En La Coruña , se ha constituido el Tribunal como arriba se indica, para resolver en única instancia la reclamación de referencia, tramitada por procedimiento abreviado.
Se ha visto la presente reclamación interpuesta por D. Axy frente a la resolución del recurso de reposición, referido a un acuerdo de liquidación provisional por el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas de 2013, emitida por la Dependencia Regional de Gestión Tributaria de la Delegación Especial de Galicia de la Agencia Estatal de la Administración Tributaria, por cuantía de 3.051,33 euros.
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ANTECEDENTES DE HECHO
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PRIMERO.- El 29-11-2017, D. Axy recibe notificación de trámite de alegaciones y propuesta de liquidación provisional por el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas (IRPF) de 2013, n.º 2013...T, por la que se inicia un procedimiento de gestión tributaria de comprobación limitada.
SEGUNDO.- El 05-01-2018 recibe liquidación provisional con una deuda de 3.051,33 euros, consecuencia de que:
"- Se aumenta la base imponible del ahorro declarada en el importe de las ganancias patrimoniales, generadas en más de un año, derivadas de la transmisión de elementos patrimoniales, según lo dispuesto en los artículos 6.2.d, 33 a 37 y 39 de la Ley del Impuesto.
- La deducción practicada por obtención de rendimientos del trabajo o de actividades económicas es incorrecta, de acuerdo con el artículo 80.bis de la Ley del Impuesto.
- (...).
- El contribuyente presenta alegaciones en fecha 15/12/2017 manifestando que no está conforme con la propuesta de liquidación. En primer lugar alega que no entiende de donde sale el importe de 38.108,14 euros por lo que solicita desglose del mismo. Esta Oficina Gestora obtiene el dato de lo que nos aporta la Xunta de Galicia con el valor nominal de los derechos transmitidos pasando a desglosar dicha información: (...). Lo que hace una suma de 21.536,52 euros la valoración de los derechos de pago único transmitidos a la SC. Como el contribuyente forma parte de esa sociedad con un 50 % de participación el valor de lo transmitido asciende a 10.768,26 euros con lo que se modifica el importe de la valoración de la anterior propuesta.
- Además el contribuyente alega que no existe transmisión puesto que obtuvo los derechos estando casado en gananciales y que posteriormente su cónyuge se incorpora a la actividad y constituyendo la Sociedad civil entre ambos, y además dice que ya declara el 50 % de los derechos en IRPF en régimen de atribución de rentas.
- (...).
- Los derechos de pago único son una subvención concedida por la PAC. El derecho a su percepción constituye, de acuerdo con la consulta V5335-16 un activo intangible. (...).".
TERCERO.- El 05-02-2018 presenta recurso de reposición y el 23-03-2018 recibe resolución desestimatoria, que indica que:
"Así pues, se considera que el acto presunto de aceptación de la cesión se produjo el 4 de enero del 2013 seis semanas después del 23 de noviembre del 2012 y por tanto la transmisión efectiva se produjo en el ejercicio 2013. Por lo que no estaría prescrito el derecho de la Administración a realizara la comprobación y liquidación de la ganancia patrimonial obtenida por la transmisión de los Derechos de Pago Único.".
CUARTO.- El 20-04-2018 interpone la reclamación frente a dicha resolución, reiterando las alegaciones incluidas en el recurso de reposición.
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FUNDAMENTOS DE DERECHO
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PRIMERO.- Este Tribunal es competente, actuando como órgano unipersonal, para resolver de conformidad con lo dispuesto en la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (LGT), así como en el Reglamento general de desarrollo de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, en materia de revisión en vía administrativa (RGRVA), aprobado por Real Decreto 520/2005, de 13 de mayo. No concurre ninguna de las causas de inadmisibilidad previstas en el artículo 239.4 de la LGT.
SEGUNDO.- Este Tribunal debe pronunciarse respecto a lo siguiente:
La conformidad a derecho de la resolución desestimatoria reclamada.
TERCERO.- Los hechos pueden resumirse en los siguientes puntos:
a.- D. Axy declara un rendimiento neto de - 5.108,93 euros, determinado según el método de estimación directa simplificada y derivado de una actividad ganadera.
b.- El ..., como cedente, presenta en la Consellería do Medio Rural "Solicitude de cesión de dereitos de pagamento básico. Campaña ...", en la que "XZ, SC" aparece como cesionaria.
En dicha solicitud declaran "Que realizaron a cesión dos dereitos que se indican na páxina de IDENTIFlCACIÓN DOS DEREITOS OBXECTO DE CESIÓN.".
