En La Coruña , se ha constituido el Tribunal como arriba se indica, para resolver en primera instancia la reclamación de referencia, tramitada por procedimiento general.
ANTECEDENTES DE HECHO
PRIMERO.- En este Tribunal han tenido entrada las siguientes reclamaciones que se resuelven de forma acumulada:
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Reclamación
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F. Inter.
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F. Entra.
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15-00879-2019
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20/02/2019
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21/02/2019
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15-01865-2019
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12/04/2019
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16/04/2019
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15-06531-2019
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20/02/2019
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21/02/2019
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15-06532-2019
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12/04/2019
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16/04/2019
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Contra los siguientes actos administrativos dictados por la Dependencia Regional de Inspección de la Delegación Especial de la AEAT en Galicia, que se refieren:
- Acuerdo (N.Reg.Insp.:...01), de 08 de febrero de 2019, de liquidación tributaria derivado del acta suscrita en disconformidad, A02 número ...60 correspondiente al concepto tributario Impuesto sobre Sociedades (IS), ejercicios 2012 y 2013, con resultado a ingresar de 287.067,69 euros, siendo la cuantía de la reclamación 157.119,98 euros correspondiente al ejercicio 2012, por ser la deuda de mayor importe (reas nº 15-00879-2019 y 15-06531-2019).
- Acuerdo (N.Reg.Insp.:...02), de 20 de marzo de 2019, de imposición de sanción derivado del mismo acta, con importe total a ingresar de 285.019,57 euros, siendo la cuantía de la reclamación de 153.051,29 euros, sanción del artículo 191 de la LGT correspondiente al ejercicio 2012, por ser la deuda de mayor importe (reas nº 15-01865-2019 y 15-06532-2019).
SEGUNDO.- Las anteriores reclamaciones se han acumulado por este Tribunal y, siguiendo el criterio del Tribunal Económico-Administrativo Central (TEAC), la acumulación implica que a partir de ese momento existe un único procedimiento económico-administrativo de reclamación, por lo que en la decisión o fallo de esta resolución se utilizará el singular, es decir se referirá a la presente reclamación, aunque previamente a la acumulación existían varias reclamaciones independientes. En caso de acumulación la cuantía de la reclamación se corresponde con la mayor cuantía de las reclamaciones acumuladas, correspondiendo fijar en este caso la cuantía de la reclamación en 157.119,98 euros.
TERCERO.- Este Tribunal también ha tenido conocimiento de las reclamaciones nº 15-00882-2019 (infracción sin perjuicio económico de 2013) y nº 15-00881-2019 y 15-01867-2019 (liquidación y sanción IVA periodos 7M a 12M de 2013), que derivan del mismo procedimiento inspector seguido con el obligado tributario del que resultan los actos objeto de la presente resolución.
CUARTO.- De los antecedentes unidos a estas actuaciones resulta que:
a) La actividad desarrollada por la entidad XZ SL, con NIF ... (en adelante el obligado tributario o XZ), en los períodos comprobados fue la clasificada en el epígrafe de I.A.E.(Empresario ) 6.612, correspondiente a COM.MEN.EN HIPERMERCADOS.
A efectos de IVA se trata de una actividad "sujeta y no exenta", aunque parte de la misma se encuentra afectada por el régimen fiscal especial de "recargo de equivalencia" aplicable a los comerciantes minoristas a los que vende sus productos, y, en relación a las cuales debe repercutir además del IVA devengado el correspondiente recargo de equivalencia.
b) Con fecha 21/07/2017, se iniciaron por personación actuaciones de comprobación e investigación en relación al obligado tributario, por los siguientes conceptos y periodos: IMPUESTO SOBRE SOCIEDADES (IS), PERÍODOS 2012 A 2013, e IMPUESTO SOBRE EL VALOR AÑADIDO (IVA), PERÍODOS 07/2013 A 12/2013, con alcance general conforme a lo establecido en el artículo 148 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (en adelante LGT) y en el artículo 178 del Reglamento General de las actuaciones y los procedimientos de gestión e inspección tributaria y de desarrollo de las normas comunes de los procedimientos de aplicación de los tributos, aprobado por el Real Decreto 1065/2007, de 27 de julio (en adelante R.G.A.T.).
El plazo máximo de duración de las actuaciones inspectoras es de 27 meses, conforme al apartado 1.b).1º del artículo 150 de la LGT, por exceder la cifra de negocios de los 50 millones de euros -lo que determina que la entidad se encuentre obligada a auditar cuentas-. Considerando las circunstancias anteriores, el plazo máximo de duración de las actuaciones inspectoras concluiría el día 20/10/2019.
Con fecha 30/11/2018, se suscribe acta de disconformidad, A02 número ...60.
La regularización tributaria propuesta consistió, por cuanto aquí interesa por ser objeto de controversia, en incrementar los ingresos en el importe de las ventas contenido en el documento "Ventas por Familia 2011-2012-2013", que fue obtenido en las oficinas del obligado tributario con motivo del inicio de las actuaciones inspectoras por personación. En cuanto a la veracidad del mismo la Inspección señala que (el subrayado es añadido):
"el documento recoge las ventas desde una doble óptica, por un lado, en función de la "familia" de producto, por otro, en función de los "compradores" de los productos o mercaderías vendidas. En ambos casos, los datos de "Importe venta"; "beneficio s/costo" y "beneficio /costo compensado" son idénticos. (...) no tiene duda acerca de que al menos, hay ventas ocultas o no declaradas en la medida en que se recogen de manera exhaustiva y pormenorizada en informes internos, hechos a posteriori y con un grado de detalle del que cuesta si quiera poner en duda su certeza y su aproximación a la realidad. No nos encontramos ante previsiones de venta ni nada que se le parezca, sino ante un detallado informe de ventas que revela que las acaecidas superan las declaradas en la medida contenida en el mismo, sin que se haya aportado prueba alguna respecto de su anómala cuantificación o errónea configuración en sucesivas visitas."
En cuanto a la situación de la contabilidad (libro diario) la Inspección pone de manifiesto que (el subrayado es añadido):
"la entidad recoge las ventas de mercaderías por meses, sin un detalle de quienes son las entidades a quienes les vende por más que estas se realizan en su totalidad a otros empresarios. A mayor abundamiento, las cuentas de clientes, se agrupan por naves, sin hacer una mención a estos, sino al conjunto global de cada nave. En consecuencia, resulta imposible conocer con detalle o aproximación las ventas efectuadas, los clientes de que se trata o el movimiento de estas a fin de poder contrastar los datos del informe con los declarados."
Añadiendo respecto a los libros-registro y declaraciones informativas que (el subrayado es añadido):
"se aportó por el compareciente, en sustitución del inexistente registro auxiliar que conculca el precepto supra indicado, los libros de IVA devengado relativos a los ejercicios 2012 y 2013, a sabiendas de que la comprobación de IVA únicamente abarcaba el periodo de 7m a 12M 2013, a fin de aportar luz sobre, el importe, destinatarios y fechas de venta. La aportación de los mismos, nos lleva a comentar otra documentación que encontramos anómalamente cumplimentada, cual es la de los libros registro. Los libros registro de IVA contienen, por el concepto venta tickets Nave X en el año 2013 el importe de 12.395.314,34 euros, cuando en su inmensa mayoría responden a ventas usuarios registrados (empresarios o profesionales) y respecto a dichas ventas la empresa es plenamente consciente de quien son sus destinatarios, así se desprende de las bases de datos copiadas de la empresa (ventas det, facturas..) en prácticamente todas las ventas la entidad es absolutamente consciente de quien es el comprador, cliente registrado empresario o profesional, con cantidades ciertamente llamativas en muchos casos que impiden pensar que estamos ante ventas minoristas, tanto por el importe, como por el tipo de cliente como por el volumen anual facturado. Sin ánimo de ser exhaustivos señalar que en el ejercicio 2013 hay 1.627 Tickets o factura simplificada de importe superior a 400 euros que suponen en conjunto una facturación de 1.042.447 euros. Nuevamente se observa como una incorrecta cumplimentación de los libros registro de IVA, impide hacer un análisis o contraste de ventas en mínimas condiciones. El tercer elemento o documentación que consideramos erróneo en su cumplimentación es el modelo 347 de operaciones con terceros, y ello porque la empresa omite en su declaración, toda aquella facturación, realizada a clientes registrados empresarios o profesionales, cuando en uso abusivo de lo establecido en el reglamento de facturación emite tickets dejando de informar en toda esa facturación de las operaciones realmente realizada con terceros. En esta línea, de los mencionados 12.395.314,34 euros facturados por medio de tickets o facturas simplificadas, no se informa en ningún caso de estas ventas en el modelo 347, algo a lo que viene obligado siempre que haya superado los 3.000euros/año de facturación, algo que concurre por importe de 10.318.820,68 euros. Esto es, existen ventas obtenidas de sus bases de datos correspondientes a clientes registrados, empresarios o profesionales que superan unitariamente los 3.000euros de facturación que no han sido informadas en el 347, con lo que nuevamente resulta una tarea ardua cualquier contrastación de datos de venta, mayormente porque la empresa lo impide de forma reiterada."
