En La Coruña , se ha constituido el Tribunal como arriba se indica, para resolver en primera instancia la reclamación de referencia, tramitada por procedimiento general.
ANTECEDENTES DE HECHO
PRIMERO.- En este Tribunal han tenido entrada las siguientes reclamaciones que se resuelven de forma acumulada:
|
Reclamación
|
F. Inter.
|
F. Entra.
|
|
15-00849-2019
|
13/02/2019
|
20/02/2019
|
|
15-01360-2020
|
10/10/2019
|
03/03/2020
|
SEGUNDO.- Se han visto las presentes reclamaciones contra los siguientes actos dictados por la Administración de la AEAT en A Coruña:
- Acuerdo (Referencia: 2013...9w), de 17 de Enero de 2019, de liquidación tributaria provisional correspondiente al concepto tributario Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas (IRPF), ejercicio 2013, con importe a ingresar de 183.759,41 euros, siendo 187.058,84 euros la cuantía de la reclamación (REA Nº 15-00849-2019).
- Acuerdo (Referencia: 2019...8CG), de 27 de septiembre de 2019, de imposición de sanción derivado de la liquidación anterior, con importe a ingresar de 80.862,40 euros (REA Nº 15-01360-2020).
TERCERO.- Las anteriores reclamaciones se han acumulado por este Tribunal y, siguiendo el criterio del Tribunal Económico-Administrativo Central (TEAC), la acumulación implica que a partir de ese momento existe un único procedimiento económico-administrativo de reclamación, por lo que en la decisión o fallo de esta resolución se utilizará el singular, es decir se referirá a la presente reclamación, aunque previamente a la acumulación existían varias reclamaciones independientes. En caso de acumulación la cuantía de la reclamación se corresponde con la de mayor importe de las reclamaciones acumuladas, correspondiendo fijar en éste caso la cuantía de la reclamación acumulada en 187.058,84 euros.
CUARTO.- De los antecedentes que obran a este Tribunal resulta que:
a) Con fecha 15 de junio de 2018, se comunica a Doña Bts (con NIF ...) y a Don Axy (con NIF ...), -en adelante, los "obligados tributarios" (al haber presentado declaración por IRPF en su modalidad de tributación conjunta el año objeto de comprobación), los siguientes acuerdos:
- Declaración de caducidad del procedimiento de comprobación limitada previamente incoado
- Apertura del trámite de alegaciones y propuesta de liquidación provisional relativo al IRPF 2013, quedando igualmente circunscrito el nuevo procedimiento a la "comprobación de la correcta determinación de los importes de las ganancias y pérdidas patrimoniales declaradas en el ejercicio 2013".
Constan los intentos de notificación practicados por el personal de correos en el domicilio fiscal de los obligados tributarios y la ulterior diligencia del agente tributario en que se deja constancia del rechazo de la notificación por parte de Doña Bts
b) Con fecha 19 de octubre de 2018, la Administración comunica a los obligados tributarios un escrito, señalando que (el subrayado y negrita son añadidos):
"(...)
El motivo de esta comunicación es, confirmarle que la notificación es perfectamente válida y que tiene a su disposición el expediente, pueden entregarle copia de dicha notificación mediante personación de persona autorizada en la Unidad Integral de Asistencia al Contribuyente, sita en la planta baja de la Delegación , también, si lo desea, puede solicitar la puesta de manifiesto electrónica del expediente.
Dadas las especiales circunstancias en que se produjo la notificación se abre un nuevo plazo para formular alegaciones y aportar documentos y justificantes de 10 días hábiles contados a partir del día siguiente a la recepción de este documento."
c) Dentro del plazo otorgado, con fecha 26 de octubre, los obligados tributarios presentaron escrito en que piden les sea puesto de manifiesto el expediente -relatan haber comparecido el día 24 de octubre en las oficinas de la AEAT y habérseles denegado acceso al mismo- y señalan a continuación que:
"- En todo caso, teniendo en cuenta tanto la complejidad de la propuesta notificada así como de la documentación unida a la misma, abarcando todo ello 36 folios, como la vasta extensión de la documentación a examinar en orden a formalizar las alegaciones pertinentes, mediante el presente escrito SOLICITAN AMPLIACIÓN DEL PLAZO INICIALMENTE CONFERIDO, según lo dispuesto en el artículo 91 del real Decreto 1065/2017, de 27 de julio, (...)"
Y añaden posteriormente que (el subrayado es añadido):
"SOLICITAN: (...); tener por reiterada la petición de vista del expediente y de la entrega de copia completa, (...); acordar la suspensión del plazo para efectuar alegaciones desde el día 24 de octubre de 2018 inclusive, disponiendo que se reanudará el día en el que dicha vista y entrega de la copia completa del expediente se produzca; accediendo asimismo a la ampliación del plazo aquí solicitada a tenor de lo dispuesto en el artículo 91 RD 1065/2007, por las justificadas razones expuestas y toda vez que no perjudica derecho de terceros, acordando que para el cómputo de dicha ampliación se descontarán los días de suspensión anteriormente referidos".
d) La regularización tributaria propuesta consistió, en síntesis, en elevar la base imponible en el importe de las ganancias patrimoniales resultantes de la venta de una serie de inmuebles adquiridos por herencia en los años 1959 y 1977, centrándose la controversia respecto de los valores de adquisición, pues el contribuyente mantiene que estos se corresponden con los reflejados en la escritura de aceptación y adjudicación de herencia del año 2013 y que fueron los declarados en las correspondientes declaraciones de sucesiones presentadas en el año 2012. Por su parte, la Oficina Gestora no los considera que para la valoración de los bienes no sería relevante el hecho de haber presentado las declaraciones de Sucesiones, porque nunca pudieron ser objeto de comprobación administrativa al haberse comunicado tales valores una vez ya había prescrito la acción liquidatoria, y, por tanto, los valores declarados no podían ser ni comprobados ni corregidos. Concluye la Administración que como los valores correspondientes a los inmuebles heredados no han sido aportados, para determinar los valores de adquisición, se ha tenido que solicitar del departamento correspondiente una valoración de los inmuebles que se corresponda con las fechas de defunción.
No consta en el expediente que se comunicare a los obligados tributarios, sea en diligencia, propuesta o acuerdo de liquidación, su derecho a promover Tasación Pericial Contradictoria (en adelante, TPC).
e) Con fecha 14 de noviembre de 2018 se presentaron alegaciones y con fecha 18 de diciembre de 2018 se comunicó a los obligados tributarios la puesta de manifiesto del expediente.
El procedimiento concluyó mediante acuerdo de liquidación provisional, notificado el día fecha 18 de enero de 2019, confirmando la propuesta anterior -si bien se admiten ciertos gastos de notaría como mayor valor de adquisición- haciéndose constar una dilación no imputable a la Administración "desde el día 24 de octubre, incluido, hasta el día 10 de diciembre, fecha en la que se notifica la puesta de manifiesto del expediente, esta suspensión del plazo fue solicitada expresamente por los representantes de los obligados tributarios en el escrito de fecha 26 de octubre de 2018, número de asiento registral RGE...02018."
Añadiendo a continuación que "también se hace hincapié en el hecho de que, tras la puesta de manifiesto del expediente, se ha dejado transcurrir tiempo suficiente con el fin de que se analizara debidamente toda la documentación, sin que, a la fecha de emisión de esta liquidación consten presentadas más alegaciones."
f) Con fecha 11-04-2019 se inicia expediente sancionador mediante comunicación de propuesta de sanción como consecuencia de la liquidación referenciada, al estimar que los obligados tributarios pudieran haber cometido infracción tipificada en el artículo 191 LGT.
Con fecha 27 de septiembre de 2019 se emite acuerdo de imposición de sanción tributaria a resultas de la liquidación tributaria.
g) Disconforme con las resoluciones anteriores el obligado tributario interpuso sendas reclamaciones económico-administrativas, reiterando esencialmente mismas alegaciones que las formuladas ante la Oficina Gestora, que en síntesis se concretan en las siguientes:
- prescripción del derecho a liquidar por caducidad del procedimiento
- nulidad de la valoración realizada (falta de titulación suficiente, no examen físico de los inmuebles, falta de motivación, inadecuación de los presupuestos y método de valoración...)
FUNDAMENTOS DE DERECHO
PRIMERO.- Este Tribunal es competente para resolver de conformidad con lo dispuesto en la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (LGT), así como en el Reglamento general de desarrollo de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, en materia de revisión en vía administrativa (RGRVA), aprobado por Real Decreto 520/2005, de 13 de mayo. No concurre ninguna de las causas de inadmisibilidad previstas en el artículo 239.4 de la LGT.
SEGUNDO.- Las reclamaciones arriba señaladas se resuelven de forma acumulada al amparo de lo dispuesto por el artículo 230 de la LGT.
TERCERO.- Este Tribunal debe pronunciarse respecto a lo siguiente:
- Conformidad a Derecho de los acuerdos impugnados
CUARTO.- La primera cuestión planteada por los reclamantes es la improcedencia de la dilación antes referida, lo que supondría el incumplimiento del plazo máximo de duración de 6 meses de las actuaciones de comprobación limitada, y, por tanto, al haber transcurrido más de 4 años desde a finalización del plazo de presentación de la declaración correspondiente al IRPF de 2013, también habría prescrito el derecho de la Administración a determinar la deuda tributaria mediante la correspondiente liquidación.
Respecto a las dilaciones no imputables a la Administración, el artículo 104.2 de la LGT, según redacción vigente entonces, señalaba lo siguiente:
"Los períodos de interrupción justificada que se especifiquen reglamentariamente, las dilaciones en el procedimiento por causa no imputable a la Administración Tributaria, y los períodos de suspensión del plazo que se produzcan conforme a lo previsto en esta Ley no se incluirán en el cómputo del plazo de resolución."
Dicha remisión reglamentaria la encontramos en el artículo 104 del Reglamento General de las actuaciones y los procedimientos de gestión e inspección tributaria y de desarrollo de las normas comunes de los procedimientos de aplicación de los tributos, aprobado por Real Decreto 1065/2007, de 27 de julio (En adelante RGAT), según el cual (el subrayado y la negrita son añadidos):
"Se considerarán dilaciones en el procedimiento por causa no imputable a la Administración tributaria, entre otras, las siguientes:
(...)
c) La concesión por la Administración de la ampliación de cualquier plazo, así como la concesión del aplazamiento de las actuaciones solicitado por el obligado, por el tiempo que medie desde el día siguiente al de la finalización del plazo previsto o la fecha inicialmente fijada hasta la fecha fijada en segundo lugar."
Las consecuencias derivadas del incumplimiento de plazos, están previstas en los apartados 4 y 5 del referido artículo 104 de la LGT, al disponer lo siguiente (el subrayado es añadido):
"4. En los procedimientos iniciados de oficio, el vencimiento del plazo máximo establecido sin que se haya notificado resolución expresa producirá los efectos previstos en la normativa reguladora de cada procedimiento de aplicación de los tributos.
En ausencia de regulación expresa, se producirán los siguientes efectos:
a) Si se trata de procedimientos de los que pudiera derivarse el reconocimiento o, en su caso, la constitución de derechos u otras situaciones jurídicas individualizadas, los obligados tributarios podrán entender desestimados por silencio administrativo los posibles efectos favorables derivados del procedimiento.
b) En los procedimientos susceptibles de producir efectos desfavorables o de gravamen se producirá la caducidad del procedimiento.
5. Producida la caducidad, ésta será declarada, de oficio o a instancia del interesado, ordenándose el archivo de las actuaciones.
Dicha caducidad no producirá, por sí sola, la prescripción de los derechos de la Administración tributaria, pero las actuaciones realizadas en los procedimientos caducados no interrumpirán el plazo de prescripción ni se considerarán requerimientos administrativos a los efectos previstos en el apartado 1 del artículo 27 de esta ley.
Las actuaciones realizadas en el curso de un procedimiento caducado, así como los documentos y otros elementos de prueba obtenidos en dicho procedimiento, conservarán su validez y eficacia a efectos probatorios en otros procedimientos iniciados o que puedan iniciarse con posterioridad en relación con el mismo u otro obligado tributario."
Con carácter general, "la Administración tributaria tiene el deber, en cualquier caso, de motivar las dilaciones imputadas a los obligados tributarios, a los efectos de poder descontar esas demoras en el cómputo del plazo previsto en la norma para concluir las actuaciones." (entre otras, resolución del Tribunal Económico Administrativo Central de 21 de marzo de 2018, RG 4957-14, en la que asume lo expuesto en la sentencia del Tribunal Supremo (TS), de fecha 11 de diciembre de 2017 en recurso de casación para la unificación de doctrina nº 3175/2016).
En este caso, no consta aprobación expresa de dicho aplazamiento, sino que este debiera entenderse concedido tácitamente al amparo de lo dispuesto en el artículo 91.4 RGGI, que establece que:
"4. La ampliación se entenderá automáticamente concedida por la mitad del plazo inicialmente fijado con la presentación en plazo de la solicitud, salvo que se notifique de forma expresa la denegación antes de la finalización del plazo que se pretenda ampliar."
Ahora bien, es preciso señalar que la "solicitud de ampliación de plazo" viene motivada porque habiéndo otorgado a los obligados tributarios nuevamente plazo para alegaciones no se les había puesto de manifiesto el expediente, y, es precisamente por eso que estos solicitan que del eventual cómputo de la dilación se excluya el periodo que medie hasta que se les permita acceder a la vista del expediente, lo cual es plenamente lógico pues dicho plazo para alegaciones no debiera comenzar a computar sino desde entonces.
Prueba de dicha imposibilidad de acceso la encontramos en las propias manifestaciones de la Administración, que, en el escrito dirigido a los obligados tributarios designado como "DOCUMENTOS VARIABLES", puede leerse (el subrayado y negrita son añadidos):
"Al día siguiente se vuelve a personar el Agente intentando explicarle a doña Amelia que, al ser una declaración conjunta, ella es interesada en el procedimiento y que, a pesar de no firmar, la notificación se tendrá por efectuada, según consta en la diligencia doña Amelia cerró la puerta.
En base a lo anterior y de acuerdo con artículo 111.2 de la Ley General Tributaria la notificación del acuerdo de caducidad y tramite de alegaciones y propuesta de liquidación se entiende producida el 15 de junio.
No obstante, valoradas las especiales circunstancias de la notificación y teniendo en cuenta la importancia que en el desarrollo del procedimiento y mejor defensa de sus intereses tenía para el contribuyente el trámite que se estaba notificando se decidió enviar una notificación explicativa en la que, además, se daba un nuevo plazo de diez días hábiles para la presentación de alegaciones.
Finalmente se remite para su publicación, se publica el 5 de octubre, y el 19 se notifica por personación en esta Delegación de la AEAT.
El 25 de octubre solicitan los hijos de los contribuyentes la puesta de manifiesto del expediente y ampliación de plazo para la atención. Solicitan en concreto la suspensión del plazo para formular alegaciones desde el día 24 de octubre hasta el día en que se facilite el acceso al expediente completo. Este acceso se produce el día 10 de diciembre.
Al margen de lo anterior (y a la espera de que se facilite el acceso al expediente) presentan alegaciones al trámite el día 12 de noviembre de 2018."
Al hilo de esta última precisión se colige que la Administración reconoce que no ha sido posible acceder al expediente. De hecho, en el documento "Puesta de Manifiesto" antes aludido se dice que "estará disponible desde 07-12-2018 hasta 08-01-2019", esto es, con posterioridad al inicio del plazo de 10 días para alegaciones que se supone objeto de ampliación. En todo caso, también disentimos del modo en que la Administración computa la dilación, toda vez que, al no mediar si quiera aprobación expresa únicamente cabría entenderlo prorrogado por la mitad del plazo inicialmente previsto, sin embargo, es computada desde el día 24 de octubre, esto es, con efecto retroactivo dado que los interesados la solicitaron dos días después, y, se prolonga hasta el día 10 de diciembre en que se dice haber notificado la puesta de manifiesto del expediente, cuando lo propio sería no entender iniciado el dies a quo para alegaciones sino desde que se permite el acceso al expediente.
QUINTO.- Ahora bien, no es menos cierto que se supone, y este Tribunal así lo confirma, que la notificación de la propuesta de liquidación y apertura de trámite de alegaciones practicada al cónyuge -aun por rechazo- fue válida, pues de otro modo no se habría ni si quiera iniciado el procedimiento tras la caducidad del anterior, por lo que a priori no era necesario proceder a otorgar nuevamente plazo para alegaciones y vista del expediente.
Es por esto que nos planteamos qué validez tiene este segundo trámite concedido ad hoc, sirviendo destacar la resolución del TEAC nº 4344/2011 de 02/06/2016, en que se altera el criterio anteriormente vigente relativo a tener por válida exclusivamente la primera notificación practicada, siendo en el caso analizado que se justifica estar a la última practicada en aplicación del principio pro actione, señalando en su FD CUARTO que (el subrayado es añadido):
"CUARTO.- Establecida la validez de la notificación del acto practicada mediante publicación en el Boletín, debemos determinar los posibles efectos que deben atribuirse a la notificación en mano realizada por agente tributario el 23 de febrero de 2011.
Nos encontramos con que el acuerdo de liquidación se habría notificado válidamente a la obligada tributaria en la fecha del 21 de octubre de 2010 y, 'nuevamente', el 23 de febrero de 2011, lo que plantea el debate acerca de si esa 'segunda notificación', cuando la primera de ellas resulta plenamente eficaz, reabre los plazos de impugnación contra la misma.