Simultáneamente presentan, también en la Consellería do Medio Rural, "Cambio de titularidade da explotación no Rexistro de Explotacións Agrarias de Galicia (REGA)", en el que figura como titular anterior D. Axy y como titular actual "XZ, SC".
c.- La liquidación provisional recurrida, en la parte discutida, resulta de incluir en la base imponible del ahorro una ganancia patrimonial por el mencionado importe de 10.768,26 euros (10.768,26 - 0,00) y derivada de la transmisión lucrativa de los derechos de pago único de la Política Agraria Comunitaria.
CUARTO.- El artículo 1 del Reglamento (CE) n.º 73/2009 del Consejo, de 19-01-2009, por el que se establecen disposiciones comunes aplicables a los regímenes de ayuda directa a los agricultores en el marco de la política agrícola común, crea "un régimen de ayuda a la renta para los agricultores (denominado en lo sucesivo el «régimen de pago único»).".
En el ámbito interno, el RD 1680/2009, de 13-11, sobre la aplicación del régimen de pago único en la agricultura y la integración de determinadas ayudas agrícolas en el mismo a partir del año 2010, dispone, en el art. 27.1, que:
"Los derechos de ayuda podrán ser objeto de cesión entre agricultores establecidos en todo el territorio nacional, a excepción de la Comunidad Autónoma de Canarias, bien en venta, arrendamiento o mediante cualesquiera otras formas admitidas en derecho",
y, en el art. 29, que:
"1. Las cesiones se podrán realizar en cualquier momento del año.
2. El cedente comunicará la cesión de los derechos de ayuda a la autoridad competente ante la que haya presentado su última solicitud única entregando junto a dicha comunicación los documentos necesarios, en función del tipo de cesión elegida, para acreditar la misma. El período de comunicación se iniciará el 1 de noviembre y finalizará seis semanas antes de la finalización del plazo de presentación de la solicitud única del siguiente año.
Se entenderá que la cesión ha sido aceptada si a las seis semanas desde la comunicación la autoridad competente no ha notificado motivadamente su oposición. No obstante, a efectos de aplicación de los distintos porcentajes de retención contemplados en el artículo 28 del presente real decreto, la autoridad competente podrá aceptar la comunicación atendiendo al tipo de cesión que sea acreditada mediante la documentación aportada por el cedente. Únicamente podrá oponerse a la cesión cuando ésta no se ajuste a las disposiciones del Reglamento (CE) n.º 73/2009, del Consejo, de 19 de enero.
3.- (...).".
Según el art. 43 ("Transferencia de derechos de pago") de dicho Reglamento:
"1. Los derechos de pago sólo podrán transferirse a un agricultor establecido en el mismo Estado miembro, excepto en caso de transmisión por sucesión inter vivos o mortis causa.
No obstante, incluso en caso de sucesión inter vivos o mortis causa, sólo podrán utilizarse los derechos de pago en el Estado miembro en que se hayan establecido.
Los Estados miembros podrán decidir que los derechos de pago sólo se puedan transferir o utilizar en una misma y única región.
2. Los derechos de pago se podrán transferir mediante venta o cualquier otro medio definitivo de transferencia, con o sin tierras. Por el contrario, el arrendamiento u otros tipos de transacciones similares sólo estarán permitidos si la transferencia de derechos de pago se acompaña de la transferencia de un número equivalente de hectáreas admisibles.
3. Cuando se vendan derechos de pago, con o sin tierras, los Estados miembros, actuando con arreglo a los principios generales del Derecho comunitario, podrán decidir que una parte de los derechos de pago vendidos se restituya a la reserva nacional o que su valor unitario se reduzca en favor de la reserva nacional, con arreglo a criterios que la Comisión deberá definir de acuerdo con el procedimiento previsto en el artículo 141, apartado 2.".
Este carácter de transmisibles de forma autónoma respecto al inmovilizado material correspondiente a la finca agrícola y su capacidad de producir rentas, en forma de subvenciones corrientes en varios ejercicios, determina su naturaleza de inmovilizado intangible (consultas V5335-16, de 16-12-2016, y V1221-18, de 10-05-2018), es decir y según la definición contenida en el subgrupo 20 de la Quinta Parte del Plan General de Contabilidad, aprobado por RD 1514/2007, de 16-11, de "activos no monetarios sin apariencia física susceptibles de valoración económica".