Por tanto, de la comparación de la cifra de ventas consignada en el informe "Ventas por Familia 2011-2012-2013" y la declarada por XZ resulta una discrepancia de 449.798,22 euros en 2012 y de 387.630,72 euros en 2013.
Concretamente los datos puestos de manifiesto son los siguientes:
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Estadísticas Venta Comprador 2012
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Estadísticas Venta Comprador 2013
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Datos declarados
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46.581.073,99
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45.669.133,91
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Datos Informe A "Ventas por Familia 2011-2012-2013"
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47.030.872,21
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46.056.764,63
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Discrepancia con CN Mod. 200
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449.798,22
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387.630,72
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Ahora bien, en la regularización tributaria finalmente propuesta estas cuantías se minoran en los importes correspondientes al IVA devengado, por considerar que el mismo se encuentra incluido en los importes descubiertos. A tal fin se procede a calcular un tipo medio de gravamen (T.M.G) de IVA a partir de las autoliquidaciones presentadas (Modelo 303), cuantificando las cuotas de IVA no declaradas en 50.934,85 euros (T.M.G de 12,77%) y 47.155,78 euros (T.M.G de 13,85%) respectivamente, fijando el importe de las ventas no declaradas a efectos de IS en la diferencia (398.863,37 euros en 2012 y 340.74,94 euros en 2013).
Como señalábamos anteriormente también se regularizan otras partidas (ej, gastos no deducibles por vehículos no afectos de alta gama como gerencia ... y ..., servicios en la clínica ..., gastos deducidos por duplicado), sobre los que no se plantea controversia.
La entidad presentó alegaciones previas a la formalización del acta que fueron objeto de contestación por la Inspección, confirmando la propuesta anterior.
c) Con fecha 30/11/2018 se inicia procedimiento sancionador incorporándose al acuerdo de inicio la propuesta de resolución, conforme a la tramitación abreviada prevista en el artículo 210.5 de la LGT. Dicha propuesta de sanción se refería la presunta comisión de la infracción tipificada en el artículo 191 de la LGT a resultas de la regularización tributaria anterior.
Con fecha 20 de marzo de 2019 se dicta acuerdo de imposición de sanción, confirmando la propuesta anterior, resultando una total sanción a ingresar de 285.019,57 euros.
d) Disconforme con los acuerdos de liquidación y sanción anteriores, el obligado tributario interpuso reclamación económico-administrativa, que es objeto de la presente resolución. Las alegaciones presentadas -algunas de las cuales se contienen en los escritos dirigidos frente a las reclamaciones relacionadas, aunque, precisamente por esto, entiende este Tribunal conviene analizarlas conjuntamente- son esencialmente reiteración de las previamente presentadas ante la Inspección, que, resumidamente se concretan en las siguientes (el subrayado y negrita son añadidos):
- El archivo excel "Ventas por Familia 2011_2012_2013 .XLS" no recoge las operaciones de venta de la sociedad sino que su finalidad es que "la dirección de la sociedad tenga una aproximación a cual la participación de los distintos productos vendidos, agrupados por "familias", en el margen comercial corregido con los ingresos accesorios". (...) "Entiendo por ello que, sobre la base de que el archivo considerado no es un detalle de operaciones de venta, ni un registro de nada, y por tanto no se puede tomar por lo que no es, sus datos no son contradictorios con los contables. Lo que hacen es presentar de forma distinta las operaciones de la empresa, podría decirse aun que una parte, por cuanto de esas operaciones no se llega al beneficio contabilizado". (...) "Aunque prescindiésemos del primer archivo los datos no son coincidentes. Entre los datos de los archivos "Ventas por Familia 2011_2012_2013" y "Ventas por Familia 2012_2013_2014" es una "suerte" para mi representada que el actuario eligiese el primero, pero, en relación con el ejercicio 2013 está bien claro que le hubiera ido mejor si se hubiese elegido el dato del archivo "Ventas por Familia 2013_2014_2015". El acta y el informe ampliatorio solo mencionan uno de los archivos, lo que viene a poner de manifiesto que la elección entre ellos es arbitraria, cabe que incluso aleatoria."
El reclamante manifiesta su disconformidad con las conclusiones alcanzadas por la Inspección en materia de facturación, registro y declaración informativa de las operaciones. Así, en relación a las facturas emitidas considera que se cumplen todos los requisitos legales señalando que "por otra parte, la identificación del destinatario, cuando el comprador ha dado un dato que ha permitido identificarlo al hacer la compra (normalmente un código de cliente) la ha obtenido el actuario de los registros de ventas formato Access copiados por la unidad de auditoría informática." Y, añade que "el número de facturas emitidas en 2013 fue de 788.415; dentro de ellas las simplificadas fueron 288.486. Dentro de las facturas simplificadas no hay ninguna por importe unitario superior (iva incluido) a 3.000 euros, que es el límite establecido reglamentariamente (artículo 4.2 del reglamento aprobado por el Real Decreto 1619/2012, de 30 de noviembre)". Concluyendo respecto a la falta de inclusión de operaciones en el modelo 347 que "lo que vende la entidad son esencialmente alimentos y bebidas en hipermercados, por lo que no hay características objetivas que permitan afirmar que la utilización principal sea empresarial o profesional", por lo que "en las facturas simplificadas, salvo que así sea requerido por el destinatario, no tiene que constar la identificación del cliente."
- En todo caso, con el solo dato resultante del archivo referido no es suficiente para entender acreditada la existencia de ventas ocultas puesto que la Inspección "pudo además requerir información adicional en el curso de las actuaciones si hubiese sido necesaria a los fines de aclarar las "oscuridades" que después se afirmaron (...) Se dieron las explicaciones que se entendieron oportunas de forma verbal. Nada adicional aparece en el contenido de las diligencias posteriores sobre este tema. Es evidente que fue explicada la contabilización y completamente aceptada. Las explicaciones ofrecidas no se mencionan en la documentación de las actuaciones. (...) se aportaron los registros de facturas emitidas con los campos adecuados a las exigencias reglamentarias del IVA. Podrían haberse aportado registros de ventas, que no hubieran sido diferentes en los campos fundamentales, pero se aportaron los registros de facturas emitidas, y ninguna objeción se manifestó por la Inspección. (...) Cabría preguntarse también si esos pretendidos datos de ventas ocultas son consistentes con los márgenes aplicados por la sociedad. Dada la actuación de la UAI el actuario ha dispuesto de todas las facturas emitidas y recibidas, pero en todo el expediente no hay una sola actuación para contrastar los márgenes que resultan de la contabilidad de la sociedad. ... Una diferencia de 449.798,22 euros equivale en valores absolutos a la cuarta parte del margen de 2012, y más de un 10% respecto a la de 2013, y eso es una diferencia significativa perfectamente detectable en un estudio de márgenes. (...) La razón por la cual la Inspección no regulariza las compras, reduciéndolas en función de los datos de ese Excel, en lo que sería la lógica simetría con el criterio aplicado a las ventas, es muy simple, ... El actuario no regulariza la cifra de aprovisionamientos porque no puede, porque las compras contabilizadas pueden ser probadas documentalmente una a una (...) La diligencia número 7, de 22 de mayo de 2018, no da cuenta de la entrega del archivo acces pero fue entregado conforme a lo que se anunciaba en el escrito presentado el día 8 de mayo de 2018. Ninguna actuación adicional hay sobre el tema, ni mención alguna en esta diligencia o en las posteriores a omisiones en la contabilización de ingresos que traigan causa de los datos contenidos en el documento "Muestrario Vtas no registradas en LR.pdf".
Adicionalmente, opone que al determinar el IVA incluido en las ventas ocultas regularizadas se habría llevado a cabo una estimación indirecta indebida: por falta de concurrencia de presupuesto legal que ampare tal proceder, inobservancia del procedimiento establecido al efecto y por incorrección de la metodología seguida. Concretamente, en relación a esta última cuestión, señala que "Aun sin eso los datos de ventas por unidades de producto podrían haber sido igualmente requeridos a la entidad en el curso de las actuaciones. (...) En los registros de ventas en formato Access copiados por la unidad de auditoría informática están las ventas a cada uno de los tipos impositivos, aun si no se siguiese el proceso riguroso que se apuntaba antes podrían haberse determinado las ventas a cada tipo impositivo, sin introducir sesgos al alza por los servicios facturados, siempre al 21%. Basta observar las líneas de producto (o familias) del Excel con las ventas teóricas que a cada línea de producto se asigna para concluir que la determinación del tipo impositivo medio no puede resultar de atribuir al tipo del 21% un peso del 56,58% en las ventas."
En relación al acuerdo sancionador se opone falta de concurrencia del elemento culpable.
FUNDAMENTOS DE DERECHO
PRIMERO.- Este Tribunal es competente para resolver de conformidad con lo dispuesto en la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (LGT), así como en el Reglamento general de desarrollo de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, en materia de revisión en vía administrativa (RGRVA), aprobado por Real Decreto 520/2005, de 13 de mayo. No concurre ninguna de las causas de inadmisibilidad previstas en el artículo 239.4 de la LGT.
SEGUNDO.- Las reclamaciones arriba señaladas se resuelven de forma acumulada al amparo de lo dispuesto por el artículo 230 de la LGT.
TERCERO.- Este Tribunal debe pronunciarse respecto a lo siguiente:
- Conformidad a Derecho de los acuerdos impugnados
CUARTO.- De acuerdo con el artículo 10 del Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, por el que se aprueba el Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades (en adelante TRLIS), la base imponible se calculará corrigiendo el resultado contable determinado de acuerdo con las normas previstas en el Código de Comercio, en las demás leyes relativas a dicha determinación y en las disposiciones que se dicten en desarrollo de las citadas normas.
El resultado contable constituye, pues, el punto de partida para la determinación de la base imponible, de manera que los ingresos y gastos que componen dicho resultado integrarán la base imponible, salvo que la Ley del impuesto disponga otra cosa. Ahora bien, el hecho imponible del Impuesto sobre Sociedades lo constituye la obtención de renta por parte de los sujetos pasivos, en este caso personas jurídicas, de ahí que, deba prevalecer tal realidad acreditada aun cuando se oponga a la cifra reflejada en contabilidad, lo que por definición sucederá en los casos en que se descubran ventas/ingresos ocultos.
De cuanto se ha expuesto resulta que la controversia queda referida a una cuestión de prueba, de una parte, la Inspección considera que el documento "Ventas por Familia 2011_2012_2013 .XLS" recoge, entre otros, el importe real de las ventas de la sociedad, siendo que, por razón de las oscuridades en el registro, contabilización y facturación de operaciones por parte del obligado tributario y falta de justificación adicional durante el curso de las actuaciones, que no estima desvirtuada la existencia de dichas ventas ocultas.
Por su parte, en alegaciones al acta y ante este Tribunal el reclamante efectúa toda una serie de manifestaciones, todo dicho sea de paso, a cada cual menos inteligible, sobre porqué dicha información extracontable no debe considerarse que refleja operaciones reales de venta, aludiendo a cuestiones genéricas sobre los procesos de formación de precios de compra y de venta, decisiones sobre los productos que se venden, selección de los clientes, cuestiones relacionadas con la gestión de costes y mejora de beneficios de las empresas, compensación de costes e ingresos en la cuenta de pérdidas y ganancias, ubicación de productos en punto de venta etc... aunque sin aportar justificación documental que sustente, y, sobretodo, que permita justificar concretamente las discrepancias numéricas por las que se le está preguntando.
En una segunda vertiente de alegaciones considera que dicha documentación, a lo más, sería un mero indicio que no ha sido contrastado por dejación de funciones de la Inspección, señalando una serie de supuestos defectos y anomalías cometidas en el curso de las actuaciones, pues manifiesta que tales informes no constan en el expediente, que no se habría recogido en diligencia tanto sus sucesivas justificaciones como la aportación de pruebas por los representantes de la entidad, que existen otros informes pero que se ha escogido este de forma arbitraria etc...
QUINTO.- La regulación básica de la carga de la prueba, en el ámbito tributario, se encuentra regulada en el artículo 105 de la Ley 58/2003, General Tributaria, según el cual "En los procedimientos de aplicación de los tributos quien haga valer su derecho deberá probar los hechos constitutivos del mismo". Han sido reiterados los pronunciamientos judiciales que sientan la doctrina de que, en el ámbito tributario, la prueba de la existencia del hecho imponible y su magnitud económica son carga de la Administración, mientras que al contribuyente le corresponde acreditar los hechos que le favorecen tales como exenciones, bonificaciones, deducciones de cuota, requisitos de deducibilidad de gastos, etc. Lo anterior obviamente ha de conjugarse con la normalidad y facilidad probatoria, de manera que se tenga en cuenta cuál es la parte más próxima a las fuentes de prueba y a la que resulta más fácil la demostración de los hechos controvertidos. Además, en la vía económico-administrativa rige el principio de "interés" de la prueba, según el cual las consecuencias jurídicas desfavorables de la falta o insuficiencia de prueba irán a cargo de la parte a la que favorecería la existencia de tal hecho y su demostración, salvo que legalmente se disponga lo contrario mediante algún tipo de ficción o presunción.
Y en relación con ello, debe afirmarse que corresponde acreditar al sujeto pasivo la realidad de las operaciones facturadas cuando, motivadamente, es puesta en entredicho por la Administración. Tal como señala el TEAC en resolución de 3 de febrero de 2010 (RG 358/2009), dictada en recurso extraordinario de alzada para unificación de criterio (Jurisprudencia: Sentencias de la Audiencia Nacional de 29-04- 2004 y 22-07-2004 y del Tribunal Supremo 24-05-2005) concluye en "Unificar el criterio en el sentido de que la factura no es un medio de prueba privilegiado respecto de la realidad de las operaciones y que, una vez que la Administración cuestiona razonablemente su efectividad, corresponde al sujeto pasivo probar su realidad".
Esta atribución al contribuyente de la carga de la prueba resulta de los siguientes criterios:
1º) De la normativa básica acerca de dicha materia, que es la contenida en el artículo 105 de la LGT que se acaba de citar.
2º) De los reiterados pronunciamientos judiciales (v.gr. STS 16-11-1977; STS 30-09-1988; STS 27-02-1989; STS 25-01-1995; STS 01-10-1997) que sientan la doctrina de que, en el ámbito tributario, la prueba de la existencia del hecho imponible y su magnitud económica son carga de la Administración, mientras que al contribuyente le corresponde acreditar los hechos que le favorecen tales como exenciones, bonificaciones, deducciones de cuota, requisitos de deducibilidad de gastos etc.
3º) Además, y como también se ha dicho, en la vía Económico-Administrativa rige el principio de "interés" de la prueba, según el cual las consecuencias jurídicas desfavorables de la falta o insuficiencia de prueba irán a cargo de la parte a la que favorecería la existencia de tal hecho y su demostración.
En el presente caso, toda vez que se discute la existencia de ventas ocultas, y, por tanto, la realización del hecho imponible del impuesto, le corresponde a la Administración tributaria la carga de probar la realidad de las mismas.
Ahora bien, tan pronto la Inspección recaba documentación perteneciente a la gerencia de la empresa -hecho que no se discute-, que, ya sólo atendiendo a su denominación inequívocamente refiere a una relación de las ventas de los productos que comercializa la entidad durante los años comprobados, así como que, atendiendo a otros hechos concordantes sugieren la veracidad e integridad de los datos ahí contenidos (ej, el importe agregado de ventas es coincidente tanto en su presentación por "familias de productos" como por "compradores" -término este con el que no se refiere a los clientes, pues entonces si estarían identificados, sino a los comerciales de la empresa que gestionan las compras de esos productos- falta de registro de la variación de existencias a resultas de la incorporación al activo de las existencias provenientes de la fusión con la entidad QR, existencia de cantidades al alza y a la baja no concordantes con los ingresos netos por bancos, razonabilidad de los márgenes comerciales resultantes de la consideración de las cifras descubiertas como mayores ingresos...), consideramos suficientemente cuestionada la realidad formal resultante de la declaración tributaria y contabilidad oficial del obligado tributario.
En este sentido, es preciso traer a colación la resolución de fecha 26 de abril de 2010 (rea nº 28/10604/2007) del Tribunal Económico-Administrativo de Madrid, que, en relación a la carga de la prueba a resultas de una serie de datos extraídos de los ordenadores con motivo de actuaciones inspectoras, expresa lo siguiente (el subrayado es añadido):
"(...)
En resumen, el recurrente construye una explicación general a la información contenida en los registros no oficiales que posteriormente resulta incoherente y alejada del sentido común en su aplicación al movimiento en cada una de las partidas contables analizadas. Información que, sin embargo, responde con un grado razonable de certidumbre a la contabilización de facturación no anotada en los libros de contabilidad oficial y, por lo tanto, no declarada fiscalmente. Registros que consolidados con la contabilidad oficial son utilizados por el empresario para obtener una imagen completa de la actividad económica desarrollada, facilitando su gestión y control.
En consecuencia, este Tribunal concede a la información contenida en los ficheros informáticos denominados "EMP 05, EMP 06, EMP 09, EMP 12 y EMP 18" para los años 2001 y 2002, plena eficacia probatoria de los hechos que motivan la regularización de los acuerdos impugnados, en virtud de la carga de la prueba exigida en el artículo 114 de la Ley 230/1963, General Tributaria, remitiéndonos a los precedentes judiciales mencionados en el acuerdo impugnado plenamente aplicables al caso examinado (sentencia 650/2004, del Tribunal Superior de Justicia de Aragón de 30 de septiembre, sentencia de 12 de mayo de 2003 de la Audiencia Nacional, sentencia del Tribunal Superior de Justicia de Aragón nº 593/2005, de 23 de diciembre).
Por tanto, y en base a todo lo expuesto, en tanto que se admite como medio de prueba suficiente las tablas extraídas de los ordenadores de la persona encargada de la contabilidad del obligado tributario, el traslado de la carga de la prueba al mismo y ante la falta de aportación de pruebas adicionales que desvirtúen la regularización practicada por la Inspección actuante, este Tribunal viene a desestimar la pretensión formulada por la reclamante y considera debidamente justificado el descubrimiento de ingresos no declarados que dan lugar una mayor renta y, con ello, a un menor importe de las bases imponibles negativas a compensar en ejercicios futuros."
En mismo sentido el Tribunal Superior de Justicia de Castilla y León (Burgos) en su Sentencia de 23 de diciembre de 2005 en relación con esta materia ha venido a señalar que (el subrayado es añadido):
"(..)
Es prueba suficiente, y no debe reputarse prueba de presunciones, la elaboración de listados obtenidos por la Administración directamente de los ordenadores del contribuyente que acreditan, después de una valoración racional, que se trata de anotaciones relativas a operaciones de ventas respecto de las cuales no se ha expedido la oportuna factura o no se ha querido contabilizar la misma. "
También destacar la sentencia del TSJ de Cataluña de 30 de junio de 2017 que confirma la aplicación del método de estimación directa de bases imponibles al haber utilizado los datos procedentes de los archivos informáticos, que, presumiblemente integran la contabilidad B del obligado tributario, señalando que (el subrayado es añadido):
"Tal y como ya hiciera en el recurso relativo al Impuestos sobre Sociedades de los mismos períodos, la recurrente alega que es cierto que efectuó operaciones que no fueron objeto de declaración, pero los archivos relativos a la empresa "Z" no responden a operaciones reales sino a "simulaciones que pretendían dotar a los gestores de la empresa de informaciones sobre potenciales rentabilidades a los efectos de tomar sus decisiones comerciales o empresariales" y contrariamente a lo considerado por la Inspección estos y los demás archivos informáticos en que se basa la regularización no constituyen la contabilidad no oficial de la empresa ni recogen fielmente todas las operaciones de la sociedad, de manera que la regularización hubiera debido realizarse por el método de estimación indirecta.
(...)
De nuevo hemos de remitirnos a nuestra sentencia de 17 de febrero de 2011, en la que razonábamos:
«(...) En cuanto a la afirmación de que se trataba de simulaciones, la Sala coincide plenamente con la apreciación sostenida por la Administración en sus diversas instancias.
En efecto la indicación de Diaria, según ficha informática, la numeración de las facturas y su duplicidad respecto a los oficiales, y la numeración de albaranes que luego coincide con la que aparece en la contabilidad B son elementos que permiten deducir que nos encontramos ante una contabilización y su correspondiente soporte documental, de operaciones reales y no de simulaciones de estrategias comerciales que no necesitan numeración como afirma el T.E.A.R.. En efecto la simulación de un volumen de ventas a efecto de determinar su rentabilidad, como parece que se afirma, no precisa numeración de facturas individualizada ni especificación de productos. Lo habitual y adecuado es el cálculo de magnitudes globales.
Si es lo adecuado, la enumeración y especificación individual cuando se trata de reflejar las específicas y reales operaciones realizadas.
En esta tesitura, hubiera correspondido a la parte explicar y argumentar cuales eran aquellas estrategias y porque su simulación necesita el detalle que se trata.
(...)
Y en la medida en que aquella documentación hallada, había sido elaborada por la misma empresa y se ajustaba en todos sus extremos a una completa contabilidad, que no dejaba de ser reflejo de operaciones reales, lo que corroboran los clientes, hay que concluir que la liquidación se fundó en unas actuaciones inspectoras debidamente documentadas en todos sus pormenores, y a partir de ahí incumbe al contribuyente desvirtuar las conclusiones de la Inspección, como se pronuncia la STS de 25 de junio de 2009, recurso de casación 9180/2003, con cita de otras muchas; prueba a cargo de la inspeccionada que, por laboriosa que pueda ser -precisamente por el detalle en la confección de la contabilidad paralela que ella misma elaboró- hubiera podido alcanzar trayendo el seguimiento de las operaciones allí consignadas, en lugar de alegar aquella inverosímil "serie de proyecciones económicas a las que en un futuro se pretendía llegar."
QUINTA: Improcedente estimación directa, porque aunque, no se "niega la existencia de operaciones no incluidas en la contabilidad", "los archivos informáticos que utiliza (la Inspección) no puede considerarse que recojan fielmente todas las operaciones de la sociedad," como resulta de los requerimientos a los clientes.
La alegación ya ha sido contestada esencialmente en el Fundamentos anterior. Basta incidir en el hecho de que habiendo permitido la documentación hallada el conocimiento por la Administración de los datos necesarios para la estimación completa, es procedente la estimación directa al no concurrir la circunstancia prevista en el art. 50 de la L.G.T. (EDL 2003/149899).
En cuanto a la eventual contradicción entre la aplicación del método de estimación directa conforme a los datos de la contabilidad B, no existe tal pues, en los términos ya considerados, esta contabilidad oculta sí alcanza a probar el volumen real de ventas»
(...)
En el presente caso, no hay lugar a dudas de que existieron anomalías contables, pero tales anomalías no imposibilitaban ni dificultaban gravemente, conocer la estimación completa de las bases imponibles del sujeto pasivo y de las cuotas a los efectos de liquidar el IVA, al haber sido aprehendida la contabilidad real de la sociedad y realizado las demás actuaciones de comprobación que han permitido la aplicación del régimen de estimación directa al haberse reunido en las actuaciones inspectoras datos suficientes para la determinación de aquellas».."
En relación a las alegaciones del reclamante dirigidas a impugnar la utilidad del informe de ventas como base para la regularización practicada por la Inspección, es preciso comenzar por señalar que ni es cierto que dicho documento en cuestión no obre incorporado en el expediente (pues este Tribunal ha tenido acceso al mismo y ha podido analizar su contenido siguiendo la ruta: Ficheros copiados>Informes excel A>Ventas) así como que haya resultado "arbitraria" su elección con respecto al resto de los "informes de ventas" localizados en las misma carpeta, pues, basta con un simple examen de estos otros archivos para comprobar que los mismos están incompletos, puesto que no recogen todas las familias de productos vendidos que sí aparecen en el informe seleccionado (se observa que la numeración de las filas al margen de estos otros ficheros excel no es correlativa, sino que hay saltos, lo que unido a que el número total de productos es inferior y que los que sí aparecen listados no son distintos ni llevan aparejados importes de ventas diferentes al seleccionado por la Inspección, permiten concluir que se trata de estadísticas elaboradas a partir de los mismos datos, y por ende presumiblemente reales, aunque sin recoger estos en su integridad puesto que han sido filtrados).
Asimismo, y, contrariamente a la tesis sostenida por el recurrente en cuanto a que por parte de la Administración no se llevaron a cabo investigaciones adicionales, en el curso de las actuaciones se pusieron de manifiesto toda una serie de deficiencias de diverso calado en el registro de las operaciones de venta, bien sea porque en el libro diario de contabilidad las ventas aparecen agrupadas por meses sin acompañar el correspondiente registro auxiliar que permita conocer su desglose (artículo 28.2 Código de Comercio), o que en el libro registro de IVA correspondiente a facturas emitidas se hayan dejado de incluir operaciones por haber sido indebidamente facturadas mediante la emisión de tickets pese a ser por importes muy significativos (ej, en cada ejercicio económico las ventas a clientes innominados y sin NIF ascienden a un importe superior a 12.000.000 euros, aun cuando muchas de estas operaciones exceden de 400 euros por lo que no debieran siquiera haber sido objeto de facturación simplificada), así como, que se haya omitido incluir en el modelo 347 de operaciones con terceros, aun cuando en la mayoría de los casos superan los 3.000 euros/año por cliente (ej, de la cifra anterior facturada como "tickets nave" al menos 10.318.820,68 euros debieron haber sido incluidos en dicha declaración informativa con identificación de su destinatario, aun cuando se trate de particulares).
A mayor abundamiento, en contra de la tesis sostenida por el reclamante en cuanto a que por tratarse de ventas "en tienda" al público no hay necesidad de identificación de los destinatarios, destacar que es un hecho público y notorio que el obligado tributario es un empresario mayorista que no vende a consumidores finales, siendo así, que en su propia WEB corporativa se dice que ".... Para hacerse cliente debe dirigirse al centro más cercano, presentar en caja su DNI, NIE O CIF de la empresa y facilitar los datos al operario para que este pueda cumplimentar la ficha correspondiente...;" . Debiendo, por otra parte, ser evidente que no cabe admitir el argumento relativo a que la falta de identificación de los clientes es lo que permite acreditar que se trata de ventas a particulares, por la misma razón que la falta de repercusión del IVA no acredita que se trate de operaciones exentas/no sujetas etc... por más que insista que vende desde tiendas de alimentación abiertas al público -lo que harán sus clientes, pero no él que opera desde naves industriales-, siendo por lo demás que del análisis de dichas compras se colige que tampoco son consumidores finales los que acuden a dichos establecimientos, señalando la Inspección a este respecto que "(...) tal y como se recoge en el documento que se entrega y que figura en el expediente electrónico, multitud de casos en que se vende a un minorista acogido al régimen especial importe superiores a 30.000euros/ año".
Es por esto, que, tal como ha quedado expuesto en el acuerdo de liquidación e informe complementario al que nos remitimos, tampoco podemos estimar sus alegaciones relativas a que llevaba el registro de sus operaciones de acuerdo con la normativa contable y tributaria de aplicación, siendo por otra parte evidente que no cabe oponer a la Inspección que no haya dirigido una investigación más profusa en orden a esclarecer las discrepancias resultantes del informe de ventas, y, al mismo tiempo ser causante de las oscuridades antes referidas que imposibilitan por completo tal contraste de datos al no poder dirigirse a los clientes inexplicablemente no identificados por su nombre y NIF, así como, porque consta efectuada petición de aclaración de las discrepancias hasta ahora referidas (ej, diligencia nº 6 "se muestra al compareciente discrepancia entre los datos de ventas que figuran en documento extraído de la empresa denominado "Informe A "Ventas por Familia 2011-2012-2013" y las ventas declaradas como cifra de negocio en impuesto sobre sociedades") en respuesta a lo cual el obligado tributario remitió un escrito acompañando de diversos INFORMES con una cantidad abrumadora de datos en bruto (ej, se aportan más de 10.000 páginas que recogen ventas en formato pdf -no siendo susceptible de ser objeto de tratamiento automatizado alguno- sin que por otra parte se proporcionen sumatorios de las magnitudes que en su caso pudieran conciliar tales discrepancias como rappels o devoluciones -por lo que tampoco se permite a la Inspección contrastar la realidad de sus afirmaciones-).
De ahí que, al igual que señalaba la Inspección, consideramos que con tal contestación no se llega a esclarecer porqué las cifras de ventas puestas de manifiesto son superiores a las declaradas en los importes que específicamente allí se recogen para cada año/familia de producto. A mayores, no es hasta el momento de las alegaciones al acta en que se procede a ofrecer argumentos a desvirtuar la veracidad de dicho informe de ventas, si bien, tal como ya anticipábamos, se trata de una extensa retahíla de explicaciones relativas a precios, descuentos, líneas de productos etc..., que, por razón de su generalidad y falta de soporte probatorio específico que tampoco estimamos suficiente para enervar la prueba practicada por la Inspección.
SEXTO.- Adicionalmente, el reclamante opone que que la Inspección debió haber procedido a contrastar los márgenes resultantes de considerar la cifra de ventas ocultas, señalando en sus alegaciones que con motivo de tal incremento en la cifra de ingresos esto supondría una elevación significativa de dicho margen. Pues bien, es preciso traer a colación la motivación empleada en la sentencia del TSJ de la Comunidad Valenciana (Contencioso), sec. 1ª, S 02-02-2001, nº 125/2001, rec. 3203/1996, en que precisamente se considera improcedente haber acudido a la estimación indirecta so pretexto de anomalías contables reveladas, a juicio de la Inspección, a partir de un estudio de márgenes -si bien en este caso unitarios, aunque mutatis mutandi igualmente es extensible tal argumento a la comparativa que pretende el contribuyente con su sector- en tanto esto supone una suerte de alteración del orden de los factores en el proceso de justificación y aplicación del método, y no al revés, al señalar que en su FD QUINTO que (el subrayado es añadido):
"La propia administración, en un informe de la Dirección General de Inspección Financiera y Tributaria de 7 de marzo de 1988, que recogía entre otras las orientaciones de la doctrina de los Tribunales Económico Administrativos -en particular las Resoluciones del TEAC de 14 de diciembre de 1987 y 29 de enero de 1988- establecía una serie de conclusiones, y entre otras y, en lo que a nosotros afecta, las dos siguientes:
"... Las irregularidades contables habrán de contar con el suficiente fundamento documental y no basarse en apreciaciones subjetivas. De forma que sólo podrán utilizarse magnitudes genéricas tales como índices, módulos, ratios, etc., una vez determinada la situación contable del sujeto pasivo y no para determinar ésta... Ciertamente, el art. 64.2.e) del Reglamento de la Inspección de los Tributos EDL 1986/10219 permite entender que existe incumplimiento de las obligaciones contables cuando la incongruencia probada entre las operaciones contabilizadas y las que debieran resultar del conjunto de adquisiciones, gastos y otros aspectos de la actividad permita presumir que la contabilidad es incorrecta. Sin embargo, esta presunción exige una relación individualizada respecto del sujeto pasivo cerca del que se actúa y no construirse por mera comparación entre los datos contables de dicho sujeto pasivo y los datos medios del correspondiente sector...."
En otras palabras no puede confundirse el acceso al método con el método mismo, ni en consecuencia, pueden determinarse de manera indiciaria o genérica unos rendimientos, para comparar después esos rendimientos, subjetivamente deducidos por el inspector, con la contabilidad del sujeto pasivo, de manera que, si dicha contabilidad no se ajusta a los rendimientos apriorísticamente deducidos, se regulariza la situación por el cómodo método de la aplicar la estimación indirecta de las bases, prescindiendo de toda la documentación aportada por el sujeto, que en nuestro caso es ingente, sobre la base de afirmar que la contabilidad no es correcta. Así las cosas se ha invertido el sistema que prevén las normas arriba indicadas; se comienza por el final; se hace primero la estimación, y después se deduce que la contabilidad no es correcta; cuando el sistema que impone la Ley EDL 1963/94 es precisamente el contrario como antes ha quedado expuesto."
Por tanto, acudir a un estudio de márgenes como método para verificar la realidad de la contabilidad de los sujetos pasivos supondría realizar una suerte de estimación indirecta con carácter previo a determinar si la misma resulta procedente. Es por esto que consideramos suficiente la prueba practicada por la Inspección en orden a dar traslación de la carga de la prueba al contribuyente, de ahí que, debiera haber sido este quien en debiera hacer valer la realidad de las operaciones por él contabilizadas una vez estas son suficientemente confrontadas en el curso de las actuaciones.
SÉPTIMO.- También alega el contribuyente que si la Inspección no regularizó también los aprovisionamientos a resultas de la información contenida en el referido fichero Excel, se debió a que esta no podía, de ahí que, venga a considerar que ha habido una utilización aprovechada de esta información en tanto no se ha contrastado íntegramente la misma sino que se ha optado por emplear aquellas partes del informe que beneficiaban a la Administración.
Pues bien, tal como se deja constancia en el acta, informe ampliatorio y acuerdo de liquidación, del análisis del susodicho informe, la Inspección pone de manifiesto que (el subrayado es añadido):
"(...)
Entrando de lleno en el contenido del informe, señalar que este recoge las ventas desde una doble óptica, por un lado, en función de la "familia" de producto, por otro, en función de los "compradores" de los productos o mercaderías vendidas. En ambos casos, los datos de "Importe venta"; "beneficio s/costo" y "beneficio /costo compensado" son idénticos.
La pestaña "Familias" se encuentra el informe o cuadro denominado "Estadística de ventas por Familias". En el mismo se distinguen las ventas agrupándolas en 157 familias de producto, cada una con su código en la que se detallan las ventas de cada una habidas en los ejercicios 2011-2012- 2013.
Continua el informe con la determinación del "beneficio s/ costo" que arroja cifras negativas, entendemos que debe agrupar los aprovisionamientos, y que determina el resultado o margen comercial derivado de ventas menos aprovisionamientos. El resultado es negativo en todos los ejercicios, un -2,69% en 2012 y -3,13% en 2013, lastrado básicamente por las familias 1001 "refrescos de cola" y la 2201 "refrescos de fruta" que arrojan márgenes fuertemente negativos, de - 36,38 y 37,71% la primera respectivamente y -23,05 y 23,38% la segunda. (...)
Seguidamente se presenta una tercera línea de análisis que es el "beneficio s/ costo compensado", donde la empresa ya se encuentra en senda de beneficios desde el punto de vista comercial, del 13,89 y del 14,6% en los ejercicios en comprobación.
Esta línea corrige a la anterior, implementando suponemos que otros ingresos de los consignados en la cuenta que comienzan por la numeración 759, si bien no se ha precisado cuales se han considerado, cuáles de estos se consideran o se atribuyen como menor coste de los aprovisionamientos y cuáles no.
(...)
Esto es, no se sabe ni se ha explicado si dentro del beneficio sobre costo compensado, se han incluido todos los ingresos accesorios, algunos de ellos, cual ha sido el criterio para su cálculo etc..
Entendemos que cuando alude al costo compensado se está teniendo en cuenta todos aquellos conceptos de ingresos imputables o relacionados con los costes del producto. Se conoce también porque así lo ha explicado el obligado tributario en la contestación a lo requerido en la diligencia nº 3 en que se preguntaba sobre conceptos de las cuentas 759XXXX para lo cual se requirieron algunas facturas de ingresos, aportándose con una pequeña mención acerca de si estaban o no relacionadas con el coste.
Ahora bien, no trata la inspección de comparar otros elementos del informe de ventas distintos de la venta en si, por lo que no vamos a elucubrar sobre cuales de los otros ingresos de gestión se han tenido en consideración y cuales no para calcular el beneficio sobre coste compensado, como tampoco se va a comparar los aprovisionamientos con las partidas utilizadas para calcular el beneficio sobre coste, pues como luego se expondrá supondría incidir a la baja sobre los aprovisionamientos declarados especialmente en 2013, algo que no se propondrá.
(...)"
Este Tribunal comparte con la Inspección que carece de sentido entrar a conjeturar sobre los datos contenidos en la columna "beneficio /costo compensado" contenida en el Informe, precisamente porque se trata de un dato propio de la contabilidad analítica, que, si bien pueda servir a la toma de decisiones es evidente que ha sido tratado -de ahí, la denominación de "compensado"-, por lo que, desconociendo qué magnitudes lo integran así como el criterio para su obtención resulta "prudente" no partir del mismo en orden a determinar las magnitudes básicas que integran la base imponible del impuesto, particularmente cuando se dispone de datos primarios como el importe de cifra de ventas.
Sin embargo, respecto al "beneficio/costo" no se comprende porque la Administración opta por no investigar la cifra de aprovisionamientos, pese a que presumiblemente resultaban inferior a la declarada, puesto que, si se considera que que dicha columna recoge el "margen comercial" (diferencia entre las ventas y los aprovisionamientos), resulta que, si, aun descontando el efecto asociado a considerar el nuevo importe de ventas pero con los aprovisionamientos contabilizados sigue resultando superior al declarado, necesariamente se colige que se han tenido que deducir gastos en exceso.
De ahí que, a priori, carece de sentido que la Inspección no hubiese regularizado también esta partida -salvo que se hubieren incluido otras partidas de ingresos y gastos para calcular dicho "beneficio/costo" que se desconozcan, y por tanto, no estemos ante un margen comercial estricto sensu. No obstante, aunque evidentemente no cabe ya proceder a liquidar por este concepto para no incurrir en reformatio in peius, lo cierto es que contrariamente al planteamiento del reclamante resulta que el hecho de que a partir de ese dato resulte un margen muy similar al declarado por el contribuyente lo que hace no es sino reforzar la coherencia de los datos contenidos en el informe. Por otra parte, dado que la postura asumida por la Inspección beneficia al contribuyente, tampoco cabría plantear entonces la necesidad de una regularización íntegra que incluyese elevar las compras declaradas en consonancia con las mayores ventas descubiertas, pues precisamente de los datos anteriores resultaría lo contrario, esto es, que el obligado tributario no sólo no incluyó ventas sino que se dedujo gastos en exceso. Destacar por último que esta alegación no fue planteada en el escrito previo al acta, momento procesal oportuno para el caso en que verdaderamente se deseare proceder a continuar las actuaciones de comprobación en aras a esclarecer los hechos "factura a factura" tal como señala ahora ante este Tribunal.
OCTAVO.- Finalmente, en relación al ofrecimiento de explicaciones verbales y/o aportación de documentación adicional en el curso de las actuaciones sobre las que este Tribunal no tiene constancia, es evidente que en defecto de otra prueba, no cabe tener por efectuadas tales manifestaciones en el sentido aclaratorio pretendido por el reclamante, debiendo recordar que los obligados tributarios tienen derecho a que se deje constancia en diligencia de los hechos acaecidos en el curso de tales visitas, de ahí que, en defecto de tal reflejo o de otras pruebas que así lo acrediten -constando no obstante su conformidad en las diligencias que sí figuran en el expediente- no cabe entender probado que se ofreciera explicación suficiente de las discrepancias detectadas, particularmente cuando los representantes del obligado tributario firmaron todas estas diligencias de conformidad.
Por tanto, y en base a todo lo expuesto, que con la admisión de los informes de ventas extraídos con motivo de la personación en las instalaciones de la empresa como medio de prueba -conjuntamente con el resto de indicios puestos de manifiesto-, que se produce el traslado de la carga de la prueba al contribuyente, y, ante la falta de aportación de pruebas adicionales que desvirtúen la regularización practicada por la Inspección actuante, este Tribunal viene a desestimar la pretensión formulada por la reclamante y considera debidamente justificado el descubrimiento de ingresos no declarados que dan lugar una mayor renta gravable en el impuesto sobre sociedades.
NOVENO.- Por otra parte, de la liquidación practicada resulta que la Inspección procede a deflactar el importe correspondiente al IVA devengado de las ventas resultantes del informe, al entender "que contienen IVA repercutido" -desconociendo si tal conclusión obedece a una cuestión de hecho o de Derecho-, en todo caso, tal proceder es conforme con la doctrina del TEAC (por todas, rea nº 00/08979/2015 de 18/09/2018), en concordancia con la jurisprudencia del Tribunal Supremo en la materia (STS de 27 de septiembre, recurso de casación 194/2016., STS de 19 de febrero de 2018, recurso de casación 192/2016, STS de 12 de marzo de 2018, recurso de casación 166/2016).
A tal efecto, la Inspección señala que (el subrayado es añadido):
"Dado que no es posible ni siquiera de forma aproximada, conocer el importe del iva repercutido no ingresado, aunque si saber que forma parte de las ventas no declaradas, han de deflactarse estas de acuerdo con el tipo medio de gravamen que a efectos de IVA se obtienen de las autoliquidacion presentadas por este impuesto y que son:
|
Ejercicio
|
BI IVA
|
CUOTA IVA
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TOTAL FACT
|
T.M.G
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2012
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55.151.236,58
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8.077.356,39
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63.228.592,97
|
12,77%
|
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2013
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55.377.223,73
|
8.899.966,80
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64.277.190,53
|
13,85%
|
En consecuencia, se deflactan las ventas no declaradas a fin de sustraer de las mismas la cuota de iva repercutido, de acuerdo con los tipos medios obtenidos ut supra."
|
Ejercicio
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Facturación No declarada
|
Ventas No declaradas
|
Cuota IVA No declarada
|
|
2012
|
449.798,22
|
398.863,37
|
50.934,85
|
|
2013
|
387.630,72
|
340.474,94
|
47.155,78
|
Tal como señalábamos en antecedentes de hecho, el procedimiento seguido por la Inspección en orden a cuantificar el IVA incluido en las ventas ocultas consistió en obtener un tipo medio de gravamen a partir de las autoliquidaciones por IVA presentadas en cada año, dado que a partir de los datos del informe no resulta posible determinar con exactitud el tipo de gravamen aplicable a cada "familia de producto", pues bajo una misma denominación suelen incluirse productos sujetos a distintos tipos de gravamen (ej, APERITIVOS Y VERMOUTH, CAMPAÑA NAVIDAD, COMPLEMENTOS BAR, CONGELADOS...), puesto que, si bien el reclamante ha expresado su disconformidad con que el importe de las cifras allí reflejadas sean consideradas como ventas reales, lo que no se justifica es porqué entonces no procede al menos a aclarar qué concretos productos se recogen bajo tales referencias genéricas.
Respecto a las alegaciones del reclamante relativas a lo inadecuado del procedimiento antes referido para deflactar el IVA, bien, porque a su juicio constituye una estimación indirecta -por tanto, con inobservancia del procedimiento legal establecido al efecto y presupuesto de hecho habilitante- como porque el método utilizado es incorrecto en tanto no se habría excluido el IVA de las prestaciones de servicios, que, por ir al 21%, supone elevar dicho tipo medio de gravamen con respecto al resultante de considerar exclusivamente las entregas de bienes -entre las cuales hay muchos productos al tipo reducido y superreducido-.
En cuanto a la primera cuestión cabe recordar que el método de estimación directa es el método general de determinación de la base imponible, siendo la estimación indirecta subsidiaria, aplicable exclusivamente en los casos en los que no puede determinarse, por causas justificadas, la base imponible en estimación directa. Dicho esto, y, pese a que efectivamente la Inspección señala que los libros y/o registros obligatorios presentan "anomalías sustanciales", esto es consustancial al hecho de que se hayan descubierto ventas ocultas, que, por definición, nunca van a estar contabilizadas. Por otra parte, es debido al modo en que se contabilizan la ventas de forma agregada -sin acompañar desglose- y sin identificación de los destinatarios -en libro registro de IVA, uso abusivo de factura simplificada, ni inclusión en el modelo 347-, que se dice haber "dificultado en gran medida la comprobación de la realidad económica de la entidad", aunque en este caso ello no ha impedido determinar de forma directa la cuantía de las ventas ocultas -por resultar recogida la facturación total en los informes internos del obligado tributario- sino que, de hecho, lo que ha propiciado es que el contribuyente no pueda justificar que las cifras declaradas son las correctas.
Que la Inspección haya acudido a realizar una media aritmética en orden a poder excluir el IVA devengado que se entiende incluido en las ventas -por no ser dicha partida renta gravable en el Impuesto sobre Sociedades-no determina que por ello se haya realizado una estimación indirecta de bases imponibles, aun cuando, tal recurso aritmético, al igual que otros tantos como el uso de proporciones, reparto lineal de ingresos o gastos, etc..puedan ser utilizados en aplicación de dicho método.
En este caso, el importe de la facturación no declarada es conocido, y, por consiguiente se dispone -directamente- de la base imponible de IVA e IS, aunque, por estar ambas comprendidas en la magnitud anterior es preciso asumir un criterio o proporción que permita delimitar, que no estimar, la base imponible correspondiente a uno y otro impuesto.
Ahora bien, este Tribunal disiente en cuanto a la corrección del criterio basado en la aplicación de un tipo medio de gravamen aplicable a las ventas no declaradas calculado a partir de las autoliquidaciones presentadas, toda vez que, no se comprende porque no se limitó la aplicación del referido promedio exclusivamente a los supuestos en que no resulta posible, y que precisamente justifica acudir a tal proporción, no así respecto a las familias de productos que sí figuran suficientemente identificados (Ej, ACEITES DE GIRASOL, AGUAS MINERALES...). Por otra parte, y a falta de mayor desglose y justificación de los cálculos efectuados, este Tribunal no puede sino también estimar la pretensión del reclamante en cuanto a que resulta incorrecto haber incluido las cuotas devengadas por prestación de servicios para aplicar un promedio del tipo correspondiente a entregas de bienes.
Es por cuanto se ha expuesto que estimamos parcialmente la reclamación interpuesta frente al acuerdo de liquidación, confirmando los ajustes aludidos respecto los que no planteaba controversia (ej, gastos no deducibles por vehículos no afectos de alta gama como gerencia ... y ..., servicios en la clínica......) y en cuanto a la regularización de las ventas ocultas, si bien consideramos probada la existencia de las mismas, es preciso que en ejecución de esta resolución se procedan a corregir los defectos advertidos en la delimitación de la base imponible por IVA e IS.
DÉCIMO.- La siguiente cuestión a resolver estriba en determinar si se considera ajustado a Derecho el Acuerdo sancionador consecuencia de la regularización.
La Inspección impuso sanción tipificada en el artículo 191 de la LGT sobre las cantidades dejadas de ingresar en 2012 y 2013, por la totalidad de los ajustes practicados, que se estiman MUY GRAVES, en tanto que, la llevanza incorrecta de la contabilidad incide en la base de la sanción en un porcentaje superior al 50 por ciento -el porcentaje de medios fraudulentos apreciado en el presente expediente es el derivado de las ventas ocultas, esto es, del 93,82 % en el ejercicio 2012 (119.659,01/127.542,74) y del 92,88 % en el ejercicio 2013 (102.142,48/109.973,57).
