestación de los servicios, que no evita llegar al convencimiento de que nos encontramos ante una confusión de ámbitos, y que nada aporta al tráfico mercantil la existencia independiente de la sociedad, más allá de su apariencia puramente formal, alejada de todo atisbo de sustrato material, que no se ve colmado por la referencia a la necesidad de atender las exigencias de sus clientes de contratar con personas jurídicas y no con personas físicas (ello no obsta a que, en función de otras circunstancias -que no concurren en este caso-, pudiera llegar a afirmarse que servicios prestados a título personal, se realicen bajo la dirección efectiva de una sociedad).
Esa falta de nítido deslinde de medios, junto a la evidente capacidad de gestión y decisión que sobre la sociedad dispone aquella persona física, y la minoración conseguida de la tributación efectiva en sede de la persona física con la estructura organizativa articulada, conducen a este Tribunal a confirmar la existencia de simulación negocial en los términos regularizados; la cual no es apreciada en base a la existencia de una motivación relacionada con la búsqueda de un ahorro fiscal indebido (como así parece entender la entidad reclamante), sino por constatarse que la presencia de la sociedad revela una realidad jurídica aparente o simulada, al no ser el instrumento a través del cual se prestan los servicios a los clientes, que oculta la verdadera realidad jurídica, conforme a la cual es la persona física la que asume esa prestación, manifestándose de esta forma una divergencia entre lo manifestado y lo realmente realizado y querido; todo ello con una finalidad de ocultación a terceros, y en la que interactúa como un indicio más de ese planteamiento simulatorio la persecución de aquella reducción de la carga fiscal.
Procede, en definitiva, confirmar la liquidación practicada".
El razonamiento trascrito nos lleva a confirmar, a efectos de la regularización de IVA, la simulada existencia de la entidad XZ SLU.
QUINTO.- Expuesto lo anterior, procede indagar en la cuestión que lleva a la liquidación del IVA devengado sobre las operaciones realizadas por D. Axy (en 2017 y 2018, como hemos dicho, a través de la sociedad interpuesta XZ SLU), y que se contrae a decidir si los servicios de formación económica y financiera prestados por esa persona física están sujetos pero exentos de IVA (tal como defiende el reclamante) o bien no se encontrarían exentos de IVA; postura esta última que sostiene el órgano inspector, no sólo porque no se cumplirían íntegramente los requisitos objetivos previstos en el artículo 20.Uno.9º de la Ley 37/1992 de IVA (LIVA) para declarar exentos los servicios educativos, sino porque se trataría de servicios prestados por vía electrónica.
De acuerdo con el artículo 20.Uno.9º LIVA, estarán exentas del Impuesto: "La educación de la infancia y de la juventud, la guarda y custodia de niños, incluida la atención a niños en los centros docentes en tiempo interlectivo durante el comedor escolar o en aulas en servicio de guardería fuera del horario escolar, la enseñanza escolar, universitaria y de postgraduados, la enseñanza de idiomas y la formación y reciclaje profesional, realizadas por Entidades de derecho público o entidades privadas autorizadas para el ejercicio de dichas actividades".
Considera, en cambio, este Tribunal, que en la medida en que es una persona física la prestadora del servicio (a sus entidades clientes) y no una entidad de derecho público ni una entidad privada autorizada, el análisis de la posible exención ha de tomar como referencia lo dispuesto en el artículo 20.Uno.10º LIVA: "Las clases a título particular prestadas por personas físicas sobre materias incluidas en los planes de estudios de cualquiera de los niveles y grados del sistema educativo.
No tendrán la consideración de clases prestadas a título particular, aquéllas para cuya realización sea necesario darse de alta en las tarifas de actividades empresariales o artísticas del Impuesto sobre Actividades Económicas" (el obligado tributario está dado de alta en el epígrafe 821 del I.A.E. -Profesional-, correspondiente a Personal docente enseñanza superior).
Cuestiona en todo caso el órgano comprobante el encaje objetivo en la exención, de la materia impartida por el obligado tributario (que facturaba los servicios a sus entidades clientes TW SL y QR SL), toda vez que, aún cuando se reconoce que en "los cursos formativos se impartan temas que forman parte del "plan de estudios" de determinados grados y másteres" (de hecho, el reclamante detalla los títulos oficiales en cuyos Planes de Estudios se incluyen las materias que imparte, entre otros: ..., ..., etc....), ello "no capacita a una persona para ejercer dicha profesión, siendo un plus añadido a otro tipo de formación, pero que en ningún caso habilita para la adquisición de un título, ni destinado a ser utilizado para el servicio de una actividad profesional", llegando a concluir que esas enseñanzas no dejan de ser cursos de formación financiera o de bolsa que tienen un "carácter recreativo, debido a la posibilidad que ofrecen de invertir en determinados activos financieros, que están asociados a los diferentes cursos", además de ser "instrumentos a través de los cuales se captan usuarios que generan ingresos por publicidad, por ejemplo, a través de brokers".
El reclamante no deja de recordar que el contenido de sus cursos es estrictamente financiero y económico (en el acuerdo se identifican algunos cursos a título de ejemplo en base a la información suministrada por el propio obligado tributario: "Aprende a invertir en bolsa", "Trading sobre petróleo", "las 10 claves del éxito financiero".....), y "está orientado a que los alumnos alcancen unos sólidos conocimientos de la operativa bursátil y bancaria, de los mercados financieros y de las técnicas de análisis e inversión necesarios para el desarrollo de cualquier profesión vinculada a este ámbito (bróker, analista financiero..), no compartiendo los anteriores razonamientos del acuerdo, en particular, que los cursos presenten un "carácter recreativo".
SEXTO.- De acuerdo con la jurisprudencia del Tribunal de Justicia de la Unión Europea (como son las sentencias de fecha 28-01-2010 -asunto C-473/08- y de fecha 20-06-2013 -asunto C-319/12-), "la enseñanza es aquella actividad que supone la transmisión de conocimientos y de competencias entre un profesor y los estudiantes, acompañada, además, de un conjunto de otros elementos que incluyen los correspondientes a las relaciones que se establecen entre profesores y estudiantes y los que componen el marco organizativo del centro en el que se imparte la formación, siempre y cuando dichas actividades no revistan un carácter meramente recreativo"; advirtiendo que, si bien el propio Tribunal de Justicia no ha dado explícitamente una definición precisa de los términos "enseñanza escolar o universitaria", señaló en el apartado 26 de la sentencia Haderer (sentencia de fecha 14-06-2007, Asunto C-445/05), que dichos términos "no se limitan a la enseñanza que concluye con un examen para la obtención de una cualificación o que permite adquirir una formación para el ejercicio de una actividad profesional, sino que comprende otras actividades en las que la enseñanza se imparte en escuelas o universidades con el fin de desarrollar los conocimientos y las aptitudes de los alumnos o estudiantes, siempre y cuando dichas actividades no revistan un carácter meramente recreativo".
Y ese "carácter recreativo" (en el que se abunda en el acuerdo de liquidación), si atendemos a las conclusiones del Abogado General a aquella sentencia Haderer, se ha de entender como sinónimo de actividad "sin valor educativo". De esta forma, la necesidad que trata de satisfacerse con la realización de la actividad debería ser el factor que diferenciase el carácter de la misma, resultando que si no prevalece el contenido educacional y de instrucción de conocimientos a los asistentes como esencia de la actividad de enseñanza, sino que el elemento que prepondera es el entretenimiento lúdico o el "pasatiempo" de los destinatarios de la actividad, ésta finalmente no encajaría en el marco de la exención, al quedar privada de puro valor educativo. Y en este sentido, no parece posible dudar, trasladando el razonamiento anterior al presente caso, de la esencia educativa de las enseñanzas impartidas, alejada de un pretexto de entretenimiento o de ser un instrumento que busca la mera distracción de los asistentes, conformando un auténtico canal de transmisión de conocimientos de naturaleza financiera.
Por consiguiente, y a juicio de este Tribunal, la aplicación práctica que hagan o pretendan hacer los alumnos o asistentes a los cursos de las enseñanzas recibidas no puede constituir el parámetro de medida del carácter recreativo o no de la actividad de enseñanza a efectos del reconocimiento de la exención (en este concreto caso, en función del empleo de la información para efectuar inversiones financieras a título particular). Y es la carencia de ese "carácter recreativo" lo que no impediría el acceso a la exención aún cuando esas enseñanzas no habilitasen para la adquisición de un título ni para el desarrollo de una actividad profesional (conforme a la definición de "enseñanza escolar o universitaria" dada por el Tribunal de Justicia de la Unión Europea), y a pesar de que al mismo tiempo esa actividad de enseñanza, en función del modo de impartición, pueda servir asimismo de reclamo para la generación de ingresos por publicidad.
Todo lo dicho, bajo el buen entendimiento de que la materia de que se trate se encuentre incluida dentro de alguno de los planes de estudios de cualquiera de los niveles y grados del sistema educativo español, como es el caso, al reconocer el propio órgano inspector tal situación.