En este sentido, las consultas V0948-17, de 17-04-2017, y V0205-20, de 31-01-2020, señalan que "En relación con la calificación de los citados derechos, hay que considerar que se trata de activos inmateriales; en tal sentido se ha pronunciado la Comisión Europea, en su documento de trabajo (Working paper) núm. 630, de 9 de septiembre de 2009, al establecer (traducción propia): "La titularidad de los derechos de pago único puede transmitirse, aunque sólo se permite entre agricultores. Sobre la condición de que el agricultor también posea un número determinado de hectáreas admisibles, los derechos de pago único proporcionan a su titular un derecho a recibir un pago. En vista de lo anterior, la Comisión considera que los derechos de pago único tienen el carácter de activo inmaterial".
En este mismo sentido, la resolución del Tribunal Económico-Administrativo Central (TEAC), RG.: 104-2019, de 10-02-2020, los califica como "activos inmateriales de vida útil indefinida".
QUINTO.- Se discute, en primer lugar, la imputación temporal de la ganancia patrimonial derivada de la cesión gratuita de dichos activos inmateriales o derechos de pago único (2012 según D. Axy y 2013 según la AEAT).
Los apartados 2 del art. 28 ("Reglas generales de cálculo del rendimiento neto") y 1.c) del art. 14 ("Imputación temporal") de la Ley 35/2006, de 28-11, del IRPF, disponen que:
"Para la determinación del rendimiento neto de las actividades económicas no se incluirán las ganancias o pérdidas patrimoniales derivadas de los elementos patrimoniales afectos a las mismas, que se cuantificarán conforme a lo previsto en la sección 4.ª de este capítulo.",
y que:
"Las ganancias y pérdidas patrimoniales se imputarán al período impositivo en que tenga lugar la alteración patrimonial.".
Es decir, la ganancia patrimonial obtenida deberá imputarse en el periodo impositivo en que tiene lugar la alteración patrimonial o momento de la entrega de los bienes o derechos objeto de compraventa.
Según lo expuesto, este Tribunal considera que procede la imputación temporal al período de 2012 y que, por ello, la liquidación provisional y resolución desestimatoria reclamada deben ser anuladas:
a.- En nuestro Ordenamiento Jurídico, si bien la compraventa es un contrato consensual, es decir, que se perfecciona con el mero consentimiento (art. 1.450 del Código Civil -CC-), para que exista transmisión de la propiedad se requiere título y modo, es decir, título suficiente y entrega efectiva (arts. 609 y 1.095 del CC), y para que la tradición tenga lugar no es imprescindible la existencia de escritura pública, pues dicha entrega puede probarse por cualquier medio admitido en Derecho, entendiéndose producida cuando el objeto de la venta sea puesto en poder y posesión del comprador (art. 1.462 del CC).
Como dice la sentencia del Tribunal Supremo, n.º 76-1983, de 27-04-1983:,
"esta Sala ha declarado con reiteración (sentencias entre otras de veinticinco de abril de mil novecientos cuarenta y nueve, diecisiete de marzo de mil novecientos sesenta y dos y catorce de junio de mil novecientos sesenta y seis) que la constancia de un contrato de compraventa en documento privado no transfiere por sí sola el dominio si no se acredita la tradición de la cosa vendida".
Y en este caso, en 2012, existe un contrato o acuerdo de voluntades orientado a la transmisión del dominio y un acto de entrega de la posesión del derecho de cuya propiedad se trata.
b.- La comunicación prevista en el reproducido art. 29.2 del RD 1680/2009 no es un permiso, autorización o licencia previas, sino una simple notificación posterior que no afecta ni a la perfección del contrato ni a la traslación del dominio de lo enajenado, y ello sin perjuicio de que, en el supuesto de que los motivos de oposición de la Administración sean suficientes, se resuelva la operación y se solicite la rectificación de la correspondiente autoliquidación.
En relación con dicha rectificación, la resolución del TEAC, RG.: 2777-2014, de 06-05-2016, dictada en unificación de criterio (art. 242.4 de la LGT), aclara que:
"De lo expuesto hasta aquí se extrae, que en el IRPF, una vez resuelto el contrato, tiene efectos retroactivos, lo que supone volver al estado jurídico preexistente, como si el negocio no se hubiera concluido, dando lugar a la regularización de la situación tributaria del consultante (para excluir la ganancia patrimonial correspondiente a la imputación por la venta ahora resuelta) la cual podrá efectuarse instando la rectificación de las autoliquidaciones, tal como establece el artículo 120.3 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria".