En La Coruña , se ha constituido el Tribunal como arriba se indica, para resolver en única instancia la reclamación de referencia, tramitada por procedimiento general.
Se ha visto la presente reclamación contra el acuerdo de liquidación definitiva dictado en fecha 29-12-2019 por la Dependencia Regional de Inspección en relación con el Impuesto sobre Sociedades de los ejercicios 2014 y 2015, y asimismo contra el acuerdo de imposición de sanción tributaria de fecha 08-06-2020; por cuantías a efectos de reclamación de 45.390,60 euros y 19.441,46 euros, respectivamente.
ANTECEDENTES DE HECHO
PRIMERO.- En este Tribunal han tenido entrada las siguientes reclamaciones que se resuelven de forma acumulada:
|
Reclamación
|
F. Inter.
|
F. Entra.
|
|
15-00870-2020
|
04/02/2020
|
05/02/2020
|
|
15-02527-2020
|
14/07/2020
|
16/07/2020
|
Asimismo han sido acumuladas las reclamaciones 15-06741-2020 y 15-06742-2020.
SEGUNDO.- En el acuerdo de liquidación arriba identificado se incrementan las bases imponibles declaradas a consecuencia de no admitir la deducibilidad fiscal, tanto de gastos por retribuciones abonadas al administrador e intereses a él satisfechos sobre el saldo de la cuenta contable 551 "cuenta corriente con socios y administradores", como de gastos por distintos conceptos cuya vinculación con la actividad no ha resultado acreditada.
TERCERO.- La sanción impuesta responde a la infracción tributaria tipificada en el artículo 191 de la Ley 58/2003 General Tributaria, por haber dejado de ingresar la cantidad de 38.880,92 en el ejercicio 2014 y 32.416,91 en el ejercicio 2015. La infracción se califica de leve en ambos ejercicios, con aplicación de un porcentaje de sanción del 50 %.
FUNDAMENTOS DE DERECHO
PRIMERO.- Este Tribunal es competente para resolver de conformidad con lo dispuesto en la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (LGT), así como en el Reglamento general de desarrollo de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, en materia de revisión en vía administrativa (RGRVA), aprobado por Real Decreto 520/2005, de 13 de mayo. No concurre ninguna de las causas de inadmisibilidad previstas en el artículo 239.4 de la LGT.
SEGUNDO.- Las reclamaciones arriba señaladas se resuelven de forma acumulada al amparo de lo dispuesto por el artículo 230 de la LGT.
TERCERO.- Este Tribunal debe pronunciarse respecto a lo siguiente:
- si se ajustan a derecho los acuerdos impugnados, a la vista de las alegaciones formuladas.
CUARTO.- Accediendo al contenido de la regularización, el primer ajuste frente al que se muestra disconforme el obligado tributario es la eliminación de los gastos financieros que, por importes de 27.822,88 euros (ejercicio 2014) y 24.334,94 euros (ejercicio 2015), se habrían satisfecho al socio/administrador (Axy) en retribución del saldo existente a su favor, por cuantía de 695.284,06 euros, contabilizado en la cuenta contable 551 ("cuenta corriente con socios y administradores").
Como resultado de las actuaciones de comprobación, y ante la ausente acreditación de la veracidad de aquella deuda contable (cita la Inspección que no media ningún soporte documental de la misma -contrato de préstamo,....-, ni explicación alguna sobre plazos de devolución y amortizaciones -no consta la realización de ninguna amortización, ni reclamación alguna sobre ellas-) y el estancamiento de aquel saldo contable a lo largo de varios ejercicios, concluye el órgano inspector que más bien nos encontramos "ante una aportación de partícipes equivalente a una ampliación de capital, lo que nos lleva a estimar que lo que XZ SL satisface al administrador (D. Axy) no se trata de intereses sino de participación en beneficios de la sociedad (....)". Considera, por tanto, que la relación mantenida entre ambas partes (sociedad/persona física) deriva de aportaciones de socio (no es causada por préstamos de la persona física) con generación de incrementos de fondos propios, de manera que aquellas cantidades abonadas no responderían a gastos devengados de naturaleza financiera, sino a una retribución de aquellos fondos no deducible en aplicación de lo dispuesto en el artículo 14.1.a) del Real Decreto Legislativo 4/2004 (para el ejercicio 2014) y en el artículo 15.a) de la Ley 27/2014 del Impuesto sobre Sociedades (para el ejercicio 2015), según los cuales "No tendrán la consideración de gastos fiscalmente deducibles: a) Los que representen una retribución de los fondos propios (....)".
No comparte la reclamante la recalificación dada por la Inspección a aquel saldo contable generador de los intereses abonados a D. Axy, el cual se habría originado por motivo de pagos efectuados por aquél en nombre y por cuenta de la entidad (y que hasta el 2011 no se habían reconocido a su favor, sino que figuraban como saldo acreedor a favor de diferentes proveedores), tal como se demostró a la Inspección a raíz de las actuaciones de comprobación que se desarrollaron sobre el Impuesto sobre Sociedades de los ejercicios 2006 y 2007 culminadas en Acta suscrita en conformidad en fecha 09-11-2011, a partir de cuya firmeza se procedió a registrar la cuenta contable 551 traspasándose el saldo acreedor que hasta entonces estaba reconocido en ciertas cuentas de proveedores (se explica la evolución del saldo -que al cierre de los ejercicios 2012 y 2013 habría quedado en 695.684,06 euros-, reproduciendo una tabla comparativa de los saldos de las cuentas que se ajustan en el 2011 como resultado de las actuaciones inspectoras y según lo fijado por la Inspección en la diligencia de fecha 08-11-2011). Se sostiene a partir de las anteriores alegaciones la improcedencia de la regularización al derivar el origen de la deuda con el socio/administrador de ejercicios prescritos, además de haber actuado conforme a las conclusiones de aquella comprobación, procediendo desde el ejercicio 2011 a liquidar intereses al tipo de interés legal, como así establece la normativa relativa a operaciones vinculadas (intereses por los que el administrador ha tributado en su declaración del IRPF, con práctica de la correspondiente retención).
QUINTO.- Sobre el contenido de aquellas otras actuaciones inspectoras, se manifiesta en el acuerdo liquidatorio ahora impugnado que: "(...) una vez verificadas las diligencias y las actas que habrían puesto fin al procedimiento inspector al que se refiere la alegación, nada se dice al respecto sobre las pasadas relaciones socio/administrador-sociedad, precedentes de las presentes (.....) Por tanto, no cabe mencionar precedente preclusivo para esta Administración, ni atisbo alguno de aplicación de la teoría de los actos propios, por cuanto del texto de las diligencias no cabe inferir examen alguno de las relaciones socio y sociedad, ni de las actas se puede concluir que hubiera existido un pronunciamiento o una regularización de los datos declarados, que, en ambos casos, señalase la conducta a seguir por el obligado tributario".
Acompaña la reclamante en la presente vía revisora, tanto la diligencia extendida en fecha 08-11-2011, como el Acta 01 de fecha 09-11-2011. La diligencia contiene el Balance de Situación y la Cuenta de Pérdidas y Ganancias comparativa de los ejercicios 2006 y 2007 (aportadas en ese mismo momento), en la que sí se hace figurar (en contra de lo que ahora se alega) la cuenta ...00 ("c/c con socios") a finales de 2006 (con un saldo de 202.134,94 euros) y a finales de 2007 (con un saldo de 265.410,98 euros); y esa documentación contable fue la sometida a revisión inspectora, concluyéndose que "la determinación de las bases imponibles no se modifica" tras "considerarse correctas" las autoliquidaciones presentadas en aquellos ejercicios.
No consta, en cambio, ningún pronunciamiento expreso (como cita el acuerdo -y nada acredita en contrario, la reclamante-) de que se hubieran revisado las condiciones presentes en las relaciones entre la sociedad y su socio/administrador que motivasen el reconocimiento de la deuda contable, como tampoco nada se dice de que ese saldo se hubiera generado a raíz de pagos realizados por la persona física a nombre y por cuenta de la sociedad. Y este aspecto, no sólo impediría el nacimiento de cualquier efecto vinculante a futuro para la Administración en base a un acto propio que hubiera generado en el obligado tributario la necesaria convicción sobre la correcta calificación y tratamiento contable de la relación mantenida hasta ese momento con la persona física, sino que de la no "modificación de las bases imponibles" que fueron comprobadas (el saldo se encontraba recogido en la cuenta ...00 -"c/c con socios"-) cabría incluso derivar que la actuación de la sociedad en aquellos ejercicios no habría sido incorrecta, al no haber contabilizado ni deducido gastos por intereses devengados sobre ese saldo.
Dicho lo anterior, nada impediría al órgano inspector en las nuevas actuaciones revisar la calificación contable, y por ende, fiscal, en los ejercicios que ahora se comprueban (2014 y 2015), de los fondos reconocidos en favor de la persona física, a fin de extraer las debidas consecuencias de una posible recalificación; aún cuando tales fondos se hubieran generado en ejercicios anteriores prescritos, pues la Inspección se está limitando a ejercer su facultad de "comprobación" (facultad no sometida a plazo prescriptivo) al objeto de facilitar la liquidación de ejercicios no prescritos, como así lo permite el artículo 115.1 de la Ley 58/2003 al disponer que:
"La Administración Tributaria podrá comprobar e investigar los hechos, actos, elementos, actividades, explotaciones, negocios, valores y demás circunstancias determinantes de la obligación tributaria para verificar el correcto cumplimiento de las normas aplicables.
Dichas comprobación e investigación se podrán realizar aún en el caso de que las mismas afecten a ejercicios o periodos y conceptos tributarios respecto de los que se hubiese producido la prescripción regulada en el artículo 66.a) de esta Ley, siempre que tal comprobación o investigación resulte precisa en relación con la de alguno de los derechos a los que se refiere el artículo 66 de esta Ley que no hubiesen prescrito, salvo en los supuestos a los que se refiere el artículo 66 bis.2 de esta Ley, en los que resultará de aplicación el límite en el mismo establecido.
En particular, dichas comprobaciones e investigaciones podrán extenderse a hechos, actos, actividades, explotaciones y negocios que, acontecidos, realizados, desarrollados o formalizados en ejercicios o periodos tributarios respecto de los que se hubiese producido la prescripción regulada en el artículo 66.a) citado en el párrafo anterior, hubieran de surtir efectos fiscales en ejercicios o periodos en los que dicha prescripción no se hubiese producido".
Y a la vista de los resultados de la comprobación, cabe respaldar al órgano actuante a la hora de desvincular los fondos procedentes de la persona física de una causa verdaderamente obligacional, ante la ausencia de elemento probatorio alguno (y teniendo en cuenta la invariabilidad del saldo desde finales del ejercicio 2012) tendente a dotarlos de la naturaleza propia de una deuda o pasivo contable, y todo ello a fin de corregir las consecuencias fiscales asociadas al mantenimiento del saldo, como es la eliminación fiscal de los gastos abonados por intereses; regularización que procede confirmar, pues ante la falta de acreditada disposición de fondos al amparo de operaciones que conllevasen una correlativa obligación de reembolso, la única vía alternativa posible de canalización de los mismos hacia la sociedad pasaría por una aportación de socio, como así concluye el órgano inspector.
SEXTO.- El siguiente ajuste inspector practicado dimana de la calificación de no deducibles fiscalmente de los gastos por retribuciones abonadas a D. Axy por el ejercicio de su cargo de administrador, por importes de 60.414,21 euros (ejercicio 2014) y 60.019,32 euros (ejercicio 2015); y ello en la medida en que, a pesar de estar previsto estatutariamente el carácter retribuido del cargo (a raíz de la modificación de los Estatutos en fecha 28-05-2012), consta que el sistema de retribución "consistirá en una cuantía fija determinada por la Junta General para cada ejercicio económico", pero no se establece "el quantum de la misma o, al menos, el mecanismo para determinarlo de manera precisa" tal como exigiría la jurisprudencia del Tribunal Supremo (cita el acuerdo, entre otras, la sentencia del Alto Tribunal de fecha 11-03-2010) a fin de precisar cuándo puede considerarse que la retribución aparece efectivamente fijada y, por ende, obligatoria.
Sobre esta materia, es criterio consolidado del Tribunal Supremo (pudiendo citarse como exponente la Sentencia de fecha 02-01-2014 -Rec. Casación Unificación de Doctrina N.º 4269/2012-), que en el ámbito del Impuesto sobre Sociedades, para que las retribuciones satisfechas a quien desempeñe el cargo de administrador sean deducibles es exigible "un escrupuloso cumplimiento de la legislación mercantil"; uno de cuyos requisitos contenidos en esta última (además de recoger los estatutos de la entidad el carácter retribuido del cargo de administrador) es que la previsión estatutaria permita conocer el importe de tal retribución con suficiente "certeza". Y para que pueda apreciarse que los estatutos establecen la retribución de los administradores con "certeza", el Alto Tribunal relata hasta tres requisitos que han de concurrir; entre ellos, que los estatutos "han de precisar el concreto sistema retributivo" de forma que "aunque las sociedades anónimas pueden optar por diferentes sistemas de retribución, sea cual fuere la modalidad por la que se adopte -una remuneración fija, una cantidad variable, o un sistema mixto que combine los anteriores-, ésta debe quedar reflejada claramente en los estatutos de la entidad", y que, cuando la retribución consista "en una asignación de carácter fijo, no basta con que se prevea la existencia y obligatoriedad de la misma, sino que, además, es preciso que en todo caso los estatutos prevean el quantum de la remuneración o, al menos, los criterios que permitan determinar perfectamente, sin ningún margen de discrecionalidad, su cuantía".
El TEAC, en atención a la jurisprudencia aplicable, y a la hora de decidir si el sistema retributivo se ha fijado con el suficiente grado de certeza, ha fijado la doctrina de que en supuestos en los que la previsión estatutaria (del carácter retribuido de los administradores) estipula una cantidad fija a concretar cada año por la Junta General de Accionistas de la entidad, "ha de admitirse la deducibilidad del gasto correspondiente en el ejercicio, siempre que conste el acuerdo de la Junta en el que se aprueba tal dotación". Así lo ha recogido en Resolución de fecha 09-04-2019 (RG 3295/2016), que se apoya en una anterior Resolución de 10-05-2018 (RG 3319/16) -que a su vez reitera el criterio de la resolución de 05-04-2018 (RG 9996/15)-, detallando, al amparo de lo dispuesto en la Sentencia dictada por la sala de lo Civil del Tribunal Supremo de 09-04-2015 (Recurso Casación Nº 1785/2013), que: "(.....) Ciertamente la Ley exige que, además de la constancia retributiva de los administradores en los estatutos, el sistema de remuneración sea claro y preciso, y los términos del art. 28 del ordenamiento estatutario de la recurrente lo son: "el órgano de administración será retribuido, consistiendo la retribución en una cuantía fija de dinero, en concreto de servicios prestados determinada anualmente por la junta general de accionistas". Por un lado, no deja lugar a dudas de que se fija un sistema de retribución, "una cantidad fija de dinero", y por otro, un procedimiento para su determinación, "por acuerdo de la junta general fijado anualmente". (.....) El sistema de retribución acordado, está en línea con la corriente doctrinal que fijamos en las SSTTS reproducidas al comienzo de este fundamento (....). También, la más reciente doctrina de la DGGRN, ha seguido el mismo criterio de declarar la validez del sistema retributivo consistente en la cantidad que fije la junta general en cada ejercicio (...)".
SÉPTIMO.- Para terminar decidiendo en el presente caso si las retribuciones del administrador han sido fijadas con "certeza", y una vez admitida la fórmula empleada en los estatutos para su cuantificación (cantidad fija a concretar cada año por la Junta General de Accionistas), resta por examinar uno de los aspectos que, tras ser objeto de desarrollo en la propuesta de regularización, sirve también de fundamento en el acuerdo liquidatorio para descartar la presencia de aquella "certeza", como es el momento temporal en el que ha de ser celebrada la Junta General para la aprobación de la retribución (la reclamante aduce que el acuerdo viene a introducir una motivación -el quantum de la remuneración- no contemplada en el acta, la cual se limitaría a no admitir la deducción en base a que los Libros de Actas no habían sido legalizados; sin embargo, ambos aspectos, contemplados en los dos documentos, se incardinan dentro de la misma cuestión, como es la determinación de la "certeza" retributiva). Y dicho aspecto se pone de manifiesto a partir de las actas aportadas de la Junta General Ordinaria (que fueron adoptadas el día 30/06/2015 -acta nº 26- y el día 30/06/2016 -acta nº 27-, aprobando respectivamente las cuentas anuales de los ejercicios 2014 y 2015 y la propuesta de retribución del administrador, en la cantidad de 60.414,21 euros -2014- y de 60.019,32 euros -2015-), advirtiendo el acuerdo que las retribuciones "se aprueban, una vez satisfechas", cuando deberían de haber sido fijadas "con carácter previo a su satisfacción", lo que determina que habrían sido cuantificadas "al margen de la Junta".
No se puede adoptar una decisión resolutoria sobre el aspecto debatido sin tomar en consideración la Sentencia 310/2021 dictada por la sala de lo Civil del Tribunal Supremo en fecha 13-05-2021, entre cuyas cuestiones controvertidas se halla "si el acuerdo de retribución del cargo de administrador ha de adoptarse al inicio de cada ejercicio, sin que sea válido hacerlo al término del ejercicio porque vulneraría los estatutos" (cuestión planteada a colación de la interpretación de la disposición transitoria primera de la Ley 31/2014 por la que se modificaron ciertos artículos de la Ley de Sociedades de Capital -entre ellos, el artículo 217 "Remuneración de los administradores"-); concluyendo, en síntesis, y ante un supuesto en que los estatutos de la entidad preveían que el "sueldo" del administrador fuese fijado "para cada ejercicio por la junta de la sociedad", que esa determinación por la Junta no implica que su acuerdo haya de adoptarse necesariamente al principio del ejercicio.
Dicho argumento viene a cuestionar la tesis que mantenía la sentencia recurrida, según la cual, al no haberse adoptado la retribución en la primera junta general celebrada con posterioridad a la entrada en vigor la disposición transitoria de la Ley 31/2014 (el 01-01-2015) con el fin de recoger los acuerdos exigidos por la modificación de los preceptos afectados, entre ellos, como hemos dicho, el artículo 217 (la entidad aprobó la retribución del administrador del ejercicio 2015 en el mes de diciembre del 2015, y no en la Junta celebrada en Junio del mismo ejercicio), no cabía reconocer con carácter retroactivo esa retribución ni entender que el administrador percibiese lícitamente la retribución hasta que fue aprobado el acuerdo retributivo (en diciembre del 2015). El Alto Tribunal, haciendo referencia al artículo 217.3 de la Ley de Sociedades de Capital ("el importe máximo de la remuneración anual del conjunto de los administradores en su condición de tales deberá ser aprobada porla junta general y permanecerá vigente en tanto no se apruebe su modificación") razona que, "la ratio del artículo 217.3 LSC es que ese importe máximo de remuneración anual sea aprobado por la junta general y que rija mientras no se modifique por la propia junta general. Pero tanto la fijación inicial como las eventuales modificaciones no necesariamente han de realizarse con antelación al comienzo del ejercicio al que se pretenda aplicar. También se acomoda a la finalidad del precepto que esta aprobación se haga, como es el caso, muy avanzado el ejercicio económico, pues lo relevante es que la junta preste su autorización o conformidad durante ese ejercicio".
Considera este Tribunal que el anterior pronunciamiento abona la tesis del órgano comprobante, habida cuenta que en las Actas de la Junta General Ordinaria no se fijan las retribuciones para el ejercicio corriente, sino que, una vez abonadas a lo largo de ese ejercicio, su cuantía es ratificada en un ejercicio siguiente; supuesto que no cabría asimilar a aquél en el que el órgano procede a su cuantificación a lo largo del propio ejercicio al que se refiere la retribución (aún cuando ese ejercicio se encuentre ya avanzado) como hito demostrativo de la voluntad social sobre la dotación económica que ha de ser destinada a tal concepto durante el ejercicio en marcha (si además, como parece ser el caso, una parte de la retribución consiste en el abono de cuotas de seguridad social -especificidad que tampoco se detallarían en las actas-).
No cabe compartir en este sentido la alegación de la reclamante, rebajando a una mera "anécdota el hecho de que se vaya percibiendo durante el año en forma de salario, y posteriormente sea aprobada en el ejercicio siguiente", teniendo en cuenta el razonamiento judicial anteriormente expuesto (habría que añadir además la circunstancia observada por la Inspección sobre aquellas actas, y que a su juicio arrojaría dudas sobre su credibilidad en el tema que nos ocupa, como es la falta de legalización de los libros de actas, de manera que se podrían añadir en cualquier momento las anotaciones que fueran convenientes).
En base a lo dicho se ha de concluir que no concurren los requisitos necesarios para considerar fiscalmente deducibles las retribuciones del administrador.
OCTAVO.- Finalmente la regularización se cierra con la exclusión fiscal de una serie de gastos que responden a distintos conceptos, y en cuya regularización está presente su conceptuación como liberalidades no deducibles (artículo 14.1.e del Real Decreto Legislativo 4/2004 y artículo 15.e de la Ley 27/2014 del Impuesto sobre Sociedades), al tratarse de gastos "no correlacionados con los ingresos", ni acreditarse que respondan a "atenciones a clientes o proveedores, ni los que con arreglo a los usos y costumbres se efectúen con respecto al personal de la empresa ni los realizados para promocionar, directa o indirectamente, la venta de bienes y prestación de servicios"; resultando que el obligado tributario, sobre el que recae la prueba de tales extremos (demostrando que los gastos se incurren con la finalidad de colaborar en la actividad o de obtener mayores beneficios económicos), no habría procedido a su acreditación.
El ajuste recae sobre un conjunto de gastos clasificados bajo las siguientes motivaciones:
- "Gastos ajenos a la actividad de la entidad", respecto de los cuales comprueba la Inspección que "se trata de productos de índole personal" (ropa en Carolina Herrera y otras tiendas, zapatos, Televisor, alfombra, óleos, alimentos y bebidas...), así como otros conceptos, como material y reparaciones de baños, y comidas con clientes (que según apunta el acuerdo, no se identifican) respecto de los cuales no se acredita su vinculación con la actividad; falta de justificación que se extiende a la presente vía revisora, donde la reclamante se limita a señalar la existencia en el expediente de los justificantes que acreditan su afectación, pero los mismos ya fueron revisados en el seno de las actuaciones, llegándose a una conclusión de no afectación, sin que se hayan incorporado más elementos por parte de la entidad susceptibles de cuestionar tal consecuencia (ausencia de afectación que inhabilitaría a entrar en una posterior calificación de bienes o servicios como "de inversión" -como se pretende en relación con reparación eléctrica y cortinas-, o bien la aplicación de la deducción del 1 % sobre los gastos por atenciones a clientes o proveedores). La falta de afectación a la actividad ha de ser confirmada igualmente respecto del elemento denominado en el acuerdo, "caseta de la lavandería".
- Una vez que el acuerdo sí admite finalmente la deducción fiscal de ciertos gastos por reparaciones de vehículos, habla de "Falta de identificación vehículo a reparar o destinatario operación (clientes varios)", así como de "combustibles de vehículos".
Respecto a la no identificación del destinatario de la operación, si bien la entidad manifiesta que son gastos de comidas con clientes en el restaurante ..., señala el acuerdo que no se aporta "documentación adicional que permita identificar al cliente en concreto y la relación o incidencia de tales gastos con los ingresos de la actividad". En la presente instancia revisora se identifican a los destinatarios de aquellas comidas, calificándolos de clientes; pero esta sola identificación no bastaría para admitir la dedución del gasto, cuando durante las actuaciones no fue facilitada esa información (lo que hubiera permitido su contraste por el órgano comprobante) ni ahora se acompaña algún otro elemento de prueba que relacione de manera efectiva tales destinatarios con el ámbito de la actividad del obligado tributario a fin de detectar que se han incurrido en los mismos con una finalidad de mejora de los resultados empresariales.
En lo que atañe a las reparaciones de vehículos, se reduce el montante admisible fiscalmente de los gastos por los partes del taller "… SL" en relación con vehículos que, si bien son identificados con la matrícula, no se acredita su íntegra afectación, admitiéndose, en cambio, la deducción en el porcentaje del 50 %; porcentaje que asimismo es aplicado en relación con los gastos de combustible -Gasóleo A- (el porcentaje de deducción admitido derivaría, según relata el acuerdo, del que habría reconocido el propio obligado tributario en una liquidación provisional previa referida al IVA del período 2015 -la entidad alega ahora la extensión de su efecto preclusivo conforme a lo dispuesto en el artículo 140 de la Ley 58/2003 General Tributaria a la presente regularización, lo que se ha de rechazar al tratarse de tributos diferentes-).