En definitiva, desechando el fin recreativo de la materia impartida, y encontrándose comprendida dentro de planes o programas de estudios, hay que entender que su enseñanza se lleva a cabo para transmitir y desarrollar los conocimientos de naturaleza financiera o bursátil de los alumnos o asistentes, vinculados al ámbito post-universitario o a la formación general, y en consecuencia encajaría dentro del ámbito de la exención (vía artículo 20.Uno.10º LIVA).
SÉPTIMO.- Ahora bien, para que el servicio de enseñanza esté exento no puede tratarse de un servicio prestado por vía electrónica, pues como razona el acuerdo al amparo de consultas evacuadas por la Dirección General de Tributos "(......) ni la Directiva 2006/112/CE ni la Ley 37/1992 contemplan exención alguna aplicable para los servicios prestados por vía electrónica y quedarían gravados al tipo general del 21 por ciento (.....)".
De acuerdo con lo dispuesto en el artículo 69, apartado Tres, número 4º, de la Ley 37/1992, se entenderá por:
"4º. Servicios prestados por vía electrónica: aquellos servicios que consistan en la transmisión enviada inicialmente y recibida en destino por medio de equipos de procesamiento, incluida la compresión numérica y el almacenamiento de datos, y enteramente transmitida, transportada y recibida por cable, radio, sistema óptico u otros medios electrónicos y, entre otros, los siguientes:
(......)
f) El suministro de enseñanza a distancia.
A estos efectos, el hecho de que el prestador de un servicio y su destinatario se comuniquen por correo electrónico no implicará, por sí mismo, que el servicio tenga la consideración de servicio prestado por vía electrónica".
La "enseñanza a distancia", a efectos de ser calificada como servicio electrónico, se define en el punto 5 del Anexo I del Reglamento UE nº 282/2011 del Consejo, de 15 de marzo de 2011 por el que se establecen disposiciones de aplicación de la Directiva 2006/112/CE relativa al sistema común del impuesto sobre el valor añadido, en referencia al Anexo II de la citada Directiva, como la "enseñanza a distancia automatizada que dependa de Internet o de una red electrónica similar para funcionar, y cuya prestación no necesite o apenas necesite, de intervención humana, lo cual incluye aulas virtuales, salvo cuando Internet o la red electrónica similar se utilicen como simple medio de comunicación entre el profesor y el alumno". (el subrayado es nuestro)
Hay que distinguir, pues, a efectos de exención de IVA, entre un servicio de enseñanza impartido a través de una red electrónica, y un servicio de enseñanza a distancia o prestado por vía electrónica, siendo únicamente el primero el que tiene acceso a la exención.
Como reitera la Dirección General de Tributos (por todas, consulta vinculante nº V2384-20 de fecha 13-07-2020), constituye un servicio prestado por vía electrónica "el suministro y descarga de archivos, cursos grabados o automatizados, programas y, en general, de contenidos formativos a través de internet, o el acceso a los datos y programas a través una plataforma formativa, incluso si el destinatario o usuario tiene la posibilidad de recibir tutorías o sesiones de apoyo en línea de profesores a través de la misma, siempre que esta parte de intervención humana sea accesoria al suministro o al acceso a los contenidos y programas.
Por el contrario, constituye un servicio educativo la prestación de servicios docentes por profesores a través de internet o una red electrónica similar utilizada como medio de comunicación entre el profesor y el usuario, incluso cuando el profesor se apoye en contenidos digitales para prestar los servicios educativos siempre que estos últimos sean accesorios respecto de la comunicación en línea entre profesores y alumnos" (el acuerdo liquidatorio cita como ejemplo aquellos casos en que los servicios se prestan a través de una vía electrónica, utilizando links remotos para que todos, tanto los ponentes como los destinatarios estén conectados "on line" en tiempo real).
En coincidencia con dicho razonamiento, el TEAC declara en su resolución de fecha 23-05-2023 (RG. 4453/2020) como criterio que: "A efectos de determinar si un servicio de enseñanza que se imparte a través de una red electrónica está exento o no, lo relevante es el grado de intervención humana en la prestación del servicio. Así se desprende de lo señalado en el Anexo I del Reglamento (UE) n.º 282/2011 del Consejo, que aclara en el punto 5) lo que debe entenderse por "suministro de enseñanza a distancia" a efectos de su calificación como servicio prestado por vía electrónica, en los siguientes términos:
"a) enseñanza a distancia automatizada que dependa de Internet o de una red electrónica similar para funcionar, y cuya prestación no necesite o apenas necesite, de intervención humana, lo cual incluye aulas virtuales, salvo cuando Internet o la red electrónica similar se utilicen como simple medio de comunicación entre el profesor y el alumno;
b) ejercicios realizados por el alumno en línea y corregidos automáticamente, sin intervención humana".
El encaje, pues, de los servicios prestados por el obligado tributario en una tipología o en otra va a depender de la operativa seguida, teniendo en cuenta que el factor distintivo a la hora de subsumir la actividad de enseñanza en el marco de la exención cuando la impartición no es presencial, sino que se sirve de canales electrónicos de comunicación, es la destacada participación personal del profesor o prestador del servicio, fruto de la comunicación directa profesor/alumno que reclama la actividad educativa y de enseñanza como presupuesto de la exención. De esta manera, cuando se recurre a internet o a una vía electrónica para difundir el contenido de materias de aquella naturaleza, tan sólo cuando aquellos medios se emplean como mero canal de comunicación directa y en línea entre el profesor y el alumno (a modo de contacto presencial, si lo trasladaremos a términos de espacio físico), podrá calificarse la prestación como un servicio educativo a efectos de IVA, aún cuando se complemente o apoye esa comunicación con material digital, siempre que pueda valorarse como accesorio a la misma.
OCTAVO.- La valoración del material probatorio presentado en el curso de las actuaciones lleva al órgano comprobante a declarar que los cursos en los que consisten los servicios prestados "se efectúan a través del acceso a una plataforma formativa, ..., accediendo al programa Aula Premium o cualquiera de los otros dos, en función del precio pactado, teniendo el obligado tributario acceso a las clases grabadas todas las veces que quiera, así como a una clase on line semanal, y a los foros de dudas y análisis, siendo los materiales que se aportan creados ad hoc en función de los acontecimientos económicos con trascendencia en los mercados financieros que tienen lugar durante la impartición de los cursos, siguiendo el contenido de los cursos el "método del caso" con un enfoque eminentemente práctico, para que los alumnos aprendan a tomar decisiones estratégicas en materia de inversión y gestión de carteras a partir de situaciones reales". Afirma asimismo el acuerdo que "los cursos constan de varios videos a los que el alumno puede acceder en cualquier momento, una vez haya pagado el importe del curso, siendo por tanto la esencia del curso el acceso a los contenidos y programas (Aula Premium, básicamente en el presente caso, o Reto Trading, y curso on line como clase complementaria), aportando la colaboración externa de D. Axy un plus que le da acceso a la clase Premium y le añade valor al curso, considerándose un medio para captar alumnos/clientes, pero que no es la esencia misma de dicha enseñanza formativa".
Se acoge la conclusión, en definitiva, de que no nos encontramos ante un servicio educativo prestado por profesores a través de internet, pues "no se estima que exista la comunicación directa entre "profesor-alumno" que califica el servicio como educativo, sino que se presta a través de una plataforma formativa en la que existen foros de debate de dudas y de análisis, así como tutorías a través de correo electrónico, y existiendo una única clase on line semanal, por lo que se aprecia que los contenidos digitales no son accesorios respecto de la comunicación en línea entre, en el presente caso, el formador y los alumnos".
NOVENO.- En oposición a la postura inspectora, el reclamante sostiene que su intervención personal en la divulgación directa on line de la materia no es accesoria al suministro de materiales sino que es la parte fundamental de los programas formativos, y la que aporta valor a los cursos, siendo imprescindible su participación tanto en las clases que se imparten de forma semanal (webinarios) como en los foros en los que se realiza el análisis y resolución de supuestos prácticos, y que el hecho de que las clases queden grabadas para que los alumnos puedan acceder posteriormente y que TW decida hacer "paquetes de formación" con esos videos y ofertarlos a través de su página web en modo alguno impide apreciar la esencialidad de la intervención humana en la impartición de la formación.
Y esa esencial intervención humana viene a ser mostrada por el reclamante a partir de la metodología seguida en los cursos; a saber:
- Una clase online semanal (webinario) en directo impartida por D. Axy en la que alumnos y profesor se conectaban de forma simultánea.
- Tutoría académica permanente realizada a través de correo electrónico en la que D. Axy resolvía de forma individualizada las dudas de los alumnos relativas a las materias impartidas en las clases, así como cualquier otra cuestión vinculada con éstas.
- Foro de dudas: espacio en el que los alumnos podían plantear cuestiones e iniciar debates entre ellos, así como con D. Axy.
- Foro de análisis: espacio en el D. Axy compartía materiales con los alumnos y realizaba el análisis y resolución de casos prácticos.