En resoluciones anteriores de este Tribunal (por ejemplo en la de fecha 3 de febrero de 2010; RG 8178/08), hemos mantenido la imposibilidad de atribuir validez a las sucesivas notificaciones, al entender que ello implicaba negar la eficacia jurídica de la practicada en primer lugar de forma ajustada a Derecho. De esta forma, se evitaría que los plazos de interposición de los eventuales recursos o reclamaciones quedasen al albur de la discrecionalidad administrativa que sólo tendría que notificar nuevamente sus acuerdos.
En posteriores resoluciones, como la de 30 de mayo de 2012 RG 2312/2010, se admitió, aun no siendo el supuesto que concurría en tal reclamación, que en el caso de que un acto haya sido válidamente notificado dos veces en fechas distintas se considera temporánea la reclamación económico administrativa interpuesta dentro del plazo del mes a contar desde la segunda notificación en virtud del principio pro actione siempre y cuando ésta se haya practicado cuando aún no haya transcurrido el plazo para recurrir a contar desde la fecha de la primera notificación. Así, en referencia a una resolución invocada por el interesado se aclaró:
"En efecto, en la Resolución de 30 de abril de 2009 (RG 4260/08) se analizaba un caso en el que la Administración tributaria efectuaba dos notificaciones sucesivas del acto administrativo posteriormente recurrido ante este Tribunal Central. Así, se contemplaba un supuesto en que se produjo una primera y válida notificación con fecha de 3 de enero de 2008, y antes de que transcurriera el plazo del mes para recurrir, el día 9 de enero de 2008, la Administración tributaria realizó una segunda notificación del mismo acto. Esa segunda notificación generó en su destinatario una confusión sobre cuál era el plazo disponible para recurrir. Dado que la confusión derivada de la doble notificación había sido creada por la propia Administración, es decir, la Administración había creado una expectativa de que el plazo válido era el derivado del documento recibido en segundo lugar y, por tanto, era la "causante" de la extemporaneidad de la reclamación si se atendía a la primera notificación de 3 de enero de 2008, atendiendo al principio pro actione, se admitió la reclamación formulada dentro del plazo derivado de la última notificación recibida."
Sin embargo, llegados a este punto, este Tribunal no puede desconocer los pronunciamientos que en esta materia ha hecho el Tribunal Supremo. En efecto, en el Fundamento de Derecho Cuarto de su Sentencia de 12 de julio de 2006 (recurso de casación 5579/2001) (la negrita es de este Tribunal):
"Sentada la doctrina anteriormente expuesta, para resolver el motivo de casación planteado por el Abogado del Estado, y una vez que la sentencia no hizo el pronunciamiento expreso exigido por la doctrina de esta Sala, hay que resolver el problema de si el recurso de alzada interpuesto ante el Tribunal Económico-Administrativo Central, era o no extemporáneo.
(...)
A mayor abundamiento, en la hipótesis del Acuerdo del Tribunal Económico-Administrativo Central, habría que computar el plazo para la interposición del recurso de alzada desde la segunda notificación, pues solamente puede comprenderse que se hagan dos actos diferentes de comunicación, sobre la base de entender que la primera no era eficaz.
(...)"
Es por lo expuesto que entendemos aplicable al caso el criterio expuesto, incluso con mayor validez si cabe pues de los hechos resulta claramente que la Administración procede de muto propio a otorgar nuevamente plazo para la vista del expediente y formular alegaciones, esto es, no estamos ante una doble notificación no querida o errónea sino que se procede con pleno conocimiento de causa a su concesión por ser un trámite esencialísimo, de ahí que, no puede computarse como dilación imputable al contribuyente el retraso propiciado por su propia incapacidad para permitir acceder al expediente. En definitiva, no cabe interpretar como "ampliación de plazo" lo que en realidad es mera reivindicación del plazo previsto legalmente, cuyo disfrute se ve imposibilitado por causas ajenas a los contribuyentes -que, por lo demás, carece de cobertura legal ampliar el cómputo por encima de la mitad del plazo originalmente establecido sin mediar acto expreso reconociéndolo-, por lo que estimamos la alegación del reclamante en cuanto a excluir del cómputo de plazo la prórroga supuestamente concedida.
Por consiguiente, esto supondría el incumplimiento del plazo máximo de duración de 6 meses de las actuaciones de comprobación limitada, y, por tanto, al haber transcurrido más de 4 años desde a finalización del plazo de presentación de la declaración correspondiente al IRPF de 2013, también habría prescrito el derecho de la Administración a determinar la deuda tributaria mediante la correspondiente liquidación
Es por esto que procede anular totalmente la liquidación IRPF 2013 así como la sanción impuesta por trae causa del mismo acto.