La sanción por infracción muy grave consistirá en multa pecuniaria proporcional del 100 al 150 por ciento y se graduará incrementando el porcentaje mínimo conforme a los criterios de comisión repetida de infracciones tributarias y de perjuicio económico para la Hacienda Pública.
En el presente caso, procede graduar conforme al criterio de perjuicio económico, puesto que el porcentaje resultante de la relación existente entre la base de la sanción y la cuantía total que hubiera debido ingresarse en la autoliquidación es 68,7229 % en el ejercicio 2012 y del 51,3473 % en el ejercicio 2013, tal y como consta en el acuerdo de inicio, superando el 50% exigido por la normativa aplicable y siendo inferior al 75 %, por lo que en consecuencia la sanción mínima se incrementará en 20 puntos, resultando un importe a ingresar de 153.051,29 euros en 2012 y 131.968,28 euros en 2013.
La reclamante alega que la resolución carece de motivación suficiente, por cuanto que se limita a la imposición de la sanción en atención a la producción de un resultado, sin acreditar la culpabilidad.
En relación a la cuestión planteada, consiste en determinar si el acuerdo sancionador se encuentra correctamente motivado y, en concreto, si se ha acreditado por la Administración de forma suficiente la culpabilidad que, siquiera en grado de negligencia, debe concurrir en el sujeto infractor conforme a lo dispuesto en los artículos 179 y 183 de la LGT.
De conformidad con lo dispuesto en el artículo 183 del mismo texto legal, "Son infracciones tributarias las acciones u omisiones dolosas o culposas con cualquier grado de negligencia que estén tipificadas y sancionadas como tales en esta u otra ley". Por su parte, el artículo 24 del Real Decreto 2063/2004, de 15 de octubre, por el que se aprueba el Reglamento general del régimen sancionador tributario, establece que "El órgano competente dictará resolución motivada, a la vista de la propuesta formulada en la instrucción del procedimiento y de los documentos, pruebas y alegaciones que obren en el expediente".
A este respecto, como ha señalado este Tribunal en numerosas resoluciones, la Administración es la que debe probar la culpabilidad del sujeto infractor, sin que sea éste el que deba probar su inocencia y, por ello, en el procedimiento deben cumplirse una serie de garantías. En especial, la resolución sancionadora debe motivarse de forma suficiente, de acuerdo con lo dispuesto en los artículos 22 y 24 del Reglamento general del régimen sancionador tributario (en adelante, RGRST), aprobado por el Real Decreto 2063/2004, de 15 de octubre.
Respecto a la acreditación de la culpabilidad en el acuerdo sancionador mediante la correspondiente motivación de éste, reiteradas sentencias de los Tribunales de justicia vienen exigiendo la necesidad de que la resolución sancionadora deba contener mención (mención que debe ser en todo caso suficiente), que ilustre sobre los hechos determinantes de la sanción, añadiendo que no basta con una mera descripción del hecho limitada a reproducir los términos en que la norma tributaria define la infracción, sino que además debe contener elementos que permitan calibrar el grado de culpabilidad del sujeto infractor respecto de la infracción que se le imputa. No pueden interpretarse las normas de otro modo, a la vista de la doctrina establecida por el Tribunal Constitucional así como por la jurisprudencia del Tribunal Supremo.
Se ha reiterado que no basta acudir a fórmulas genéricas, del estilo consistente en expresar que se ha producido el supuesto tipificado en la Ley como infracción, sin que puedan apreciarse causas de exoneración de la responsabilidad, pues en dichos casos no se recogen las pautas de individualización al caso concreto, de modo que carecen de auténtica motivación al no aportar ningún dato que avale la conclusión que sostienen, olvidando que no corresponde al supuesto infractor probar su inocencia, por lo que en tales casos no está acreditada la concurrencia del elemento esencial para imponer la sanción recurrida, que debe ser anulada y dejada sin efecto, con las consecuencia inherentes a tal declaración.
En el mismo sentido el Tribunal Económico Administrativo Central (TEAC), que vincula a este TEAR y al resto de la Administración tributaria de acuerdo con los artículos 239.8 y 242.4 de la LGT, en la resolución de 18-02-2016 (00-07036-2015) unifica criterio en el sentido de que la utilización de la expresión "analizadas las circunstancias concurrentes la conducta del obligado tributario ha sido negligente sin que se aprecie ninguna causa de exoneración de la responsabilidad" no supone motivar suficientemente el elemento subjetivo de la culpabilidad en una resolución sancionadora; bien al contrario, resulta una fórmula generalizada y estereotipada que no es motivación suficiente para apreciar la culpabilidad del presunto infractor. El citado TEAC rechaza cualquier automatismo, de tal forma que los elementos objetivos del tipo infractor han de darse como elemento necesario, pero no suficiente. Pero el que exista el elemento subjetivo de la culpabilidad ha de hacerse patente en el procedimiento sancionador mediante la motivación. Hasta tal punto se es exigente, que una motivación basada en juicios de valor o fórmulas generalizadas, ni siquiera es subsanable, siendo criterio del TEAC que, una vez anulada una sanción por resolución o sentencia por falta de motivación, al tratarse de un elemento esencial, le queda vedado a la Administración el inicio de un nuevo procedimiento sancionador. Por ello, los elementos fácticos y jurídicos en los que la Administración fundamente la existencia de la culpabilidad deben constar en el expediente sancionador y en el propio acuerdo sancionador, sin que resulte admisible intentar acreditar su existencia por remisión a los hechos que resulten acreditados en el expediente de regularización de la deuda o a otros documentos distintos del expediente sancionador diferentes de la propia resolución sancionadora. Así se han manifestado, entre otras, las resoluciones del TEAC de 07-06-2011 (00-01013-2009), 23-01-2014 (00-02318-2011) y 21-05-2015 (00-01564-2012).
En el caso concreto, este Tribunal sí considera que la sanción derivada del incremento de las ventas ocultas se encuentra suficientemente motivada, por cuanto que, la apreciación del hecho mismo supone imputar al obligado tributario haber omitido deliberadamente declarar, registrar y facturar una parte de sus ingresos, siendo evidente que, no pudiendo ignorar que con tal proceder estaba incumpliendo el deber más elemental de contribuir.
Ahora bien, en relación al resto de ajustes por gastos no deducibles no podemos fallar en mismo sentido, limitándose la fundamentación empleada a señalar que se han deducido gastos "sin cumplir los requisitos legalmente establecidos para ello, cuestión indubitada que ha dado lugar a la liquidación formulada y que ha motivado que el obligado haya dejado de ingresar parte de la deuda tributaria que le correspondería ingresar con la debida aplicación del tributo, causando un perjuicio económico al Erario Público." lo que evidentemente no es suficiente en orden a acreditar la concurrencia del elemento culpable en la conducta del sujeto pasivo.
Dado que el acuerdo de liquidación se ha estimado parcialmente en cuanto a las referidas ventas ocultas -único de los ajustes sancionables que se mantiene- igualmente procede acordar la estimación parcial del acuerdo sancionador en cuanto debe ser rectificado a resultas de las correcciones que se introduzcan en la regularización tributaria de la que trae causa.
DÉCIMO PRIMERO.- Como recapitulación, este Tribunal reitera que la reclamación número nº 15-00879-2019 y 15-06531-2019 (Liquidación IS 2012 y 2013) se estima parcialmente -se confirman totalmente los ajustes relativos a los gastos no deducibles, y, se estima parcialmente en cuanto a las ventas ocultas al no considerar adecuadamente realizada la deflación del IVA incluido en las mismas- y que la reclamación número 15-01865-2019 y 15-06532-2019 (Sanción IS 2012 y 2013) se estima parcialmente -se anula la sanción correspondiente a los ajustes por gastos no deducibles por falta de motivación suficiente, y, se estima parcialmente respecto a las ventas ocultas en cuanto debe ser rectificada por razón de la estimación parcial del acuerdo de liquidación del que trae causa-, sin perjuicio de que en la posterior decisión o fallo se haga mención en singular a la presente reclamación, al haberse producido la acumulación.