DÉCIMO.- Más allá de las circunstancias (como apunta el reclamante) de que TW fuese la responsable del contenido de la página web, así como propietaria de la plataforma y comercializadora de los contenidos grabados, lo decisivo es determinar el grado en que la enseñanza se realiza en línea en proporción al resto de actuaciones que conforman el contenido de los cursos ofrecidos a través de la plataforma formativa "...", según el programa abonado por los destinatarios (Aula Premium, Reto Trading y Curso Online).
A la vista de la metodología en que se desarrollan los cursos, no cabe duda de que el temario que conforma el contenido de cada uno de ellos se ofrece a través de videos o material grabado al que pueden acceder libre y repetidamente los alumnos suscritos. Ahora bien, dicho material, aún cuando recoja los conocimientos didácticos que se pretenden trasladar al suscriptor del servicio y sea el elemento en torno al que gira la estructura y desarrollo del curso, no parece que agote en sí mismo el contenido de los cursos, sino que éstos se ven completados a través de "foros de debate de dudas y de análisis, así como tutorías a través de correo electrónico", como manifestaciones de la enseñanza de una materia que, siendo su principal e inicial soporte aquel formato digital, se ve ampliada y perfeccionada por medio de aquellas otras herramientas, a las que habría que añadir la clase online semanal impartida en directo (para los usuarios del Aula premiun).
Esos "foros de debate de dudas y de análisis, así como tutorías a través de correo electrónico", se califican en el acuerdo como "contenidos digitales" que "no son accesorios respecto de la comunicación en línea entre, en el presente caso, el formador y los alumnos" (esto es, la clase online semanal impartida en directo).
Entiende este Tribunal, en cambio, que en la medida en que tales foros y tutorías participe en línea el profesor, tal como reiteradamente se mantiene (se adjuntan pantallazos de mensajes intercambiados en los foros), más que un "contenido digital" serían instrumentos que ponen en comunicación (en este caso, escrita, e incluso gráfica) al profesor y a los alumnos (hasta en el Foro de análisis, según se manifiesta, se resolvían casos prácticos basados en supuestos reales y de actualidad), de lo que se infiere que la participación humana del profesor a través de esos canales de contacto con el alumnado no es intrascendente (el órgano inspector no ha cuestionado ese tipo de actuación, limitándose a afirmar que nos encontramos en todo caso ante "contenidos digitales").
La descalificación como "contenidos digitales" de esas vías de contacto, y su plena integración en un marco de comunicación directa profesor/alumno (es de recordar en este sentido que, de acuerdo con el artículo 69.Tres.4º de la Ley 37/1992, "el hecho de que el prestador de un servicio y su destinatario se comuniquen por correo electrónico no implicará, por sí mismo, que el servicio tenga la consideración de servicio prestado por vía electrónica"), invalida la suficiencia del razonamiento esgrimido por la Inspección, toda vez que la accesoriedad del factor humano fue calificada bajo el escenario de que la única actuación que a juicio del órgano comprobante requería la intervención en línea del obligado tributario era la clase semanal on line (webinario), cuándo, como se ha dicho, concurren otras actuaciones (foros y tutorías) que no excluyen (o al menos no consta lo contrario) esa participación personal directa.
De esta manera, el juicio de ponderación sobre la accesoriedad o no de esa intervención humana en relación con la totalidad de las actuaciones que componen el contenido de los cursos se ve alterada en sus términos, lo que distorsiona la conclusión alcanzada por el órgano inspector en relación con dicha accesoriedad, y por ende, que decaiga como fundamento para declarar no exentos de IVA los servicios de enseñanza prestados.
No cabe más opción, en consecuencia, que anular la exigencia del IVA regularizado por tal motivo; efecto anulatorio que se ha se extender al acuerdo sancionador.
DÉCIMO PRIMERO.- Como recapitulación, este Tribunal reitera que en relación con las reclamaciones correspondientes al acuerdo de liquidación, resulta lo siguiente: la nº 15-03589-2021 se estima, anulando la liquidación referida al ejercicio 2016, y la nº 15-09551-2021 y nº 15-09552-2021 relativas a los ejercicios 2017 y 2018 se estiman en parte, al confirmarse únicamente la existencia de simulación por interposición ficticia de la entidad XZ SL; mientras que las reclamaciones con nº 15-07088-2021, 15-09553-2021 y nº 15-09554-2021 se estiman, con anulación del acuerdo sancionador. Todo ello sin perjuicio de que la acumulación implica que a partir de ese momento existe un único procedimiento económico-administrativo de reclamación, por lo que en la decisión o fallo de esta resolución se utilizará el singular, es decir se referirá a la presente reclamación, aunque previamente a la acumulación existían varias reclamaciones independientes