Se aduce que en todo caso son vehículos afectos al 100%, al ser utilizados tanto por comerciales como por el administrador en sus desplazamientos para visitas a clientes y proveedores; sin embargo, ya en el curso de las actuaciones se concluyó que no se demostraba un total uso de los vehículos en el ejercicio de la actividad (ya sea por empleados o por el propio administrador en el ejercicio de su cargo) más allá de un empleo mínimo, al razonarse que: "(....) a juicio de la Inspección, a pesar de que los vehículos de turismo se utilizaran en algún momento puntual en algún desplazamiento relacionado con la facturación de la sociedad, circunstancia que por otro lado no prueba al no justificar los desplazamientos efectuados con los mismos, de esto no se puede derivar la deducibilidad de gastos cuya relación con la actividad económica debe calificarse como mínima o inexistente. Por lo que resulta apropiado, en caso de utilización mixta de vehículos para fines particulares y empresariales, fijar un porcentaje de afectación de los vehículos del 50%, lo que significa que se admite la deducción del 50% de los gastos por reparaciones y combustible, en el Impuesto de Sociedades". No encuentra este Tribunal motivos para alterar la anterior conclusión al no allegarse otros elementos de prueba que lleven al convencimiento de que la utilización de los vehículos en la actividad ha podido exceder de aquel porcentaje de afectación admitido por el órgano comprobante, y mucho menos de una plena y exclusiva utilización en la misma, tal como se pretende (destaca el acuerdo que el administrador único carece de vehículos de su propiedad; sin que se haga constar, por otra parte, que hayan sido imputadas retribuciones en especie a los empleados).
- "Alimentos considerados de consumo propio"; que corresponderían a gastos por la adquisición de latas de aceite de oliva virgen, quesos, jamones de bellota y botellas de vino, que estarían destinados según mantiene la reclamante, tanto a clientes y proveedores, como a personas relacionadas con posibles clientes y que pueden recomendar los productos (como arquitectos, ingenieros y profesionales inmobiliarios). Rechaza el acuerdo la deducibilidad de tales gastos razonando que, "dada la existencia de disparidad de las unidades adquiridas, la falta de relación con la actividad, el hecho de que compren productos similares y otros alimentos y bebidas, a lo largo del año, más allá de la Navidad, no nos permite acreditar suficientemente el carácter de obsequio navideño. Asimismo, en ningún caso se acredita los destinatarios de los obsequios".
La vinculación de los productos adquiridos con el ámbito de la actividad es una cuestión de prueba, y para adquirir una mínima convicción de tal situación, no es suficiente a juicio de este Tribunal una mera manifestación genérica sobre el destino de los mismos (en el presente caso, además, a lo largo del año constan adquisiciones de alimentos cuya deducción como gasto no ha sido admitida ante la ausencia de prueba de su desvinculación con una finalidad ajena a la empresarial), cuando, al menos, no se identifica una muestra de las personas beneficiarias, ni los criterios seguidos para la selección de los productos a entregar y para su reparto; y sin que baste el argumento esgrimido de encontrarse los gastos incurridos muy por debajo del 1% del umbral que la normativa emplea como referencia para admitir la deducción de los gastos por atenciones a clientes o proveedores. Cabe confimar, por ello, su no deducibilidad, al reunir la consideración de liberalidad.
- Finalmente, se regularizan cargos por "Gastos de tarjetas" asociadas al uso del administrador -tarjetas de BANCO_1 y del BANCO_2- (se admite, en cambio, la deducción de gastos plasmados en los extractos de las tarjetas del BANCO_3 utilizadas por los empleados de la entidad), cargos que detalla el acuerdo "(....) corresponden a una diversidad de conceptos como gastos de ropa, alimentación, comidas, alojamientos (normalmente de dos personas) o desplazamientos"; sin que se encuentren amparados tales gastos en justificantes documentales, aportándose únicamente "manifestaciones genéricas de atenciones o comidas con clientes, viajes, gastos alimentación, así como una identificación variada de clientes, sin que se apoyen tales manifestaciones con documentación adicional que permita relacionar cada gasto con uno de los clientes en concreto o el motivo específico que hace necesario incurrir en cada gasto, facultad que como administrador que dirige la actividad y persona que incurre en el gasto debe estar en disposición de aportar (agenda comercial, correos electrónicos donde se fijen las visitas...)". En vía de revisón se reiteran los datos y alegaciones que se ofrecieron en el transcurso de la comprobación, sin que este Tribunal pueda alcanzar una solución distinta a la manifestada por el órgano inspector, dada la inexistencia de factura o cualquier otro soporte documental adecuado que describa el gasto incurrido, así como pruebas de la razonabilidad del gasto y su concreta vinculación con la actividad; no siendo suficiente a estos efectos la constancia del gasto en un simple apunte o extracto de una tarjeta bancaria.
NOVENO.- A continuación corresponde que este Tribunal se pronuncie sobre la legalidad del acuerdo sancionador, teniendo en cuenta que la reclamante rechaza haber incurrido en cuaquier tipo de responsabilidad tributaria (haciendo un repaso de las circunstancias por las que se opone al contenido de la regularización), a la vez que mantiene haber actuado en todo momento al amparo de una interpretación razonable de las normas en los términos del artículo 179.2.d) de la Ley 58/2003.
A la hora de valorar la culpabilidad de la conducta, es unánime la jurisprudencia al exigir a la Administración que asuma la carga de acreditar el elemento intencional a través de una suficiente actividad probatoria, debiendo motivar adecuada y específicamente el acuerdo sancionador la culpabilidad del obligado tributario, razonando en qué extremos basa su existencia.
Es constante, en este sentido, la jurisprudencia del Tribunal Supremo (entre otras, sentencias núm. 2305/2016, 26 de octubre -recurso 1437/2015-; núm 1619/2016, de 4 julio -recurso 941/2015-, y núm 1473/2016, de 20 de junio -recurso 895/2015-) insistiendo en que la mera constatación de los hechos imputados: "...no permite fundar la imposición de sanciones tributarias, dado que éstas no «pueden ser el resultado, poco menos que obligado, de cualquier incumplimiento de las obligaciones tributarias a cargo de los contribuyentes(...) siendo imprescindible una motivación específica en torno a la culpabilidad o negligencia y las pruebas de las que ésta se infiere (...)"; y a la vista del razonamiento sustentado en el acuerdo para justificar la culpa o negligencia apreciada, particularmente, en la improcedente deducción de los variados gastos por no encontrarse relacionados con la actividad (se detallan de manera singularizada), se constata que no sólo se incide en la necesidad de que los gastos estén soportados por los correspondientes justificantes documentales, sino que además presenten "correlación con los ingresos", advirtiéndose que en el presente caso "no existe ninguna correlación directa y exclusiva con los ingresos", lo que "no puede suponer más que una conducta voluntaria dirigida a minorar la base imponible del impuesto, y por tanto la cuota a ingresar derivada de los mismos, puesto que es la empresa que desarrolla una actividad y obtiene ingresos de su ejercicio, la que debe tener consciencia de los gastos reales en los que ha incurrido para la obtención de los ingresos a efectos de su correcta deducción"; por lo que este Tribunal comparte que la entidad incurrió en una falta de diligencia a la hora de deducir tales gastos y no poder justificar mínima y razonablemente su relación con la actividad.
En cambio, en las restantes conductas regularizadas no se considera que concurra el mínimo grado exigible de culpabilidad, a saber:
- en relación con la deducción como gasto de las retribuciones del administrador, nada impide que la cuantía fija de la retribución sea determinada por la Junta General (como hemos dicho), quedando al final centrada la controversia en una materia, como es el momento temporal en que se ha de proceder a esa determinación a través de la celebración de la Junta, que más allá de criterios interpretativos y de razonabilidad, no cuenta con una precisa definición en la normativa legalmente aplicable sobre el momento en que ha de procederse a su celebración.
- y por lo que afecta a la deducción de gastos por intereses no asociados con una deuda, sino con cantidades que son finalmente calificadas de aportaciones del socio, a pesar de la explicación ofrecida en el acuerdo a fin de justificar la culpa que se aprecia, no comparte este Tribunal que aquella deducción fiscal se viese totalmente desprovista de una interna convicción motivada por las anteriores actuaciones inspectoras (aún cuando se haya sostenido en una equivocada interpretación de las mismas), cuyo error en la calificación de la operación (que llevó no sólo al afloramiento de esos intereses, sino a ser sometidos a tributación en sede de la persona física) no puede alcanzar un grado de imprudencia desencadenante de imposición de sanción.
En consecuencia, únicamente procede mantener la reprochabilidad de la conducta relacionada con la deducción de los gastos cuya correlación con la actividad no ha resultado acreditada.
DÉCIMO.- Como recapitulación, este Tribunal reitera que las reclamaciones nº 15/00870/2020 y 15-06741-2020 se desestiman, confirmando el acuerdo de liquidación, mientras que las reclamaciones nº 15/02527/2020 y 15-06742-2020 correspondientes al acuerdo sancionador, se estiman en parte en los términos expuestos; todo ello sin perjuicio de que en la posterior decisión o fallo se haga mención en singular a la presente reclamación, al haberse producido la acumulación.